1.2.3 Den andra forskningsuppgiften – ett konsistent regelsystem?
1.2.3.3 Den andra utvärderingsgrunden – rättssäkerhetsaspekter
Den andra utvärderingsgrunden är hänförlig till rättssäkerhetsaspekter för den skattskyldige. Rättssäkerhetsfrågor kan aktualiseras exempelvis vid enskilda överenskommelser. Den skattskyldige deltar nämligen inte i förhandlingarna mellan de båda behöriga myndigheterna och har ingen insyn i processen. Förhandlingarna mellan myndigheterna kan i vissa fall liknas vid kohandel och paketlösningar. Dessutom kan inte överenskommelsen överklagas av den skattskyldige.
Innebörden av begreppet rättssäkerhet har diskuterats av många och ur olika perspektiv.43 Exempelvis anger Eckhoff att rättssäkerhet inom förvaltningen
innebär att den enskilde ska vara skyddad mot övergrepp från myndighetens sida, att den enskilde har möjlighet att förutse sin rättsliga situation och att det finns möjlighet att försvara sina rättsliga intressen. Likaså omfattas hänsyn till
42 Sterzel, 2010 s. 219.
43 En omfattande och nyare studie görs exempelvis av Gustafsson, 2002, som undersöker sociala
likhet och rättvisa samt att förvaltningen ska vara bunden av regler.44 Tikka
anför att rättssäkerhet inom beskattningen är förknippad med förutsebarhet och legalitetsprincipen, att den utförda beskattningen är gjord med opartiskhet och sakkunskap, att effektiv information ges samt att likformighet beaktas.45 Tikka
anför vidare att kravet på förutsebarhet innebär att den skattskyldige bör kunna förutse de skatterättsliga påföljderna av olika ekonomiska aktiviteter och åtgärder som företas.46 Enligt Lindencrona är det viktigaste kravet, för att
förutsebarhet ska kunna uppfyllas, att lagarna är så klara och tydliga som möjligt.47 Hultqvist menar att ingrepp i enskildas personliga och ekonomiska
förhållanden måste göras med stöd av lag. Lagarna måste vara så klara och tydliga att den skattskyldige är medveten om under vilka förutsättningar sådana ingrepp kan ske. Rättssäkerhet innefattar därmed framför allt förutsebarhet och likabehandling, enligt Hultqvist.48 Enligt Peczenik är rättssäkerhet detsamma
som ”rättsliga beslut som i hög grad är förutsebara och etiskt godtagbara”.49
Beyer listar fem krav som ska vara uppfyllda för att rättssäkerhet ska anses föreligga: legalitetsprincipen, objektivitetsprincipen, rätten till domstolsprövning, avgöranden inom rimlig tid och offentlighetsprincipen.50
Slutligen bör utredningen om rättssäkerhet vid beskattningen från 1993 nämnas.51 Här anges att rättssäkerhet är särskilt viktigt vid myndighetsutövning
som innebär ingrepp i enskildas personliga och ekonomiska förhållanden. Rättssäkerheten är särskilt till för enskildas behov av säkerhet.52 Det stadgas
även att förutsebarhet och likabehandling är av stor vikt. Förutsebarhet anses föreligga när beslut stödjer sig på i förväg kända regler och kräver en fastlagd hierarki mellan olika bestämda rättskällor, ett rationellt beslutsfattande och rättsliga avgöranden som är väl motiverade.53
Det kan konstateras att begreppet rättssäkerhet inte har någon helt klar och entydig innebörd.54 Inom ramen för denna undersökning tillåts
rättssäkerhetsaspekter innefatta ovan angivna punkter. Det läggs dock särskilt stor vikt vid 1 kap. 4 § st. 3 RF, legalitetsprincipen och 1 kap. 9 § RF, likhetsprincipen. Anledning är att dessa principer är reglerade genom grundlag. Likaså torde inte råda någon oenighet om att de båda principerna är av avgörande betydelse för rättssäkerheten. Nedan redogörs i korthet för vad som här avses med legalitetsprincipen och likhetsprincipen.
44 Eckhoff, 1978 s. 87 och 90. 45 Tikka, (1) 1983 s. 8-16. 46 Tikka, (2) 1983 s. 89. 47 Lindencrona, 1988 s. 69 och 71. 48 Hultqvist, 1988 s. 91. 49 Peczenik, 1988 s. 48. 50 Beyer, 1990 s. 12.
51 SOU 1993:62. Se även prop. 1993/94:151. 52 SOU 1993:62 s. 76.
53 SOU 1993:62 s. 76-77. 54 Prop. 1993/94:151 s. 69.
I 1 kap. 4 § st. 3 RF återfinns således legalitetsprincipen55: ”Den offentliga
makten utövas under lagarna”. Principen innebär att offentlig makt endast får utövas om det finns lagstöd för detta. Beslut som är betungande för medborgarna kräver stöd av författning, helst lagstöd. En motsats till sådant lagstöd utgörs av godtycke.56 Kravet på lagstöd aktualiserar även
kompetensfrågor. I sammanhanget innebär det att ”det är lagstiftaren eller annan normgivare som ska bestämma, inte rättstillämpande instanser”.57 Principen blir
särskilt viktig inom skatterätten, eftersom föreskrifter om skatt ska meddelas genom lag. I 8 kap. 3 § st. 1 p. 2 RF anges att: ”Riksdagen kan bemyndiga regeringen att meddela föreskrifter […] Föreskrifterna får dock inte avse […] 2. skatt, utom tull på införsel av varor […]”. Detta innebär – ingen skatt, utan lag. Inom ramen för legalitetsprincipen får förutsebarhet en viktig betydelse. Att förutsebarhet föreligger innebär här att den skattskyldige på förhand kan inse vilka konsekvenser företagna skatterättsliga åtgärder får. Legalitetsprincipen kan därmed ses som en grundläggande förutsättning för förutsebarhet.58
Bestämmelsen i 1 kap. 9 § RF har följande lydelse: ”Domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör offentliga förvaltningsuppgifter ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iakttaga saklighet och opartiskhet.” Bestämmelsen omfattar två olika principer, dvs. likhetsprincipen59
(allas likhet inför lagen) och objektivitetsprincipen60 (saklighet och opartiskhet).
Likhetsprincipen innebär ”allas likhet inför lagen”. Härmed kan avses att lika fall ska behandlas lika. Problemet som uppkommer är att avgöra vad som ska anses lika.61 Påhlsson anger att:
Likhet eller jämförbarhet är sociala konstruktioner, vilka kan variera beroende på olika förutsättningar. Identifiering av lika/jämförbara fall kan ta utgångspunkt i skatteobjektet såväl som i skattesubjektet. En korrekt avgränsning av likhetsprincipen kräver vidare för rättstillämpningens del särskilt att avgöranden är konsekventa, dvs. att lagstiftarens val av likabehandling upprätthålls i praktiken.62
Det kan vidare konstateras att likhetsprincipen inte gäller vid normgivning, varken riksdagens, regeringens eller myndigheternas normgivning. 1 kap. 9 § RF gäller däremot vid rättstillämpning och faktiskt handlande.63
Objektivitetsprincipen omfattar för det första krav på saklighet. Saklighet innebär att myndigheternas beslut inte ska gynna eller missgynna enskilda, utan
55 Se särskilt Hultqvist, 1995 och Sterzel, 2012. 56 Sterzel, 2012 s. 73.
57 Sterzel, 2012 s. 74.
58 Om legalitet och förutsebarhet, se Peczenik, 1988 s. 49. Se vidare Hultqvist, 1995 s. 3-7. 59 Se särskilt Påhlsson, 2007.
60 Se särskilt Bull, 2012. 61 Påhlsson, 2007 s. 13-18. 62 Påhlsson, 2007 s. 46. 63 Se Bull & Sterzel, 2010 s. 58.
att det finns lagstöd för detta.64 Saklighet innebär också att beslut inte ska fattas
på grunder som inte har direkt betydelse i det enskilda fallet eller på ovidkommande hänsyn.65 Objektivitetsprincipen omfattar även krav på
opartiskhet. Opartiskheten handlar framför allt om objektivitet, ”dvs. det yttre förhållandet mellan den som utövar makt och den som är i beroendeställning till denna”.66 Objektivitetsprincipen har stor betydelse när det gäller medborgarnas
tilltro till de rättsliga institutionerna.67 I den fortsatta undersökningen avses både
likhetsprincipen och objektivitetsprincipen när referens görs till likhetsprincipen. Inom ramen för den andra utvärderingsgrunden prövas således resultatet som framkommit genom utredningen av den första forskningsuppgiften, dvs. den rättsliga kartan, gentemot rättssäkerhetsaspekter. Frågan är om det föreligger inkonsistenser i det svenska regelsystemet avseende ömsesidiga överenskommelser, då särskilt rättssäkerhetsaspekter beaktas.
1.2.3.4 Den tredje utvärderingsgrunden – VCLT:s bestämmelser om