– Vývoj maximální výše odpočtu hodnoty darů a bezúplatného plnění . 21

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve zněních pozdějších předpisů.

Od roku 2006 byla skokově zvýšena hodnota darů o dary poskytnuté vysokým školám a veřejným výzkumným institucím v úhrnu o dalších 5 % ze základu sníženého podle § 34.

V právní úpravě od 1. 1. 2014 lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění v celkové maximální úhrnné výši 10 % ze základu daně sníženého podle § 34, bez rozlišení podle typu příjemce, přičemž hodnota jednotlivého daru, respektive bezúplatného plnění, zůstala po celou dobu existence zákona zachována. Dary, respektive hodnota bezúplatných plnění, jsou specifickou položkou v rámci daňové optimalizace, neboť hodnota darů (bezúplatných plnění) není podle Zákona nákladem (výdajem) vynaloženým k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro účely daní, a podnikatelský subjekt musí nejprve o hodnotu těchto darů (bezúplatných plnění) upravit vykázaný výsledek hospodaření.

Odčitatelné položky a položka snižující základ daně, mimo odečtu daňové ztráty, mají za cíl motivovat daňový subjekt k jednání, které je společensky žádoucí.¹⁷ Nejedná

17 VANČUROVÁ, A., L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. VOX, 2012. s.21. ISBN 978-80-87480-05-2

se o součást daňové politiky, ale o podporu veřejných politik¹⁸, kde na příkladu měnících se odpočtů jsou vidět změny preferencí vlády.

1.6 Sazba daně

Výraznými změnami v průběhu platnosti Zákona prošla sazba daně. V roce 1993 byla sazba daně 45 % ze základu daně sníženého o položky podle § 20 a § 34. V následujících letech vlivem daňové politiky docházelo ke sbližování sazeb daně z příjmů fyzických osob a právnických osob, následkem čehož klesala sazba daně na současných 19 % ze základu daně sníženého o položky podle § 20 a § 34. V zemích evropské patnáctky klesala od roku 1995 do roku 2010 průměrná sazba korporátních daní z 38 na 25 %¹⁹, což také ovlivňovalo rozhodování o snižování domácí sazby daně. Výši sazby daně, která je lineární, ukazuje v jednotlivých letech platnosti zákona obrázek 1.1.

Obrázek 1.1 – Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve zněních pozdějších předpisů.

18 JAREŠ, M. Daňové úlevy v České republice [online]. Výzkumná studie. Ministerstvo financí ČR 2010.

s. 33. [vid. 2013-12-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/odborne-studie-a-vyzkumy/2010/danove-ulevy-v-ceske-republice-9442

19 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010.

s. 199. ISBN 978-80-7357-574-8

Výše sazby daně je pro firmy jedním z důležitých faktorů při rozhodování, ve kterém státě budou investovat. Při zvýšení sazby daně o jeden procentní bod dochází ke snížení přímé zahraniční investice o 2,9 %.²⁰ Z uvedených důvodů je sazba daně klíčová také z hlediska fiskální politiky státu.

Zákon stanovuje odlišnou sazbu daně pro investiční fondy a fondy penzijní společnosti.

Výše této sazby byla stanovena v prvních letech platnosti Zákona na 25 % ze základu daně, poté byla snížena na 5 % ze základu daně. Další odlišná sazba daně je u podnikatelských subjektů stanovena ve výši 15 % ze samostatného základu daně, do kterého se zahrnují mimo jiné příjmy z podílů na zisku, vypořádacích podílů, či podílů na likvidačním zůstatku, plynoucí subjektům ze zdrojů v zahraničí. Přijetím zákona o obchodních korporacích²¹ je od počátku roku 2014 povoleno vyplácet zálohy na podíly ze zisku, které se daní v rámci samostatného základu daně touto daní. V případě, kdy s.r.o. nedosáhne očekávaného zisku, jsou ze zákona o obchodních korporacích povinni společníci výše uvedené zálohy vrátit. Tím dojde k situaci, že z fakticky nevyplaceného podílu na zisku byla odvedena daň na účet finančního úřadu, přičemž Zákon, ani zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, jednoznačně neřeší, zda lze odvedenou daň ze zálohy plátci daně z účtu finančního úřadu vrátit. Vyvstává nutnost, aby tento stav byl napraven novelou nebo případným metodickým výkladem.

1.7 Slevy na dani

Posledním konstrukčním prvkem daně jsou standardní a nestandardní²² slevy na dani.

Slevy umožněné zákonem jak v minulých obdobích, tak v současnosti, mají za cíl podporu

20 NICODEME, G. Corporate Income Tax and Economic Distortions. European Commission, Directorate-General for Taxation and Customs Union, 2012. s. 12. ISBN 978-92-79-12058-9

21 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. § 40

22 VANČUROVÁ, A., L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. VOX, 2012. s.29. ISBN 978-80-87480-05-2

veřejných politik.²³ Zákon umožňuje od roku 1993 podnikajícím subjektům uplatnit standardní slevy na dani v případě zaměstnávání zdravotně postižených pracovníků, jejichž výše se v průběhu platnosti Zákona změnila. Jednou z prvních novel zákona bylo v roce 1994 umožněno vyjmenovaným poplatníkům uplatnit nestandardní slevu na dani ve výši jedné poloviny daně sražené z dividend nebo podílů na zisku, ovšem tato sleva byla v roce 2004 zrušena. Od roku 2006 byla Zákonem zavedena standardní sleva z důvodu pořízení registrační pokladny.²⁴ Tuto slevu bylo možné uplatnit pouze v prvním roce uvedení registrační pokladny do provozu, přičemž z důvodu zrušení povinnosti zavedení registračních pokladen od 1. 1. 2008 byla sleva s koncem roku 2010 ze Zákona vyjmuta.

Poslední slevou, kterou Zákon umožňuje, je nestandardní sleva na dani z důvodu příslibu investiční pobídky, která byla zavedena s přijetím zákona o investičních pobídkách²⁵ v roce 2000. Slevu mohou využít podnikající subjekty velmi omezeně, neboť zákon o investičních pobídkách je určen pro velké podnikatelské subjekty a stanoví velmi přísná kritéria pro získání pobídky. Firmy musí v rámci splnění podmínek rozhodnutí o investiční pobídce vložit do rozvoje značné finanční prostředky z vlastních zdrojů a zajistit stanovené množství nových pracovních míst, která jsou povinny několik let udržet. Uplatnění slevy je omezeno nejen splněním podmínek daných Zákonem, ale také výší veřejné podpory.

23 JAREŠ, M. Daňové úlevy v České republice [online]. Výzkumná studie. Ministerstvo financí ČR 2010.

s. 33. [vid. 2013-12-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/odborne-studie-a-vyzkumy/2010/danove-ulevy-v-ceske-republice-9442

24 Zákon č. 215/2005 Sb., o registračních pokladnách a o změně některých zákonů (zákon o registračních pokladnách), ve znění pozdějších předpisů

25 Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů

2. Daň z příjmů právnických osob v kontextu evropské daňové koordinace a harmonizace

Koncepce integračního uskupení, působícího na nadnárodní úrovni, kterým se stala Evropská unie, je založena na supranacionalitě. Realizace této supranacionality vyžaduje od jednotlivých států vzdání se části svých svrchovaných práv a odevzdání těchto práv ve prospěch společenství. Zároveň se předpokládá, že jednotlivé státy budou přijímat a realizovat požadavky a právo integračního uskupení, i když nebude zcela v souladu s jejich dílčími zájmy. Přesto je právo určit a uložit daňovou povinnost považováno za právo každého členského státu v rámci jeho svrchovanosti a suverenity.²⁶ V Evropské unii panují dva názory na harmonizaci daní, kdy zastánci daňové harmonizace vidí potřebu jednotných pravidel v souvislosti s růstem mezinárodního obchodu, přesunem kapitálu a osob a zvyšováním počtu nadnárodních společností. Naproti tomu obhájci národních zájmů naopak preferují daňovou politiku v plné kompetenci jednotlivých členských států EU, a to nejen z důvodu možnosti ztráty konkurenční výhody²⁷, ale i ztráty vlastní suverenity.

První ustanovení týkající se spolupráce v daňové oblasti byla součástí Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství v roce 1957, která zakazovala zvýhodnění vývozu do členských zemí formou úlev na přímých daních a ukládání vyšší daně na dovážené výrobky.²⁸ V současnosti je problematika harmonizace součástí konsolidovaného znění Smlouvy o Evropské unii. S nástupem globalizace a výrazným rozvojem mezinárodního trhu, vznikem nadnárodních společností a přesunem kapitálu vyvstala potřeba větší spolupráce jednotlivých zemí v daňové oblasti při omezení daňových úniků a tím

26 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012. s. 207 – 208. ISBN 978-80-87576-21-2

27 RADVAN, M. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně a finance. 2012, roč. 20, č. 3, s. 16.

ISSN 1801-6006

28 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010.

s. 160. ISBN 978-80-7357-574-8

i ovlivnění příjmové stránky veřejných rozpočtů. Ačkoliv harmonizace v jiných sférách právního prostředí vymezila v rámci supranacionality prostor, ve kterém se mohou právní předpisy jednotlivých členských států pohybovat, je daňová sféra zatím řešena okrajově.

Harmonizace se doposud týkala hlavně DPH, spotřebních daní a cla. Členské země odmítají rozsáhlejší daňovou harmonizaci směřující zejména do oblasti přímých daní z obavy ze zásahů do základní sféry existence a fungování státu, kterou jsou právě veřejné rozpočty a jejich příjmy.²⁹ Další překážkou daňové harmonizace jsou rozdílné účetní systémy členských zemí. Evropská unie se snaží řešit daňovou harmonizaci již v rámci přístupových smluv. Země, které v roce 2004 a v roce 2007 vstoupily do EU, se zavázaly ve svých přístupových smlouvách k provedení kroků směřujících k přiblížení jejich daňové legislativy daňovým soustavám původních 15 členských zemí.³⁰

Evropská unie k dosažení svého hlavního cíle, představující vytvoření vnitřního trhu, může přijímat opatření, která v kontextu s harmonizací daňových systémů přinesou očekávaný efekt. K překážkám jednotného trhu, které bylo potřeba eliminovat, patří daňové zatížení volného pohybu zejména právnických osob a volného přeshraničního pohybu zboží, služeb, kapitálu a výnosů, rozdílné zacházení s tuzemským a importovaným zbožím a službami, podstatné rozdíly mezi národními daňovými legislativami, vedoucí k pokřivení trhu a rozdílné zacházení s daňovými rezidenty a nerezidenty, tuzemskými a zahraničními investicemi a příjmy.³¹

Proces sblížení daňových systémů zemí Evropské unie probíhá prostřednictvím daňové koordinace a daňové harmonizace. Daňová koordinace představuje spolupráci států prostřednictvím bilaterálních a multilaterálních smluv, mezi něž patří smlouvy o zamezení dvojího zdanění, dále prostřednictvím smluv o spolupráci daňových správ při daňových

29 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012. s. 208. ISBN 978-80-87576-21-2

30 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012. s. 34. ISBN 978-80-7201-881-9

31 RADVAN, M. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně a finance. 2012, roč. 20, č. 3, s. 16.

ISSN 1801-6006

exekucích, smluv o vzájemné informovanosti států o příjmech jejich rezidentů v jiné zemi, nebo smluv k zamezení praní špinavých peněz.³²

Harmonizaci daňových systémů definuje Nerudová jako „…mechanismus, jehož pomocí jsou odstraňována taková daňová ustanovení, která buď vytvářejí překážky ve fungování jednotného vnitřního trhu, nebo deformují hospodářskou soutěž“³³. Jak dále uvádí Nerudová, daňová harmonizace nemá za cíl jednotnou daňovou soustavu, ale přiblížení a sladění daňových soustav jednotlivých zemí prostřednictvím implementace směrnic, nařízení a jiných legislativních nástrojů EU v rámci tzv. pozitivní harmonizace. Výsledkem by měla být shodná obecná daňová pravidla ve všech členských státech. V rámci negativní daňové harmonizace jednotlivé členské státy individuálně přijímají pouze opatření na základě daňové judikatury Evropského soudního dvora, ve kterých není stanoveno, jakým způsobem se mají změnit jednotlivá daňová ustanovení. Z těchto důvodů nemůže dojít ve všech členských státech EU k vytvoření stejných pravidel.³⁴

Omezení suverenity jednotlivých států při ukládání a vymáhání daňových povinností probíhá na základě multilaterální koncepce komunitárního práva³⁵, mezi jehož systémovou vlastnost patří zásada supremace, znamenající přednost práva Evropského společenství před národním právem. Komunitární právo zahrnuje legislativní normy platné pro členské státy a zároveň i pro vnitrostátní subjekty členských států.³⁶ Patří sem nejen zakládající smlouvy, ale i smlouvy o přistoupení, dále nařízení, směrnice a další legislativní akty.

Směrnice, vydávané nejen v rámci procesu harmonizace daní, zavazují členské státy k implementaci do svých právních řádů.

32 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012. s. 30. ISBN 978-80-7201-881-9

33 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR. 2011. s. 18. ISBN 978-80-7357-695-0

34 Tamtéž, s. 17

35 SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů.

3. Vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR. 2013. s. 11. ISBN 978-80-7478-035-6

36 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012. s. 46. ISBN 978-80-7201-881-9

Bilaterální smlouvy jsou nadřazeny nad zákony dané země. V ČR je tato nadřazenost zakotvena v Článku 10 Ústavy České republiky. Pokud dal Parlament souhlas k ratifikaci a smlouvami je Česká republika vázána, jsou tyto mezinárodní smlouvy součástí našeho právního řádu. V případě vzájemného rozporu mezi zákony ČR a uzavřenými bilaterálními smlouvami se použije mezinárodní smlouva.³⁷ V neposlední řadě také Zákon³⁸ říká, že ustanovení zákona se použije pouze tehdy, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.

2.1 Problematika transferových cen

Používáním převodních, tzv. transferových, cen se zabývá Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vydaná v roce 1994, která byla v roce 2010 aktualizována. Převodními cenami se rozumí ceny, za které podnik převádí hmotné zboží a nehmotný majetek, nebo za které poskytuje služby sdruženému podniku, přičemž se dva podniky považují za sdružené, pokud se jeden z nich účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhého podniku, případně se tytéž osoby účastní na vedení, kontrole nebo jmění více podniků.³⁹ Tato směrnice OECD není součástí právního systému jednotlivých zemí, jedná se pouze o doporučení, jakým způsobem danou problematiku řešit. V rámci zákona o daních z příjmů je otázka převodních cen řešena ustanovením § 23 odst. 7, který vymezeným kapitálově a jinak spojeným osobám ukládá upravit daňový základ, pokud se sjednané ceny mezi těmito společnostmi liší od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami.⁴⁰ Problematika převodních cen je na mezinárodní úrovni řešena pomocí smluv o zamezení dvojího zdanění. V České republice byl vydán v roce 2010

37 Ústava České republiky, ústavní zákon č. 1/1993

38 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 37

39 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. OECD Publishing, 2010. ISBN 9789264090330

40 SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů.

3. Vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR. 2013. s. 218. ISBN 978-80-7478-035-6

Pokyn D-332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny, který je platný dodnes.

Problematika převodních cen se stala celosvětovým problémem. Nadnárodní společnosti fungující po celém světě optimalizují svoje daňové povinnosti pomocí přesunů zisků do zemí s nižší mírou zdanění nebo k subjektům, které mohou uplatnit například odčitatelnou položku v podobě ztráty z minulých let. K těmto přesunům⁴¹ slouží také převodní ceny, kdy jsou sjednané ceny rozdílné oproti cenám, které by v obdobných případech sjednaly vzájemně nezávislé osoby. OECD doporučuje stanovit převodní ceny na principu tržního odstupu. Metody tvorby cen jsou definovány pomocí tradičních transakčních metod, které OECD upřednostňuje a dále pomocí transakčních ziskových metod⁴². K posouzení předpokladů se u všech metod využívá funkční a riziková analýza.

Metoda srovnatelné nezávislé ceny, která patří mezi tradiční transakční metody, porovnává cenu účtovanou mezi sdruženými podniky a cenu, za kterou se obchoduje ve srovnatelných podmínkách mezi nezávislými podniky. Značnou nevýhodou této metody je fakt, že je obtížné stanovit srovnatelné podmínky, a proto není tato metoda vždy využitelná. Další metodou ze skupiny tradičních transakčních metod je metoda ceny při opětovném prodeji, v rámci které se využívá například cenové rozpětí nezávislého podniku a také metoda nákladů a přirážky, která se využívá hlavně při prodávání polotovarů sdruženými podniky.

Transakční ziskové metody, které OECD doporučuje v případech, kdy nelze využít tradiční transakční metody, zkoumají zisky vznikající při určitých řízených transakcích. Jednou je transakční metoda čistého rozpětí, kde se zkoumá čistý zisk poměrně k vhodné bázi, druhou pak transakční metoda rozdělení zisku, v jejímž rámci se zjišťuje zisk sdružených podniků a posléze je tento zisk rozdělen mezi tyto podniky.

41 V souladu se Směrnicí Rady 90/434/EHS, Směrnicí Rady 90/435/EHS a jejich novel

42 Review of the Comparability and of Profit Methods: Revision of Chapters I-III of the Transfer Pricing Guidelines [online]. OECD, 2010. [vid. 2014-03-20]. s. 21 – 23. Dostupný z:

http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45763692.pdf

Daňový subjekt může v rámci právní jistoty požádat příslušného správce daně o závazné ceny, podle nadnárodních společností jsou požadavky na dokumenty z jejich strany nákladné a zatěžující. Pracovní skupina předložila návrhy na zefektivnění procesu závazného posouzení procesu tvorby sjednaných cen mezi sdruženými osobami, mezi které patří například poskytování informací určujících riziko či důležitost informací poskytovaných nadnárodními společnostmi.⁴⁵ V případě, kdy o závazné posouzení poplatník nepožádá, vystavuje se riziku doměření daně na základě chybně sjednaných převodních cen. Nerespektování směrnice OECD není důvodem pro doměření daně, v ČR je nutné dokazování z pohledu Zákona a uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění.

Problematika převodních cen se dotýká i uplatňování slevy z titulu investičních pobídek, které nárokují sdružené podniky. Následkem chybně sjednané ceny v případě pořízení

43 Informace o činnosti daňové zprávy České republiky za rok 2012 [online]. Finanční správa, 2013. [vid.

2014-04-10]. Dostupná na: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-vysledky-cinnosti/Informace_o_cinnosti_DS_za_rok_2012.pdf

44 Sdělení komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o práci společného fóra EU o převodních cenách v oblasti předcházení sporů a postupů při řešení sporů a o obecných zásadách pro předběžné cenové dohody v EU {SEK(2007) 246} [online]. EU, 2007. [vid.

2014-03-10].Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/ALL/?uri=CELEX%3A52007DC0071

45 SPENCER, D. Tax Challenges Of The Digital Economy. Journal of International Taxation, 2014, vol. 25, iss. 2, p. 34 – 47. ISSN 10496378. Také dostupné komerčně z: ProQuest, Dostupné z: http://proquest.com

investice by mohlo dojít k nesplnění všeobecných podmínek a tím i k neoprávněnému uplatnění slev z titulu příslibu investiční pobídky.

2.2 Spolupráce daňových správ na mezinárodní úrovni

Pro zamezení daňových úniků je nutná spolupráce jednotlivých daňových správ, která probíhá na základě výměny informací. Tuto problematiku řeší Směrnice Rady 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, některých spotřebních daní a daní z pojistného, kterou byla zavedena povinná výměna informací mezi daňovými správami. Směrnice prošla novelami 2004/56/ES, 2004/106/ES, 76/308/ES. Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. 2. 2011 nahradila původní Směrnici Rady 77/799/EHS s účinkem od 1. 1. 2013 a přinesla zásadní změnu ve lhůtách, ve kterých je dožádaný orgán povinen poskytnout informace do 6 měsíců ode dne obdržení žádosti.

V případě, že má již informace k dispozici, předá je do 2 měsíců ode dne obdržení žádosti.⁴⁶ Původní úprava lhůty k poskytnutí informací byla nedostatečná. Pojem „co nejrychleji“ uvedený v Článku 5 původní směrnice bylo možné vykládat různě a informace byly poskytovány s tak velkým časovým prodlením, kdy již některé poskytnuté informace nebylo možné pro daňové řízení účinně využít. Stanovení přesných lhůt pro odpověď na dožádání výrazně zefektivnilo práci finančních úřadů.⁴⁷ Citovaná směrnice byla v ČR

In document Klíčová slova (Page 21-0)