Internrättsliga källor

1.5.4.1 Lagar, förordningar och andra bindande föreskrifter

De internrättsliga källorna kan indelas efter graden av bundenhet, dvs. källor som ska, bör eller får följas.243 _{Lagar, förordningar och andra bindande}

föreskrifter utgör som grupp en rättskälla som ska tillämpas. Att lagtexten ska tillämpas innebär att den är bindande och ska följas.244 _{Det är i första hand till}

lagtexten som rättstillämparen ska vända sig. I denna undersökning bearbetas och analyseras också en stor mängd lagtext, exempelvis i form av svenska grundlagar, lagar, förordningar och andra bindande föreskrifter.

Det bör betonas att en mer lagtextbunden tolkning bör tillämpas inom den offentliga rätten. Skälet är att den offentliga rätten företrädesvis reglerar rättigheter och skyldigheter inom den offentliga verksamheten samt mellan samhällets medborgare och den offentliga verksamheten. Det innebär exempelvis att analogislut inte får tillämpas om det är till den skattskyldiges nackdel.245 _{Vid tolkning av grundlag gällde 84 § i 1809 års RF. I bestämmelsen}

angavs att grundlag skulle tolkas enligt ordalydelsen. Bestämmelsen återfinns inte längre i RF och grundlag ska tolkas enligt samma principer som gäller för lagtolkning i övrigt.246 _{Nergelius har undersökt HD:s tolkning av grundlag och}

konstaterar att det saknas enhetliga riktlinjer. Nergelius anför att: ”Förarbetenas uppfattning att grundlag skall tolkas efter samma principer som lag i allmänhet

241 _{Rapporten som avses i målet är ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” från 1979.} 242 _{RÅ 1991 ref 107.}

243 _{Se Peczenik, (1) 1995 s. 213-216.} 244 _{Peczenik, (1) 1995 s. 219.}

245 _{Se exempelvis Lodin m.fl., 2011 s. 723-724.} 246 _{Se Nergelius, 1996 s. 846-847.}

tycks närmast ha lett till en total principlöshet, för att inte säga slumpmässighet såvitt gäller tolkningens karaktär i det enskilda fallet.”247

Sammantaget kan följande anföras om tolkning av lagtext. Lagtext ska således följas, vilket innebär att tolkningen i första hand bör utgå från ordalydelsen och lagens systematik. Trots att ordalydelsen ska följas är det ändå möjligt att ha lagens ändamål och syfte i förgrunden, så länge det inte strider mot varken ordalydelsen eller systematiken. Själva ordalydelsen, innebörden av varje bestämmelse, kan ändå analyseras utifrån dess ändamål. Den teleologiska tolkningsmetoden, eller ändamålsinriktade om man så vill, syftar till att på ett objektivt sätt fastställa lagens ändamål och funktion.248 _{Enligt Ekelöf är det}

ändamålet med de klara fallen som ska läggas till grund för bedömningen av de oklara, dvs. de säregna, fallen.249 _{När ett säreget fall ska bedömas måste därför}

lagens ändamål i det klara fallet först fastställas.250 _{Om en situation anses falla}

inom det oklara området, måste ställning tas till om den aktuella lagbestämmelsen ska tillämpas extensivt eller restriktivt.251 _{Generellt kan kort}

sägas att tillämpningen av bestämmelser som reglerar myndigheters möjligheter till ingripande åtgärder gentemot enskilda bör tolkas mer restriktivt än extensivt.

När det gäller skatteavtal bör följande beaktas vid tolkning. Skatteavtal är införlivade med svensk rätt och utgör därmed svensk lagstiftning. Det går emellertid inte att bortse från det faktum att avtalen har sin grund i folkrätten. Det är därmed nödvändigt att beakta både VCLT samt internationellt skatterättsliga källor vid tolkningen av skatteavtal, även då skatteavtal utgör svensk lagtext.

1.5.4.2 Uttalanden i förarbeten

Förarbeten utgör en rättskälla som bör följas. De är inte bindande, men vägledande för den juridiska argumentationen.252 _{Enligt min mening bör}

följsamheten till förarbeten vara större inom den offentliga rätten, än jämfört med exempelvis civilrätten. Anledningen är, vilket även nämns ovan i kap. 1.5.4.1, att tolkningsutrymmet är mer begränsat inom den offentliga rätten. Förarbeten som strider mot eller är oförenliga med lagtexten måste emellertid lämna företräde gentemot lagtexten.253 _{Det kan nämnas att förarbeten tillämpas,}

både för förståelse för olika rättsområden och för tolkning av lagtext, i tämligen hög utsträckning i undersökningen. Detta bör naturligtvis inte göras oreflekterat men det kan ändå poängteras att förarbeten, enligt min uppfattning, utgör en viktig källa.

247 _{Nergelius, 1996 s. 868.}

248 _{Se exempelvis Lindblom, 1988 s. 441-442 med vidare hänvisningar.} 249 _{Se Ekelöf, 1991 s. 173.}

250 _{Ekelöf, 1991 s. 174.} 251 _{Ekelöf, 1991 s. 175.} 252 _{Peczenik, (1) 1995 s. 250.}

Det finns även en hierarki olika förarbetstyper sinsemellan.254 _{Det kan kort}

konstateras att propositioner normalt bör ges större vikt framför offentliga utredningar med hänsyn till att propositionerna utgör mer eller mindre färdiga lagförslag. Det kan dock hända att en SOU också innehåller lagförslag och inte endast utgör utredningsmaterial, men en SOU har vanligen ändå inte kommit lika långt fram i lagstiftningsprocessen som en proposition. Det kan visserligen anföras att propositionerna är mer inriktade på att genomföra ett lagförslag med visst innehåll, än att presentera komplicerade analyser av rättsläget. Inom ramen för en SOU kan det istället finnas ett större utrymme för argumentation och djupgående analys.255 _{Här kan även departementspromemorior vara av}

betydelse.256 _{Likaså kan KU:s yttranden och lagrådets granskningar ge god}

ledning, särskilt genom tillförandet av kritiska synpunkter.

När det gäller förarbeten i förhållande till skatteavtal så får VCLT betydelse för tillämpningen. Det kan konstateras att interna förarbeten utgör en ensidig handling från den ena avtalsslutande statens sida, enligt VCLT, och bör därför inte tillmätas någon större vikt vid tolkningen av ett skatteavtal.257 _I

undersökningen behandlas dock förarbeten i samband med skatteavtal, men med ambitionen att söka finna uttalanden som kan ge ledning i utrönandet av de båda avtalsslutande staternas gemensamma partsvilja. Förarbetenas betydelse åsätts emellertid ett högre värde som rättskälla, i förhållande till de andra undersökta rättsområdena i undersökningen, jämfört med skatteavtalsområdet.

När det gäller urval av behandlade förarbeten tillämpas följande princip. Inom ramen för systematiseringen av skatteavtalsbestämmelserna genomarbetas samtliga propositioner till de skatteavtal som nu är ikraft. Härmed avses att den enda eller den senaste eller den huvudsakliga propositionen till varje skatteavtal beaktas.

Inom ramen för de olika rättsområdena som identifieras beaktas däremot inte enbart de senaste propositionerna, utan ledning söks även i äldre förarbeten. Av fotnotssystemet framgår vilka arbeten som tillämpas. Annat förarbetsmaterial än propositioner tillämpas mer undantagsvis och i sådant fall sker urvalet genom att enskilda förarbeten som innehåller särskild ledning för besvarandet av vissa frågor tillämpas. Det kan noteras att för de fall då den senaste, exempelvis propositionen, enbart hänvisar till äldre förarbeten avseende skäl eller liknande, så hänvisas endast till de äldre förarbetena i fotnoterna. Likaså görs hänvisning till äldre förarbeten, trots att nyare finns, då exempelvis klarare ledning ges genom de äldre.

1.5.4.3 HFD:s praxis

När det gäller praxis behandlas företrädesvis rättsfall från HFD i denna undersökning. Benämningen HFD tillämpas konsekvent av enkelhetskäl genom

254 _{Angående olika förarbetens ställning, se Peczenik, (1) 1995 s. 252, 256-257.} 255 _{Se Bengtsson, 2011 s. 777.}

256 _{Se exempelvis Bengtsson, 2010 s. 107-108 och 114-117.} 257 _{Se med art. 31-32 VCLT.}

utredningen, även för de fall då Regeringsrätten var den relevanta benämningen. I Sverige är inte prejudikat bindande, även om underinstanserna normalt förutsätts följa HFD.258 _{Avsteg från prejudicerande praxis skulle troligen skapa}

starka reaktioner. Jämför exempelvis med situationen om underinstansernas avsteg från överinstanspraxis avseende förbudet mot dubbelbestraffning i samband med skattetillägg i RÅ 2009 ref 94. Praxis ger en i många fall god vägledning av hur en rättsfråga ska tillämpas och praxis bör följas.

I den här undersökningen har sökning av rättsfall gjorts via databasen InfoTorg samt HFD:s hemsida. Sökningen är fullständig i det avseendet att praxis har finkammats efter hänvisningar till ömsesidiga överenskommelser.259

Däremot har den interdisciplinära ansatsen fått lägga begränsningar i tillämpningen av praxis avseende de identifierade rättsområdena.260

1.5.4.4 Doktrin

Med doktrin avses, enligt Peczenik, framför allt den rättsdogmatiska litteraturen, dvs. den litteratur som systematiserar och tolkar gällande rätt. Vidare anges att även ”annan slags juridisk litteratur, såsom olika komparativa, rättspolitiska, rättsfilosofiska, rättshistoriska, rättssociologiska, rättsekonomiska och andra verk kan emellertid ha en viss betydelse vid lagtolkning.”261

Doktrin utgör en icke-bindande källa som får följas, vilken kan ge god ledning exempelvis i hur svåra fall kan lösas. Med hänsyn till att undersökningen har ett svenskt perspektiv beaktas företrädesvis svensk litteratur. Den svenska litteraturen avseende ömsesidiga överenskommelser genomarbetas på ett mer systematiskt sätt, medan utländsk doktrin avfattad på det engelska språket tillämpas mer sporadiskt. Med hänsyn till undersökningens interdisciplinära ansats kan det nämnas att fullständighet inte uppnås avseende samtliga rättsområden som behandlas.262