V tabulce jsou nejnižší hodnoty týkající se nákladovosti zvýrazněny. Pokud je uvažováno o tom, že dary společnost poskytla pouze s úmyslem optimalizovat svoji daňovou
povinnost, pak je nutné do celkových nákladů souvisejících s daněmi zahrnout i částku rozdílu mezi hodnotou darů a dosažené daňové úspory uplatněním daru jako odčitatelné položky, o kterou je snížen celkový hospodářský výsledek po zdanění.
Nejnižší celková daňová povinnost byla docílena u varianty 4.3.4, která nepočítala s tvorbou zákonné rezervy na opravu střechy. Nákladní automobily byly u této varianty v roce 2009 pořízeny formou leasingu, přičemž rozdíl mezi vstupní cenou ve variantách s pořízením nákladních vozů do majetku a celkovou výší leasingových splátek činí 549 474 Kč. Celkové srovnávané náklady související s daněmi v dané variantě jsou naopak dvojnásobné oproti nákladům u ostatních variant. Nejvýhodněji z hlediska celkových srovnatelných nákladů vyšla varianta 4.3.3, ve které byly u nákladních vozidel pořízených v roce 2009 použity rovnoměrné odpisy v kombinaci s přímou investicí do opravy střechy v roce 2013 bez tvorby zákonné rezervy. Z variant, ve kterých byly nákladní vozy pořízeny do majetku a byly odpisovány, se nejhůře jeví varianta 4.3.5, v rámci které byly všechny automobily odpisovány zrychleným způsobem bez navýšení v prvním roce a bez využití přerušení odpisování. U této varianty zároveň byla tvořena zákonná rezerva na opravu střechy v roce 2013. Rozdíl mezi touto variantou zdanění a variantou 4.3.3 (rovnoměrné odpisy, bez tvorby zákonné rezervy) je jenom u hodnoty celkové daňové povinnosti 44 860 Kč, u hodnoty celkových nákladů dokonce ve výši 51 826 Kč.
Z krátkodobého hlediska byly vykázány ve srovnávaných variantách hodnoty výsledné daňové povinnosti uvedené v tabulce 4.13.
Tabulka 4.13 – Výsledné daňové povinnosti v Kč v jednotlivých letech a variantách
2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Z pohledu jednotlivých let je patrno, že vlivem uplatnění ztráty roku 2006 a vhodně řešeným odpisováním, bylo možné v letech 2007 – 2010 docílit minimální daňové povinnosti, v důsledku čehož ale byly dosahovány vysoké daňové povinnosti v letech 2012 a 2013. Z pohledu společnosti jsou žádoucí z důvodu finančního plánování a zálohové povinnosti u daně z příjmů právnických osob vyrovnanější hodnoty daňové povinnosti v jednotlivých letech. Optimální se v tomto případě jeví varianta 4.3.4, ve které byly nákladní automobily pořízeny formou leasingu a která vykazuje roční výši daňové povinnosti maximálně 60 280 Kč, z čehož ji plynou pouze v některých letech pololetní zálohy na daň z příjmů právnických osob. Z variant, ve kterých byla vozidla odpisována, lze vybrat variantu 4.3.3 s rovnoměrnými odpisy a bez tvorby zákonné rezervy, jako variantu s menšími výkyvy daňových povinností. V této variantě sice nastává v letech 2011 – 2012 skokové zvýšení vykázané daňové povinnosti, ale z hlediska placení záloh budou uhrazeny zálohy na rok 2012 při podání daňového přiznání k 31. 3. 2012 v celkové výši 53 200 Kč s doplatkem za tento rok ve výši 72 060 Kč. Zálohy na rok 2013 budou při splnění podmínky podání daňového přiznání k 31. 3. 2013 uhrazeny v celkové výši 100 200 Kč se vzniklým přeplatkem za tento rok ve výši 27 000 Kč. Výše jedné pololetní zálohy na rok 2014 vypočtená z daňové povinnosti roku 2013 nepřesáhne 30 000 Kč.
Optimalizovat daňovou povinnost lze nejen odčitatelnými položkami a slevami na dani.
Jak ukázala případová studie, pořízení hmotného majetku a zvolení vhodného způsobu odpisování je významnou součástí daňové optimalizace. Na daňovou optimalizaci nelze nahlížet samostatně, ale pouze v kontextu s dalšími faktory ovlivňujícími efektivitu financování a chodu firmy.
Závěr
Využití všech nástrojů daňové optimalizace, které daňovým subjektům umožňuje Zákon, může významně ovlivnit vykázanou výši daně a s tím spojený čistý výsledek hospodaření.
Procesem daňové optimalizace podnikatelských subjektů z řad právnických osob se zabývá tato diplomová práce v části teoretické a v praktické části pomocí modelové studie.
V první kapitole je proveden rozbor jednotlivých ustanovení Zákona v souvislosti jejich vývojem, vztahujících se k samotné konstrukci daně. Vybraná ustanovení se měnila v průběhu platnosti zákona jak ku prospěchu samotných poplatníků, tak ku prospěchu státního rozpočtu. Na druhou stranu byly změny Zákona prováděny velmi často s téměř okamžitou účinností provedené změny, čímž značně ovlivňovaly rozhodování poplatníků o způsobech optimalizace. Poplatníci tak nemohli optimalizovat svoji daňovou povinnost v dlouhodobém časovém horizontu.
V souvislosti se vstupem do Evropské unie a propojením českých korporací s nadnárodními společnostmi v rámci volného trhu vyvstala potřeba přizpůsobovat Zákon novým podmínkám. Novely Zákona byly prováděny na základě vydaných směrnic EU, doporučení OECD a konkrétních situací vzniklých v rámci spolupráce daňových správ jednotlivých států. U řešení situací, které nebylo možné průběžně aplikovat do Zákona, je využíváno dvoustranných a vícestranných smluv o zamezení dvojího zdanění. Korporace se snaží optimalizovat své daňové povinnosti i pomocí přesunů zisků do států s nižší mírou zdanění, nebo do zemí, kde mohou využít větší možnosti ke snížení své daňové povinnosti.
Z tohoto důvodu se práce věnuje také problematice transferových cen, či agresivnímu daňovému plánování, které korporace k přesunům zisků nejčastěji využívají.
Třetí kapitola je věnována deskripci jednotlivých možností daňové optimalizace v České republice. Analýzou dat skupiny právnických osob čítající společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti bylo zjištěno, že významnými prvky daňové optimalizace jsou daňové odpisy hmotného majetku a uplatnění odpočtu daňové ztráty. U odčitatelných položek a slev na dani nebyla v rámci provedené analýzy prokázána výrazná průměrná daňová úspora na jeden subjekt. Jednotlivým výdajům na dosažení, zajištění a udržení
teoreticky, neboť nejsou samostatně vykazovány v daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob a nelze je nikde z veřejných zdrojů zjistit. U těchto výdajů byly tedy pouze rozebrány možnosti, které poplatníkovi dává Zákon. V závěru kapitoly je uvedeno celostátní inkaso daně z příjmů právnických osob s rozborem případných vlivů na výši inkasa.
Na základě poznatků ze třetí kapitoly je zpracována modelová studie zdanění fiktivního malého podnikatelského subjektu, rezidenta ČR, u kterého byla provedena optimalizace daňových povinností kombinací položek, jakými jsou daňové odpisy, leasingové splátky, tvorba zákonné rezervy, uplatnění daňové ztráty předchozích let, hodnoty darů a slevy na dani z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením. Jednotlivé zpracované varianty zdanění v letech 2007 – 2013 byly analyzovány s uvedením faktorů, které ovlivnily konkrétní daňovou povinnost. Na základě porovnání jednotlivých variant je možné konstatovat, že velmi významnou roli v optimalizaci daňové povinnosti měly vhodně zvolené daňové odpisy, které značně ovlivnily celkovou výši daně. Zároveň bylo zjištěno, že poplatník, který se dobře neorientuje v Zákoně, není schopen řádně využít možnosti nabízené Zákonem.
Z celé práce je patrné, že optimalizace daně by neměla být jen snahou zaplatit v daném zdaňovacím období co nejnižší daň, ale naopak by se mělo jednat o dlouhodobý proces, kdy daňový subjekt musí vzít v úvahu nejen všechny faktory, které mohou daň ovlivnit, ale i možnosti dalšího investování do rozvoje firmy a zejména udržitelnosti firmy na volném trhu.
Seznam použité literatury
Seznam citací
BONĚK, V. Naše daňové reformy (Daňové reformy v Československu a v České republice. Daně a finance. 2013, roč. 21, č. 1, s. 24-28. ISSN 1801-6006
COUNCIL DIRECTIVE 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC. Official Journal of the European Union L 64/1 – L 64/12.
Český statistický úřad. Statistiky, Inflace – druhy, definice, tabulky [online].
[vid. 2014-02-20]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/mira_inflace ČR a EU – daně [online]. Euroskop.cz. Dostupné z:
https://www.euroskop.cz/9099/sekce/cr-a-eu---dane/ [vid. 2014-03-10]
CzechInvest. Udělené investiční pobídky [online].
[vid. 2014-02-25]. Dostupné z: http://www.czechinvest.eu/dwn-investicni-pobidky Daňová problematika leasingu [online]. Systém ASPI [vid. 2014-03-15]. Dostupné
komerčně, Wolters Kluwer, a. s.
Finanční správa. Statistiky a analýzy [online]. [vid. 2014-03-25].
Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani
HNÁTEK, M., D. ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2013. Praha: ESAP, 2013.
ISBN 978-80-260-2628-0
Informace o činnosti daňové zprávy České republiky za rok 2012 [online]. Finanční správa, 2013. [vid. 2014-04-10]. Dostupná na:
http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-vysledky-cinnosti/Informace_o_cinnosti_DS_za_rok_2012.pdf
JAREŠ, M. Daňové úlevy v České republice [online]. Výzkumná studie. Ministerstvo financí ČR 2010. 128 s. [vid. 2013-12-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/odborne-studie-a-vyzkumy/2010/danove-ulevy-v-ceske-republice-9442
KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha:Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-574-8
MACHÁČEK, I. Využití daňových odpisů k optimalizaci daňové povinnosti. Účetnictví vpraxi. 2013, roč. 17, č. 5, s. 9 - 15. ISSN 1211-7307
NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. vydání. Praha:
Wolters Kluwer ČR. 2011. ISBN 978-80-7357-695-0
NICODEME, G. Corporate Income Tax and Economic Distortions. European Commission, Directorate-General for Taxation and Customs Union, 2009. 20 s.
ISBN 978-92-79-12058-9
RADVAN, M. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně a finance. 2012, roč. 20, č. 3, s. 15 - 20. ISSN 1801-6006
Review of the Comparability and of Profit Methods: Revision of Chapters I-III of the Transfer Pricing Guidelines [online]. OECD, 2010. [vid. 2014-03-20]. Dostupný z:
http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45763692.pdf
Rezervy podle zvláštních právních předpisů (zákonné rezervy) [online]. Systém ASPI [vid. 2014-03-15]. Dostupné komerčně, Wolters Kluwer, a. s.
SKÁLOVÁ, J., P. ČOUKOVÁ. Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti. 2. Aktualizované a rozšířené vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2009.
ISBN 978-80-7357-458-7
SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3. Vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR. 2013.
ISBN 978-80-7478-035-6
SPENCER, D. Tax Challenges Of The Digital Economy. Journal of International Taxation, 2014, vol. 25, iss. 2, p. 34 – 47. ISSN 10496378. Také dostupné komerčně z:
ProQuest, Dostupné z: http://proquest.com
ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012.
ISBN 978-80-7201-881-9
ŠRAMKO, V. Evoluce daňové správy na území České republiky [online]. Brno, 2009. 48 s.
Bakalářská práce. Masarykova univerzita. Právnická fakulta. [vid. 2013-12-15].
Dostupné z:
http://is.muni.cz/th/137342/pravf_b/Bakalarska_prace__Sramko_Vladimir_verze_final.
doc
Tax Auditing in the Czech Republic [online]. EU, 2008 [vid. 2013-11-29]. Dostupné z:
http://intranet.ds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/7969.html
Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
OECD Publishing, 2010. ISBN 9789264090330
Usnesení Senátu č. 241 ze dne 9. 6. 2011[online], Senát PČR, 2011. [vid. 2014-03-20].
Dostupné z:
http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/dokumenty?cid=pssenat_dokumenty.pVisitor.s earch.search&search.content=usnesen%ED+Sen%E1tu+%E8.+241&search.content.mo de=keyword&search=Hledat
Ústava České republiky, ústavní zákon č. 1/1993
VANČUROVÁ, A., L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. VOX, 2012.
ISBN 978-80-87480-05-2
VYŠKOVSKÁ, M. Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d’Etat (Francie). Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-550-2
ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012.
ISBN 978-80-87576-21-2
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 593/1992 sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů
Seznam bibliografie
Daňové zákony – úplná znění platná v roce 2014. Vydání XXL Profi a zvláštní vydání pro Finanční správu. Bratislava: DonauMedia, 2014. ISBN 978-80-89364-52-7
Evropská unie, http://europa.eu
Finanční správa České republiky, http://www.financnisprava.cz, intranet Finanční správy JÁČOVÁ, H., M. ORTOVÁ. Finanční řízení podniku v příkladech. Praha: Wolters Kluwer
ČR, 2011. ISBN 978-80-7357-724-7 Ministerstvo financí ČR, http://www.mfcr.cz
Pokyn GFŘ-D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, GFŘ, 2011.
Č.j. 32320/11-31
Sdělení komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o práci společného fóra EU o převodních cenách v oblasti předcházení sporů a postupů při řešení sporů a o obecných zásadách pro předběžné cenové dohody v EU {SEK(2007) 246} [online]. EU, 2007. [vid. 2014-03-10].Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/ALL/?uri=CELEX%3A52007DC0071
Směrnice Rady 2005/56/ES o přeshraničních fúzích kapitálových společností
Systém ASPI, Wolters Kluwer ČR, komerční přístup do databáze Automatizovaný systém právních informací
Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon) Zákon č. 513/1991, obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 215/2005 Sb., o registračních pokladnách a o změně některých zákonů (zákon o registračních pokladnách), ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích
Seznam příloh
Příloha A Dopis GFŘ ... 86
Příloha A Dopis GFŘ
Dopis Generálního finančního ředitelství č.j. 1135/14/7000-31000-050313 ze dne 8. 1. 2014 s přílohami.