Základ daně a položky snižující základ daně

Stanovení samotného základu daně předchází úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji, zjištěného vždy podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Toto ustanovení jsou povinni dodržovat i poplatníci sestavující účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů. Podle § 23 Zákona je nutné výsledek hospodaření, respektive rozdíl mezi příjmy a výdaji, zvýšit např. o částky neoprávněně zkracující příjmy, částky, které nelze podle zákona zahrnout do nákladů (výdajů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a snížit o částky stanovené tímto zákonem. Mezi položky, o které se upravuje výsledek hospodaření (resp. rozdíl příjmů a výdajů) a výrazně ovlivňující základ daně, patří zejména rozdílné účetní a daňové odpisy.

13 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

V roce 1998 byl do Zákona vložen paragraf¹⁴ upravující samostatný základ daně z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku a jiných obdobných plnění. Znění tohoto ustanovení doznalo do současnosti minimálních změn.

Položky snižující základ daně jsou definovány v § 34 a v § 20 Zákona. Z hlediska možnosti uplatnění výše odčitatelných položek se tyto položky dělí na standardní, kdy při splnění zákonných podmínek poplatník snižuje základ daně o přesně stanovenou částku a nestandardní, kdy si mohou poplatníci odčítat položky pouze ve skutečně vynaložené výši.¹⁵ Poplatníci daně z příjmů právnických osob mohou odčítat od základu daně pouze nestandardní položky. Ustanovení těchto paragrafů se v průběhu platnosti Zákona výrazně měnila. V roce 1993 bylo možné odčítat od základu daně pouze daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, a to nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích. V dalších letech zákonodárce umožňoval snižovat základ daně o další položky. Investice do podnikání byly podpořeny prostřednictvím odčitatelné položky ve výši 10 % ze vstupní ceny nově pořízeného majetku. Zavedením odčitatelné položky umožňující odečet až 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil ve zdaňovacím období na vývoj a výzkum, byl podpořen výzkum a vývoj ve výrobní sféře, tzn. mimo specializované ústavy. Další odčitatelnou položkou pak bylo možné snížit základ daně až o 30 % výdajů na (nákladů) vynaložených podle § 24 zákona na výuku žáků ve studijních a učebních oborech středních odborných učilišť. Od 1. 1. 2014 je nově umožněn odpočet na podporu odborného vzdělávání.¹⁶ Možnosti uplatnění odčitatelných položek v jednotlivých letech jsou uvedeny v tabulce 1.1.

14 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 20b

15 VANČUROVÁ, A., L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. VOX, 2012. s.21. ISBN 978-80-87480-05-2

16 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 34, § 34f – § 34h

Tabulka 1.1 – Možnosti uplatnění odčitatelných položek

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve zněních pozdějších předpisů.

Z tabulky vyplývá, že v letech 2008 – 2013 byla omezena možnost uplatnění odčitatelných položek, přičemž jedním z důvodů mohla být i kompenzace snížení sazby daně v roce 2008 na 21 % a v dalších letech až na 19 %, a s tím spojený případný propad inkasa z daně z příjmů právnických osob do státního rozpočtu. Vzhledem k tomu, že se stále snižovala možnost absolventů učilišť a škol uplatnit se na trhu práce, neboť zaměstnavatelé kladli větší důraz na odbornou způsobilost, bylo nutné politické řešení, v jehož rámci je zavedena od roku 2014 odčitatelná položka na podporu odborného vzdělávání nejen na středních odborných učilištích, ale napříč středním, vyšším a vysokým školstvím. Tuto odčitatelnou položku lze uplatnit za Zákonem definovaných podmínek na pořízení majetku na odborné vzdělávání a na výdaje vynaložené na žáka nebo studenta.

Další nestandardní položkou umožňující podnikatelským subjektům snížit základ daně, je odpočet hodnoty daru. Od roku 1993 lze odečítat hodnotu darů obcím a právnickým osobám na financování vědy, kultury, vzdělání, školství, apod., pokud hodnota daru činila alespoň 2 000 Kč, nejvýše však 2 % ze základu daně. V následujících letech byla skupina osob, kterým lze dar poskytnout, rozšiřována. Od roku 1995 se hodnota darů odečítá od základu daně sníženého podle § 34. Vývoj maximální výše odpočtu hodnoty darů a bezúplatného plnění v letech 1993 až 2014 ukazuje tabulka 1.2.

Tabulka 1.2 – Vývoj maximální výše odpočtu hodnoty darů a bezúplatného plnění

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve zněních pozdějších předpisů.

Od roku 2006 byla skokově zvýšena hodnota darů o dary poskytnuté vysokým školám a veřejným výzkumným institucím v úhrnu o dalších 5 % ze základu sníženého podle § 34.

V právní úpravě od 1. 1. 2014 lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění v celkové maximální úhrnné výši 10 % ze základu daně sníženého podle § 34, bez rozlišení podle typu příjemce, přičemž hodnota jednotlivého daru, respektive bezúplatného plnění, zůstala po celou dobu existence zákona zachována. Dary, respektive hodnota bezúplatných plnění, jsou specifickou položkou v rámci daňové optimalizace, neboť hodnota darů (bezúplatných plnění) není podle Zákona nákladem (výdajem) vynaloženým k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro účely daní, a podnikatelský subjekt musí nejprve o hodnotu těchto darů (bezúplatných plnění) upravit vykázaný výsledek hospodaření.

Odčitatelné položky a položka snižující základ daně, mimo odečtu daňové ztráty, mají za cíl motivovat daňový subjekt k jednání, které je společensky žádoucí.¹⁷ Nejedná

17 VANČUROVÁ, A., L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. VOX, 2012. s.21. ISBN 978-80-87480-05-2

se o součást daňové politiky, ale o podporu veřejných politik¹⁸, kde na příkladu měnících se odpočtů jsou vidět změny preferencí vlády.