Det har inte genomförts någon mer omfattande studie av ömsesidiga överenskommelser inom svensk forskning. En fördjupad, mer heltäckande studie av ämnet saknas således. Den bredaste undersökningen utfördes 1981 genom IFA-rapporten Cahiers de Droit Fiscal International, Mutual agreement
procedure.299 Den aktuella kongressen fokuserades särskilt till ömsesidiga
överenskommelser och de svenska nationalrapportörerna utgjordes av Gustaf Lindencrona, Nils Mattsson och Jan Francke. Det kan poängteras att Francke, vid tidpunkten för rapportens författande, arbetade som departementschef vid dåvarande Budgetdepartementet, vilket också utgjorde behörig myndighet. Rapporten kan därför anses spegla behörig myndighets arbetssätt under början av 1980-talet på ett tillförlitligt vis.
Ömsesidiga överenskommelser har även berörts i delar av monografier, artiklar och nationalrapporter. I avsnittet presenteras de verk som berört ämnet i högst utsträckning. Här bortses dock från rena läroböcker i skatterätt. Presentationen är huvudsakligen tematisk och de ämnen som berörs är: (1) ömsesidiga överenskommelser och konstitutionella aspekter, (2) ömsesidiga överenskommelser och kopplingen till 67 kap. 38 § skatteförfarandelagen (SFL)300, (3) ömsesidiga överenskommelser som medel för problemlösning, (4)
mer allmänna beskrivningar av ömsesidiga överenskommelser, (5) utländska undersökningar relaterade till ömsesidiga överenskommelser, (6) material relaterat till tolkning och tillämpning av skatteavtal, (7) OECD-material avseende ömsesidiga överenskommelser och (8) undersökningar utanför skatterättens område.
299 Francke m.fl., 1981 s. 375-383. 300 Skatteförfarandelag (2011:1244), (SFL).
Det första området är undersökningar relaterade till ömsesidiga överenskommelser och konstitutionella aspekter. K.G.A Sandström var en av de första i Sverige som, inom forskningen, behandlade ömsesidiga överenskommelser. I Svenska dubbelbeskattningsavtal i vad de avse skatt å
inkomst eller förmögenhet från 1949 behandlas Konungens rätt att ingå
internationella överenskommelser generellt sett och då särskilt skatteavtal och ömsesidiga överenskommelser. Trots att boken skrevs för över 60 år sedan har de konstitutionella frågorna fortfarande relevans. Enskilda överenskommelser i reglerade fall, benämndes av Sandström för ”förhandlingar i anledning av framställning från skattskyldig”301. I samband med godkännande av fullständiga
skatteavtal hade riksdagen gett ett särskilt bemyndigande till Konungen, vilket medgav att Konungen kunde ingå dylika överenskommelser.302 Sandström
beskriver även ”förhandlingar i andra fall”303, med vilket kan förstås generella
överenskommelser. En uppdelning i motsvarande reglerade och oreglerade fall gjordes också.304 Det verkar som att Sandström ansåg att bemyndigandet som
lämnats i samband med godkännande av skatteavtalen även omfattade generella överenskommelser, men det är inte helt klart.305 Sammanfattningsvis förefaller
Sandström mena att regeringen bemyndigats ingå enskilda överenskommelser, sannolikt i reglerade fall. Dessutom hade regeringen troligen bemyndigats ingå även generella överenskommelser. Vid den tidpunkten då Sandströms forskning publicerades fanns både reglerade och oreglerade generella överenskommelser i flera skatteavtal, vilket antyder att Sandström torde ha beaktat båda dessa fall.
Hans-Heinrich Vogel bygger 1988 vidare på Sandströms forskning, avseende införlivande och ingående av skatteavtal, i en omfattande artikel: ”Normgivningen och Sveriges beskattningsavtal”. H-H. Vogel undersöker djuplodat de konstitutionella aspekterna av införlivandet av några utvalda svenska skatteavtal. Därtill studeras behörig myndighets möjlighet att förlänga olika avtalsbestämmelser, särskilt inom ramen för avtalet med Singapore. H-H. Vogel konstaterar att de generella överenskommelser som träffades skulle ha införlivats med lag, vilket inte gjordes.306 H-H. Vogel är sammantaget mycket
skeptisk till generella överenskommelser och menar att dessa inte är möjliga att genomföra utan riksdagens godkännande.307
I en artikel, ”Ömsesidig överenskommelse” från 1990, anger Mattsson att det kan föreligga konstitutionella hinder för generella överenskommelser, eftersom lagstiftningsfrågor inte får delegeras.308 Ett skatteavtal utgör en lagstiftningsakt
och den kan därför inte ändras och tillägg kan inte göras, utan att riksdagen har beslutat härom. En generell överenskommelse kan ha sådan karaktär att den kan anses utgöra en lagstiftningsåtgärd. Mattsson anger vidare att:
301 Se Sandström, 1949 s. 432. 302 Se Sandström, 1949 s. 432. 303 Se Sandström, 1949 s. 448-452. 304 Se Sandström, 1949 s. 448-452. 305 Se Sandström, 1949 s. 450-452. 306 Se Vogel, H-H., 1988 s. 183-193 och 197-199. 307 Se Vogel, H-H., 1988 exempelvis s. 198-199. 308 Mattsson, 1990 s. 164. Se även Dahlberg, 2002 s. 459.
[…] visserligen har regeringen rätt att besluta om verkställighetsföreskrifter och rätten härtill kan delegeras till annan myndighet, men det kan finnas, åtminstone när det gäller vissa träffade överenskommelser, skäl från svensk sida att undersöka om de står i överensstämmelse med kraven i regeringsformen.309
Mattsson påtalar problematiken, men företar inte någon sådan undersökning. Lindencrona återkommer 1994 till ämnet ömsesidiga överenskommelser i
Dubbelbeskattningsavtalsrätt. Boken är en lärobok, men Lindencronas
resonemang har ändå fått genomslag i forskningen. Här anges att generella överenskommelser är problematiska ur konstitutionell synvinkel. Anledningen är att någon annan än riksdagen fattar beslut om generella rättsnormer. Lindencrona anger att generella överenskommelser därför undviks i Sverige sedan tillkomsten av 1974 -års RF. Vidare anges att regeringen har lagt fram en dylik överenskommelse i propositionsform, trots att en överenskommelse faktiskt hade kunnat ingås genom skatteavtalet.310
Peter Sundgren har exempelvis publicerat artikeln ”Skatteprocess och mutual agreement”, år 1987, i vilken anges att generella överenskommelser ”är att anse som en del av själva avtalet och är bindande för skatteförvaltningarna”.311
Påståendet utvecklas dock inte närmare.
En bok som innehåller landsspecifika rapporter och som bör nämnas i sammanhanget är Tax Treaty Interpretation från 2000 för vilken Michael Lang är ansvarig. Nationalrapporten till denna bok, ”Tax Treaty Interpretation in Sweden”, författades av Maria Nelson och stöd ges till Lindencrona och Mattssons tidigare argumentationer.312 Även Mattias Dahlberg har författat en
landsspecifik rapport: ”Settlement of disputes in Swedish tax treaty law”. Den sammantagna boken utgörs av Settlement of disputes in tax treaty law från 2002. Ansvariga är Michael Lang och Mario Züger. Dahlberg undersöker ömsesidiga överenskommelser i korthet och stödjer Mattssons resonemang och anför sammanfattningsvis att generella överenskommelser står i strid med svensk konstitutionell rätt. Dahlberg tillägger även att generella överenskommelser utgör ett avtal mellan de båda avtalsslutande staterna.313
Det kan sammantaget konstateras att de konstitutionella aspekterna av ömsesidiga överenskommelser som har undersökts, framför allt berört de generella överenskommelserna. Det fastslås att generella överenskommelser sannolikt står i strid med RF och den mest omfattade undersökningen utgörs av H-H. Vogels artikel från 1988.314
Det andra området är undersökningar relaterade till ömsesidiga överenskommelser och kopplingen till 67 kap. 38 SFL (den numera upphävda 7
309 Mattsson, 1990 s. 161. Se även Dahlberg, 2002 s. 459. 310 Se Lindencrona, 1994 s. 82. Se även Nelson, 2000 s. 355. 311 Sundgren, 1987 s. 370.
312 Nelson, 2000 s. 354-356. 313 Dahlberg, 2002 s. 461. 314 Vogel, H-H., 1988.
kap. 4 § taxeringslag, TL315). Mattsson anför, i en artikel från 1984: ”Behöriga
myndigheters befogenheter”, att generella överenskommelser kan innebära att en ny rättsregel skapas, vilken ska beaktas vid tillämpningen av skatteavtalet. Mattsson anger vidare att det därför är viktigt att veta i vilken omfattning som behöriga myndigheter kan ingå bindande överenskommelser och att det finns anledning att diskutera dessa statsrättsliga frågor i ett större sammanhang.316 Det
görs emellertid inte inom ramen för artikeln. Bertil Wiman undersöker enskilda överenskommelser i en artikel från 2011: ”Regeringsrätten inskränker räckvidden av OMX-domen”. Artikeln avser Greklandsdomen, dvs. RÅ 2010 ref 112.317 Wiman kopplar ihop frågan om intern rätts företräde i förhållande till
skatteavtal med 67 kap. 38 § SFL, vilket utgör den legala grunden för att ändra i beskattningen med anledning av enskild överenskommelse. Wiman anger:
Det förefaller föga praktiskt att anta interna skatteregler om man riskerar att de skattskyldiga ändå inte kommer att beskattas i enlighet med dem därför att behörig myndighet ändrar taxeringen med stöd av artikeln om ömsesidig överenskommelse i skatteavtalet (se artikel 25 OECD modellavtal) eller 7 kap. 4 § TL [nuvarande 67 kap. 38 § SFL]. Dessa bestämmelser och hur de tillämpas av behörig myndighet är i detta sammanhang mycket intressant. Hur långt får behörig myndighet gå? Om man antar att det i lagtext tydligt anges att en intern regel ska tillämpas före bestämmelser i skatteavtal, är det då möjligt att behörig myndighet ändå tillämpar bestämmelsen i skatteavtalet? Här finns det en mängd frågor att diskutera, inte minst konstitutionella.318
Wimans artikel behandlas ytterligare i avsnittet om enskilda överenskommelser får strida mot intern svensk lagstiftning.319
Det tredje området är undersökningar relaterade till ömsesidiga överenskommelser som problemlösning. Katia Cejie föreslår i sin avhandling,
Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar från 2010, att ömsesidiga
överenskommelser utgör en möjlig lösning på vissa delar av problematiken kring exitskatter vid fysiska personers utflyttning från Sverige.320 Det är
intressant att se hur Cejie använder sig av ömsesidiga överenskommelser för att laborera fram olika lösningar på sitt huvudsakliga problem. Cejie företar emellertid inte någon djupare undersökning av ömsesidiga överenskommelser i sig, vilket heller inte varit hennes syfte med studien.
Det fjärde området är mer allmänna beskrivningar av ömsesidiga överenskommelser. Lindencrona berörde ämnet mer översiktligt i avhandlingen
Skatter och kapitalflykt från 1972. Det är framför allt enskilda
315 Taxeringslag (1990:324), (TL). 316 Mattsson, 1984 s. 182-183.
317 Wiman, 2011 s. 174-186. Se även kap. 1.6. 318 Wiman, 2011 s. 184-185.
319 Se vidare kap. 4.3.4.
överenskommelser som ägnas viss uppmärksamhet.321 Samma år som IFA-
rapporten presenterades, dvs. 1981, publicerade Lindencrona och Mattsson även boken Arbitration in taxation, vilken framför allt utgör en utredning av möjlighet till skiljeförfarande i samband med tolkningsproblem vid tillämpningen av skatteavtal.322 Dock berörs även ömsesidiga
överenskommelser.323 Sundgren har också berört ämnet ömsesidiga
överenskommelser i artikelform i exempelvis: ”Skatteprocessen och förfarandet vid ömsesidig överenskommelse enligt dubbelbeskattningsavtal” från 1986. Det kan även nämnas att Dahlberg berör ömsesidiga överenskommelser översiktligt i sin avhandling Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag från 2000.324
År 1999 författar Bertil Wiman ”Alternative ways of conflict resolution to eliminate double taxation in the single market”, vilken utgör ett kapitel i en festskrift. Häri behandlas ömsesidiga överenskommelser mer översiktligt. Slutligen har David Kleist berört ömsesidiga överenskommelser något inom ramen för sin avhandling från 2012, Methods for Elimination of Double
Taxation under Double Tax Treaties. Kleist kopplar överenskommelserna bland
annat till VCLT. Likaså anges att generella överenskommelser måste införlivas genom lag för att bli bindande.325
De allmänna beskrivningarna är i många fall goda, men utgör inte mer fullständiga studier avseende ömsesidiga överenskommelser. Det är heller inte syftet med någon av undersökningarna.
Det femte området är utländska undersökningar relaterade till ömsesidiga överenskommelser. När det gäller material författat utanför Sverige, så har exempelvis Zvi D. Altman behandlat ömsesidiga överenskommelser i avhandlingsform: Dispute resolution under tax treaties.326 Här företas en mer
omfattande kvantitativ analys av OECD-statistik avseende ömsesidiga överenskommelser. Det återfinns även flera artiklar skrivna på engelska. Merparten av artiklarna är övervägande landsspecifika.327 Här bör främst John F.
Avery Jones som behandlat ömsesidiga överenskommelser i den
321 Se Lindencrona, 1972 s. 167-169. 322 Se även Mattsson, 2003.
323 Se Lindencrona & Mattsson, 1981 se särskilt s. 47-58. 324 Se Dahlberg, 2000 s. 87-89.
325 Se Kleist, 2012 s. 108-111. 326 Altman, 2005.
327 Generellt se exempelvis: Olivier, 2003.
Angående amerikansk rätt, se exempelvis: Goldberg, 1986, Guttentag & Misback, 1986, Beams, 1992, Fink, 1992 och Terr, 1996.
Angående fransk rätt, se exempelvis: Franska skattemyndighetens information, 1986 och Gibert, 2006.
Angående grekisk rätt, se exempelvis: Felonis, 1986.
Angående japansk rätt, se exempelvis: Ohno, 2002 och Nakayama, 2007. Angående nordiska avtalet, se exempelvis: Hengsle, 2002.
Angående singaporiansk rätt, se exempelvis: How Teck, 2000.
Angående spansk rätt, se exempelvis: Calderón, 2001 och Palao Taboada, 2009. Angående tysk rätt, se exempelvis: Runge, 1997 och Dehnen & Bacht, 2006.
engelskspråkiga doktrinen nämnas.328 Därtill finns även Lombardos bokkapitel,
”The Mutual Agreement Procedure (Art. 25 MC) – A tool to overcome interpretation problems?”.329 Vid universitetet i Wien har Lang respektive Züger
fördjupat sig i både ömsesidiga överenskommelser och alternativa skiljeförfaranden.330 I sammanhanget bör även exempelvis William W. Park &
David R. Tillinghast nämnas.331
Det sjätte området är relaterat till den stora mängd material som är författat kring tolkning och tillämpning av skatteavtal, i synnerhet härstammande från utanför Sveriges gränser. Som en del i materialet återfinns även avsnitt om ömsesidiga överenskommelser. De viktigaste verken inom området är: Tax
treaty interpretation av Michael Edwardes-Ker från 1994332 samt Klaus Vogel
on double taxation conventions av Klaus Vogel från 1997333. Edwardes-Ker
företar en mycket omfattande genomgång av tolkningsfrågor relaterade till skatteavtal och K. Vogel gör en systematisk genomgång av samtliga artiklar i OECD:s modellavtal.334
Även om det finns tillgång till utländskt material avseende ömsesidiga överenskommelser, så ger det materialet inte någon direkt ledning i hur det ser ut för svenskt vidkommande. Det går således inte att förlita sig på utländska undersökningar för att få en klar bild av det svenska rättsläget.
Det sjunde området är OECD-material relaterat till ömsesidiga överenskommelser. Det finns ett tämligen omfattande OECD-material med anledning av att skiljeförfarande har införts genom ett tillägg till art. 25 OECD:s modellavtal från och med 2008. Dessutom har en manual för att effektivisera processen för ömsesidiga överenskommelser publicerats. Likaså finns OECD- material relaterat till internprissättningens område, eftersom möjligheterna till APA har många kopplingar till ömsesidiga överenskommelser. Det viktigaste OECD-materialet, förutom modellavtalet med kommentarer utgörs av:
• “Reports of the OECD Committee on Fiscal Affairs 1979: Transfer Pricing and Multinational Enterprises”
• “Reports of the OECD Committee on Fiscal Affairs 1984: Transfer Pricing and Multinational Enterprises. Three Taxation Issues”335
• “The 1995 Update to the Model Tax Convention”
• “OECD launches project on improving the resolution of cross-border tax disputes – progress report 2004”
328 Se framför allt: Avery Jones m.fl., 1979, (1) 1980, (2) 1980 och 1999. 329 Lombardo, 2008 s. 457-480.
330 Züger, 1998, 2001 och 2002. Se även Groen, 2002. 331 Park & Tillinghast, 2004.
332 Edwardes-Ker, 1994, se särskilt chapter 27.01-27.09. 333 Vogel, K., 1997, se särskilt Art. 25 m.no. 1-133. 334 Se även Baker, 2012.
• “Improving the process for resolving international tax disputes – version released for public comment 27/7 2004”
• “Proposals for improving mechanisms for the resolution of tax treaty disputes – public discussion draft Feb. 2006”
• “Draft manual on effective mutual agreement procedures (MEMAP) – March 2006”
• “Improving the resolution of tax treaty disputes – report adopted by CFA on 30 Jan. 2007)”
• Manual on effective mutual agreement procedures (MEMAP) – Feb.
2007
• “The 2008 update to the OECD MTC – July 2008”
OECD-materialet är av stor vikt för att förstå hur ömsesidiga överenskommelser fungerar. Däremot ger materialet ingen direkt ledning för den svenska hanteringen av överenskommelserna på annat sätt än att paralleller kan dras.
Det åttonde området är undersökningar utanför skatterättens område. Bortsett från den skatterättsliga forskningen finns ytterligare två avhandlingar som bör nämnas. Den första är Statsmyndigheternas internationella förbindelser från 1964 och som utgör Hans Blix undersökning av svenska statsmyndigheters internationella förbindelser och Utrikesdepartementets (UD) förhållande till sådana förbindelser. Utredningen görs ur ett konstitutionellt, förvaltningsrättsligt och folkrättsligt perspektiv.336 Den andra undersökningen är Rättsliga ramar för
gränsöverskridande samarbete. Förvaltningsmyndigheters internationella avtalsförhållanden av Vilhelm Persson från 2005. Studien fokuseras framför allt
kring avtal som svenska statliga myndigheter sluter med motsvarande utländska organ,337 vilket kan relateras till behörig myndighets möjligheter att ingå
ömsesidiga överenskommelser. De båda studierna har flera gränsytor gentemot förevarande undersökning. Däremot behandlas inte företeelsen ömsesidiga överenskommelser i nämnda studier.
Ovan anförda material utgör den forskning och i stort sett de viktigaste slutsatser som har dragits genom åren avseende ömsesidiga överenskommelser ur ett svenskt perspektiv. Det finns således ett behov av att vidare utreda det rättsliga läget rörande överenskommelserna. Framför allt saknas ett svenskt helhetsgrepp. Syftet är att söka genomföra en sådan undersökning i denna avhandling.338
336 Se Blix, 1964 s. 1-6. 337 Persson, 2005 s. 13.