V milionech Kč
Zdroj: GFŘ, CzechInvest. Vlastní zpracování.
Z obrázku vyplývá, že hodnota uplatněných slev na dani je minimální proti finanční částce, kterou musí podnikatelský subjekt investovat v rámci pobídky. Přestože byla hodnota investičních pobídek v roce 2006 vysoká, uplatněná sleva na dani v letech 2009 – 2012 byla stále nízká. Vliv na tyto hodnoty má pravděpodobně skutečnost, že poplatník před uplatněním slevy z titulu investiční pobídky musí plně uplatnit odpisy, zákonné opravné položky k pohledávkám a odčitatelné položky podle § 34.
Samotný význam této slevy v kontextu daňové optimalizace spočívá především v skutečnosti, že podnikatelské subjekty mohou snížit základ daně o část nákladů vynaložených na investici dvakrát – jednou v rámci daňově uznatelných nákladů a následně ještě jako slevu na dani. V případech, kdy je po uplatnění slevy zjištěno, že poplatník nedodržel podmínky dané rozhodnutím o investičním příslibu, musí podat dodatečná přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil a nedodržel podmínky a sleva zaniká. S tím je spojena nejen úhrada uplatněných slev na účet finančního úřadu, ale i úrok související s výší neoprávněně uplatněné částky. Pokud podnikatelský subjekt poruší některé Zákonem dané podmínky investičního příslibu z důvodu chybně stanovené transferové ceny, ke které bylo vydáno rozhodnutí o závazném
posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami, a podá dodatečná daňová přiznání, sleva podle Zákona nezaniká.71
Výši průměrné daňové úspory na subjekt z titulu příslibu investiční pobídky lze vidět na obrázku 3.12.
Obrázek 3.11 – Průměrná daňová úspora v Kč vykázaná s.r.o. a a.s. při uplatnění slevy z titulu příslibu investiční pobídky v letech 2005 – 2012
Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.
Průměrná sleva na dani je velmi nízká, jelikož slevu může uplatnit pouze několik stovek společností a výpočet je proveden na celkový počet posuzovaných korporací. Výši slevy na dani ovlivňuje sazba daně nepřímo, nejvíce ji však ovlivňuje výše daňově uznatelných nákladů v podobě odpisů a zákonných opravných položek a výše odčitatelných položek, které nemůže subjekt v tomto případě využít podle svých potřeb k celkové optimalizaci daňové povinnosti.
71 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění od 1. 1. 2014. § 35a, § 35b
3.3.2 Slevy na dani z titulu zaměstnávání zdravotně postižených osob
Na základě ustanovení § 35 Zákona může poplatník využít slevu na dani ve výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením a slevu ve výši 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžkým zdravotním postižením, případně adekvátní část těchto částek. Slevy na dani nemohou poplatníci využít u samostatného základu daně podle § 20a Zákona.
V rámci politiky zaměstnanosti je kladen důraz na zaměstnávání osob znevýhodněných na pracovním trhu. Podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů jsou zaměstnavatelé s více jak 25 zaměstnanci povinni zaměstnávat osoby se zdravotním postižením ve výši povinného podílu těchto osob na celkovém počtu zaměstnanců zaměstnavatele. Povinný podíl je stanoven tímto zákonem ve výši 4 %.
Zaměstnavateli je dána možnost plnit tuto povinnost náhradním způsobem, kterým je odebírání výrobků nebo služeb od zdravotně postižených osob samostatně výdělečně činných nebo zaměstnavatelů zaměstnávajících stanovené procento zdravotně postižených zaměstnanců, nebo zadáváním zakázek těmto osobám či zaměstnavatelům.72 Při neplnění této povinnosti je stanoven zaměstnavateli odvod do státního rozpočtu ve výši stanovené zákonem.73 Součástí politiky zaměstnanosti je také sleva dani, podporující plnění povinnosti vyplývající ze zákona o zaměstnanosti formou přímého zaměstnávání osob se zdravotním postižením.
Z dostupných informací není možné zjistit přesný počet zaměstnavatelů spadajících do působnosti zákona o zaměstnanosti. Z dat poskytnutých Generálním finančním ředitelstvím byl proveden výpočet průměrně uplatněné slevy akciovými společnostmi a společnostmi s ručením omezeným, který je zároveň daňovou úsporou. Z následujícího obrázku 3.13 je patrno, že firmy průměrně uplatnily roční slevu na dani ve výši 4,5 – 7 tisíc Kč.
72 Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. § 81
73 Tamtéž, ustanovení § 82
Obrázek 3.12 – Průměrná daňová úspora v Kč vykázaná s.r.o. a a.s. z důvodu slevy na dani při zaměstnání osob se zdravotním postižením v letech 2005 – 2012
Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.
Pro výpočet slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením. V případě uplatnění průměrné slevy ve výši 6 000 Kč by společnost zaměstnávala celý rok jednoho pracovníka s těžším zdravotním postižením na desetinový úvazek, tj. přibližně na 18 hodin měsíčně. Z obrázku vyplývá, že průměrná daňová úspora a s tím spojený počet zaměstnanců se zdravotním postižením připadajících na jednu sledovanou společnost, stále klesá. Tento stav je pravděpodobně ovlivněn měnícím se počtem společností, které spadají do působnosti zákona o zaměstnanosti, jejichž údaje o zaměstnancích se zdravotním postižením se rozpočítávají i na ostatní společnosti, změnami zákonů a vyhlášek týkajících se posuzování a zařazení osob do skupin zdravotně postižených74, změny technologie výroby na nevhodnou pro zaměstnávání osob se zdravotním postižením, vyšší nezaměstnanost v některých regionech, či pouhý přechod na stanovený odvod do státního rozpočtu z důvodu větší výhodnosti pro firmu.
74 Např. Zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů
3.3.3 Výběr daní z příjmu právnických osob do státního rozpočtu
Inkaso daně z příjmů právnických osob je tvořeno daní ze zisku odváděnou jednotlivými poplatníky ve formě běžných záloh a ročního vyrovnání daně a daní sráženou podle zvláštní sazby plátci daně. Výnos daně z příjmů je příjmem jak samotného státního rozpočtu, tak rozpočtů obcí a krajů na základě zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů. Vývoj celostátního výnosu daní z příjmů právnických osob je uveden na obrázku 3.13. Hodnoty jsou uvedeny bez daně vykázané obcemi a kraji, které jsou 100% příjmy těchto obcí a krajů.
Obrázek 3.13 – Vývoj celostátního výnosu daní z příjmů právnických osob (bez DPPO za obce a kraje), v miliardách Kč.
Zdroj: MF. Vlastní zpracování.
Z obrázku je patrný počáteční vzestup jak rozpočtovaných příjmů, tak skutečných příjmů daně z příjmů právnických osob. Vzestup inkasa daně je značný i přes snižující se sazbu daně z příjmů právnických osob v letech 2005 až 2008. Tento trend se zastavil v roce 2009, kdy nastal propad skutečných příjmů z této daně, na který měla pravděpodobně vliv světová recese. Inkaso daní z příjmů právnických osob výrazně ovlivňuje výše záloh hrazených na základě podaného daňového přiznání za předchozí zdaňovací období, vracené přeplatky z důvodu úhrady vyšších záloh po podání daňových přiznání, zdaňovací
období nekorespondující s kalendářním rokem a s tím spojené rozdílné zálohové období a v neposlední řadě možnost pozdější úhrady vyměřené daně na základě rozhodnutí o posečkání úhrady daně podle § 156 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Dalším faktorem ovlivňujícím výběr daní je špatná platební morálka části daňových subjektů, kdy jsou finančními úřady vykazovány nedoplatky na dani z příjmů právnických osob. V důsledku těchto skutečností jsou uváděny rozdílné hodnoty daňových povinností vykázaných v daňových přiznáních a skutečného inkasa, jak je vidět na obrázku 3.14. Data jsou doplněna hodnotami celkového vykázaného výsledku
Obrázek 3.14 – Vývoj celkového výsledku hospodaření, výsledné daňové povinnosti a inkasa vykázaných právnickými osobami v letech 2005 – 2012. Hodnoty jsou uvedeny v miliardách Kč.
Zdroj: MF, GFŘ. Vlastní zpracování.
Z obrázku jsou patrné vyšší hodnoty inkasa daně z příjmů právnických osob v letech 2005 a 2008. Vzhledem k systému úhrady záloh na další období z vykázané daňové povinnosti předchozího období, je vysoce pravděpodobné, že v roce 2008 byly hrazeny vyšší zálohy z titulu vysoké vykázané daňové povinnosti za rok 2007. Výsledná vykázaná daň za rok 2008 byla ale nižší než uhrazené zálohy, s čímž souvisí výrazný pokles inkasa v roce 2009, kdy se vracely přeplatky ze záloh. Vlivem nižší vykázané daňové povinnosti za rok 2008
pro poplatníky s méně jak 5 evidovanými zaměstnanci k 1. 12. 2008, které byly splatné v roce 2009, bylo inkaso v tomto roce nejnižší ze všech porovnávaných let. V dalších letech se již situace stabilizovala a inkaso daně z příjmů právnických osob se pohybovalo přibližně na úrovni vykazované daňové povinnosti.
Výsledek hospodaření obsahuje součet jak kladných, tak záporných hodnot uvedených poplatníky v podaných daňových přiznáních, kterými jsou podnikatelské i nepodnikatelské subjekty. Jak již bylo uvedeno v této práci, výsledek hospodaření se pro daňové účely upravuje a nezřídka dochází k tomu, že vlivem úprav poplatník vykáže výslednou daňovou ztrátu při prvotním uvedení kladného výsledku hospodaření, a naopak. Celková hodnota vykázané daňové ztráty, která jen u akciových společností a společností s ručením omezeným činila v některých letech téměř pětinásobek vykázané daňové povinnosti,75 není na obrázku uvedena.
75 Finanční správa. Statistiky a analýzy [online]. [vid. 2014-03-25].
Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani
4. Optimalizace daňové povinnosti modelové společnosti
Předchozí kapitoly této práce obsahovaly rozbor jednotlivých konstrukčních prvků daně z příjmů právnických osob, které ovlivňují výslednou daňovou povinnost podnikatelských subjektů z řad právnických osob. Bylo provedeno porovnání vybraných položek v průběhu platnosti Zákona s uvedením změn majících dopad na daňovou povinnost v jednotlivých letech. U jednotlivých prvků, využívaných poplatníky k optimalizaci daňové povinnosti, byly popsány možnosti jejich využití a analyzovány dopady na daňovou úsporu.
U problematiky nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 24 Zákona) byla pozornost věnována finančnímu leasingu, zákonným rezervám a především daňovým odpisům, u kterých Zákon dává poplatníkům velký prostor na úpravy výsledku hospodaření pro daňové účely. Dále byly analyzovány odčitatelné položky a slevy na dani, vykazované samostatně v daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob mající vliv na daňovou úsporu. Praktická část této práce je proto věnována optimalizaci daňové povinnosti modelového podnikatelského subjektu v období let 2007 – 2013 s využitím pouze významnějších položek ovlivňujících výslednou daňovou povinnost, kterými jsou především daňové odpisy, leasingové splátky, tvorba zákonné rezervy na opravu majetku, odečet daňové ztráty, odečet hodnoty daru a sleva na zdravotně postiženého zaměstnance.
Z veřejně dostupných zdrojů nelze získat data, na kterých by bylo možné demonstrovat daňovou optimalizaci v požadovaném rozsahu. Jednotlivé právnické osoby nechtějí tato data zveřejňovat z důvodů citlivosti údajů, případné ztráty konkurenční výhody, či z prosté obavy z kontroly finančního úřadu. Proto byla pro modelovou studii vytvořena fiktivní firma (s.r.o.), u které je provedena optimalizace daňové povinnosti především pomocí změn v pořízení majetku a jeho případném následném daňovém odpisování.
Pro možnou komparaci jednotlivých variant daňové optimalizace byly nejprve spočítány maximální možné roční rovnoměrné i zrychlené odpisy a u majetku pořízeného v období roku 2009 byly vypočteny také mimořádné odpisy podle § 30a Zákona. Aby bylo možné použít ustanovení Zákona o mimořádných odpisech, bylo uvažováno s pořízením
k zákonu č. 586/1992 Sb. Podle Zákona je tento majetek odpisován přesně stanoveným způsobem 24 měsíců, bez možnosti přerušení či snížení odpisů. Zároveň byl proveden výpočet ročních nákladů v případě pořízení uvedeného hmotného majetku formou leasingu.
Podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, byla použita varianta daňové optimalizace s tvorbou zákonné rezervy a varianta bez tvorby zákonné rezervy. Dále byla nastavena vstupní data, umožňující různé způsoby daňové optimalizace v jednotlivých letech. Následně byly zpracovány jednotlivé varianty zdanění a provedena analýza a porovnání těchto variant z hlediska dosažené daňové úspory a celkových nákladů na daňovou povinnost a pořízení hmotného majetku.
4.1 Charakteristika podnikatelského subjektu a stanovení výchozích parametrů
Pro účely této modelové studie byla vytvořena firma XY, s.r.o., která je rezidentem v ČR a není personálně, ani jinak propojena s jinými osobami. Hlavním předmětem podnikání jsou obchod a služby, silniční motorová doprava a opravy motorových vozidel. Vzhledem ke skutečnosti, že zdaňovací období nemá význam pro dlouhodobé porovnání dosažené celkové daňové úspory, je v modelové studii uvažováno pouze se zdaňovacím obdobím rovnajícímu se vždy kalendářnímu roku. Firma pořídila v letech 2007 a 2009 nákladní vozidla pro provozování silniční motorové dopravy. K podnikání zcela využívá nemovitost zakoupenou v roce 2004 s pořizovací cenou 3 500 000 Kč, kterou zařadila v souladu s tehdy platnou Přílohou č. 1 k zákonu č. 586/1992 Sb. do 5. odpisové skupiny s dobou odpisování 30 let. Pro odpisování zvolila rovnoměrné odpisy, které činily ve sledovaných letech maximálně 119 000 Kč. Za zdaňovací období roku 2006 vykázala firma daňovou ztrátu v hodnotě 428 200 Kč, kterou si může v souladu s § 34 Zákona uplatnit nejpozději v 5 následujících letech, tj. v daňových přiznáních za roky 2007 – 2011. V roce 2007 společnost uplatnila odčitatelnou položku ve výši 30% výdajů na výuku žáků v SOU, která činila 52 400 Kč. V tomto roce bylo možné odčitatelnou položku na výuku žáků SOU využít naposledy, poté byla tato možnost změnou Zákona zrušena.
V roce 2008 se firma rozhodla vytvořit rezervu na opravu střechy, jejíž rozpočet byl dosažení, zajištění a udržení příjmů. V další variantě firma provedla opravu střechy v roce 2013 bez tvorby rezervy. s pořizovací cenou 1 350 000 Kč, s největší povolenou hmotností na nápravy nad 3,5 tuny.
U tohoto majetku je pracováno s více způsoby pořízení a následného daňového odpisování, tj. leasing, vložení do majetku s uplatněním mimořádných odpisů a vložení do majetku s uplatněním řádných odpisů, z důvodu komparace daňové výhodnosti jednotlivých způsobu pořízení a odpisování majetku. V případě vložení do majetku byly nákladní vozy zařazeny do druhé odpisové skupiny se stanovenou minimální dobou daňového odpisování 5 let. U mimořádných odpisů byla doba odpisování podle § 30a Zákona 2 roky.
Vzhledem k tomu, že předmětem případové studie je daňová optimalizace pomocí využití daňových odpisů, zákonné rezervy, leasingu, uplatněním odčitatelných položek a slev na dani, je výsledek hospodaření v jednotlivých letech uváděn již po vynětí účetních odpisů a po úpravě o položky snižující a zvyšující základ daně, s výjimkou zahrnutí tvorby
zákonné rezervy a nákladů na leasing. U varianty opravy střechy bez tvorby rezervy není do výsledku hospodaření započítán náklad na opravu střechy. Dále nejsou ve výsledku hospodaření zahrnuty daňové odpisy, se kterými je pracováno zvlášť.
4.2 Stanovení daňových odpisů a leasingových splátek
Daňové odpisy (dále v této kapitole jen odpisy) jsou řešeny pro jednotlivé nákladní vozy, které byly pořízeny v roce 2007 a 2009. Nákladní automobily jsou používány pouze pro podnikatelskou činnost, byly pořízeny nové, jedná se prvního odpisovatele a jsou zatříděny do 2. odpisové skupiny. V souladu s ustanovením § 31 odst. (4), nebo § 32 odst. (2) Zákona lze zvýšit roční odpisovou sazbu u druhé odpisové skupiny v prvním roce odpisování o 10 % ze vstupní hodnoty majetku, což je využito pouze při stanovení výše odpisů u automobilů pořízených v roce 2007. Mimořádné odpisy jsou Zákonem umožněny pouze u nákladních automobilů pořízených v roce 2009. Výše leasingových splátek je řešena u automobilů pořízených v roce 2009.
Nákladní automobily č. 1 a č. 2
Výpočet maximálních ročních odpisů v rámci modelové studie je proveden u automobilů pořízených v roce 2007 se vstupní cenou 1 800 000 Kč pouze podle § 32 odst. (2) Zákona zrychleným odpisováním po dobu 5 let s navýšením v prvním roce a bez navýšení. Jelikož byla splněna podmínka evidence majetku u poplatníka ke konci každého roku v průběhu daňového odpisování uvedená v § 26 odst. (6) Zákona, roční odpisy jsou za jednotlivá období uvedeny v plné výši.
V tabulce 4.1 jsou uvedeny maximální roční odpisy, přičemž v prvním roce se jedná o roční odpis navýšený o 10 % vstupní hodnoty majetku.
Tabulka 4.1 – Výše maximálních ročních odpisů vypočítaná zrychleným odpisováním
V následující tabulce 4.2 jsou uvedeny maximální roční odpisy vypočítané podle § 32 odst.
(2) Zákona bez navýšení v prvním roce odpisování.
Tabulka 4.2 – Výše maximálních ročních odpisů vypočítaná zrychleným odpisováním u nákladních automobilů č. 1 a č. 2
Zdaňovací období Zůstatková cena v Kč Koeficient Roční odpis v Kč odpisování není Zákonem umožněno vypočítat snížené roční odpisy.
Nákladní automobily č. 3 a č. 4
Výpočet maximálních ročních odpisů v rámci modelové studie je proveden u nákladních vozidel pořízených v roce 2009 podle § 32 odst. (2) Zákona zrychleným odpisováním bez navýšení v prvním roce, podle § 31 odst. (1) Zákona rovnoměrným odpisováním, také bez navýšení. Nákladní automobily se vstupní cenou majetku 1 350 000 Kč byly zařazeny do druhé odpisové skupiny a minimální dobou odpisování 5 let.
V tabulce 4.3 jsou uvedeny maximální roční odpisy stanovené zrychleným odpisováním bez navýšení v prvním roce.
Tabulka 4.3 – Výše maximálních ročních odpisů vypočítaná zrychleným odpisováním u nákladních automobilů č. 3 a č. 4
Zdaňovací období Zůstatková cena v Kč Koeficient Roční odpis v Kč
1. rok 1 350 000 5 270 000
2. rok 1 080 000 6 - 1 432 000
3. rok 648 000 6 - 2 324 000
4. rok 324 000 6 - 3 216 000
5. rok 108 000 6 - 4 108 000
Celkem 1 350 000
Zdroj: Vlastní zpracování.
Podmínka evidence majetku u poplatníka ke konci každého roku v průběhu daňového odpisování uvedená v § 26 odst. (6) Zákona byla splněna, čímž byl roční odpis za tato období uveden v celé výši. Při samotné optimalizaci daňové povinnosti je pracováno jak s odpisy v plné výši, tak s možností přerušení odpisování v souladu s § 26 odst. (8) Zákona. Při zrychleném odpisování není Zákonem umožněno vypočítat snížené roční odpisy.
Další způsob stanovení maximálních ročních odpisů je rovnoměrné odpisování s možností zvýšení odpisu v prvním roce, nebo bez možnosti zvýšení. V jednotlivých porovnávaných variantách jsou použity pouze rovnoměrné odpisy bez navýšení v prvním roce. Výše maximálních ročních odpisů rovnoměrného odpisování je uvedena v tabulce 4.4. Jelikož
daňového odpisování uvedená v § 26 odst. (6) Zákona, je roční odpis za tato období uveden v plné výši.
Tabulka 4.4 – Výše maximálních ročních odpisů vypočítaná rovnoměrným odpisováním u nákladních automobilů č. 3 a č. 4
Zdaňovací období Roční odpisová sazba v % Maximální roční odpis v Kč
1. rok 11 148 500
2. rok 22,25 300 375
3. rok 22,25 300 375
4. rok 22,25 300 375
5. rok 22,25 300 375
Celkem 1 350 000
Zdroj: Vlastní zpracování.
U rovnoměrných odpisů je ustanovením § 26 odst. (8) Zákona umožněno přerušení odpisování. Ustanovení § 31 odst. (7) Zákona povoluje poplatníkovi na základě jeho rozhodnutí použít nižší odpisy, nemůže však v dalším roce překročit maximální výši ročního odpisu. S oběma způsoby úpravy odpisů je při samotné optimalizaci pracováno.
Vzhledem k tomu, že majetek byl pořízen v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, je také zpracován výpočet mimořádných odpisů podle ustanovení § 30a Zákona. Při tomto způsobu odpisování je doba odpisování 2 roky, přičemž se odpisy stanovují s přesností na celé měsíce. Za prvních 12 měsíců musí být odepsáno 60 % majetku. Při pořizovací ceně 1 350 000 Kč činí celkový odpis za prvních 12 měsíců 810 000 Kč, za druhých 12 měsíců pak 540 000 Kč. Nákladní vozy byly pořízeny v březnu roku 2009, za předpokladu přidělení SPZ a zařazení na kartu majetku ještě téhož měsíce, bylo podle Zákona možné
Vzhledem k tomu, že majetek byl pořízen v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, je také zpracován výpočet mimořádných odpisů podle ustanovení § 30a Zákona. Při tomto způsobu odpisování je doba odpisování 2 roky, přičemž se odpisy stanovují s přesností na celé měsíce. Za prvních 12 měsíců musí být odepsáno 60 % majetku. Při pořizovací ceně 1 350 000 Kč činí celkový odpis za prvních 12 měsíců 810 000 Kč, za druhých 12 měsíců pak 540 000 Kč. Nákladní vozy byly pořízeny v březnu roku 2009, za předpokladu přidělení SPZ a zařazení na kartu majetku ještě téhož měsíce, bylo podle Zákona možné