v členění podle vykázaného výsledku hospodaření. V tisících Kč.
Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.
V letech 2008 – 2010 je pravděpodobně výše odpočtu daňové ztráty ovlivněna dobíhají možností uplatnění dosažené daňové ztráty z let 2005 a 2006 v kombinaci se zrušenou odčitatelnou položkou na výdaje na výuku žáků (od roku 2008), následkem čehož zůstal firmám větší prostor pro uplatnění daňové ztráty.
Sledované korporace v jednotlivých letech dosáhly na průměrnou daňovou úsporu z titulu uplatnění vyměřené daňové ztráty mezi 15 a 40 tisíci, jak je vidět z obrázku 3.7. Nejvíce snížily svoji daňovou povinnost pomocí této odčitatelné položky v roce 2005, kdy
Obrázek 3.7 – Průměrná daňová úspora v Kč z titulu uplatnění daňové ztráty u společností a.s.
a s.r.o. v letech 2005 – 2012 Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.
Velký vliv na úsporu v roce 2005 měla daňová sazba, která byla nejvyšší (26%) ze sledovaného období, poté sazba daně klesala. Vyměřená daňová ztráta se od roku 2008 vytrvale snižuje, čímž se snižuje i následný odečet těchto daňových ztrát. V roce 2012 dosáhla daňová úspora zatím nejnižší hodnoty, v případě zachování tendence vývoje vykazování a uplatňování daňových ztrát lze očekávat v následujících letech další snižování daňových úspor vlivem uplatnění této odčitatelné položky.
Od upraveného základu daně, tj. po odečtení vyměřené daňové ztráty předchozích let a případně výdajů na výuku žáků a výzkum a vývoj, mohou poplatníci daně z příjmů právnických osob odčítat hodnotu darů, která mohla dosáhnout od roku 2006 až 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 Zákona (viz str. 21, tabulka č. 1.2 – Vývoj maximální výše odpočtu hodnoty darů). Tato odčitatelná položka je sice nástrojem daňové optimalizace, v důsledku vynětí částek týkajících se darů z výsledku hospodaření a následnému procentuálnímu omezení výše, kterou lze odečíst od základu daně, není tato odčitatelná položka pro poplatníky prakticky nijak výhodná. Poplatníci poskytují dary převážně koncem zdaňovacího období, kdy jsou již schopni odhadnout základ daně a tím i odhadnout výši darů, kterou budou moci v rámci daňové optimalizace využít.
Pro možnost porovnání hodnot v jednotlivých letech byly vypočteny průměrné hodnoty
společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti. Vypočtené průměrné hodnoty darů jsou uvedeny v obrázku 3.8.
Obrázek 3.8 – Průměrná hodnota uplatněného daru v Kč na subjekt v Kč v letech 2005 – 2012 u společností s ručením omezeným a akciových společností
Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.
Průměrná hodnota daru, uplatněného jako odčitatelná položka, se u společností s ručením omezeným a u akciových společností pohybovala od 9 000 Kč do 12 000 Kč na jeden subjekt, což odpovídá základu daně upraveného podle § 34 v minimální výši 180 000 Kč v případě 5% odpočtu. Nejvyšší hodnoty byly dosaženy v letech 2005 až 2007, přičemž v roce 2005 byl naposledy umožněn odečet pouze ve výši 5 % ze základu sníženého podle
§ 34 Zákona. Celkově je průměrná hodnota uplatněných darů nízká především z důvodu malého počtu akciových společností vykazujících kladný výsledek hospodaření se sice vysokými hodnotami darů, pohybujícími se průměrně okolo 170 000 Kč na subjekt a velkého počtu ostatních společností (a.s. s hospodářským výsledkem záporným nebo nulovým, veškeré s.r.o.) s velmi nízkými hodnotami darů. Klesající průměrné hodnoty darů do roku 2010 lze přisuzovat hospodářské recesi a všeobecnému odklonu od podpory veřejně prospěšných aktivit. Podle vývoje průměrných hodnot v letech 2011 a 2012 lze předpokládat, že nastal mírný obrat ve vnímání podpory veřejně prospěšných aktivit v kombinaci se zlepšováním hospodářské situace ve světě a potažmo i v ČR.
Průměrná daňová úspora dosažená u společností s ručením omezeným a akciových
Obrázek 3.9 – Průměrná daňová úspora na subjekt v Kč vykázaná s.r.o. a a.s. v letech 2005 – 2012 při snížení základu daně o uplatněné dary
Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.
Z obrázku 3.10 je patrno, že průměrná úspora na dani z důvodu uplatnění odčitatelné položky v podobě darů na veřejně prospěšné účely byla nejvyšší v letech 2005 až 2007, kdy dosahovala hodnoty až 2 832 Kč v důsledku vyšších sazeb daně. V porovnání s dosaženými úsporami z titulu jiných položek optimalizujících daňovou povinnost se však jedná o zanedbatelnou částku.
3.3 Vliv slev dani na výslednou daňovou povinnost
Na základě ustanovení Zákona lze optimalizovat daňovou povinnost také pomocí slev na dani. Mezi tyto slevy patří, nebo patřily, slevy z titulu investiční pobídky, slevy z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením a slevy z důvodu pořízení registrační pokladny. Posledně jmenovaná sleva platila pouze od roku 2006 do konce roku 2010, poplatníky byla vykázána v malé výši a významně se nepodílela na snížení inkasa daně.
3.3.1 Slevy na dani z titulu příslibu investiční pobídky
V případě obdržení Rozhodnutí o příslibu investiční pobídky může podnikatelský subjekt
dosahuje většinou 30 – 40 % investice. Slevu může uplatnit nejdříve po splnění všeobecných podmínek, na což jsou ze zákona o investičních pobídkách69 maximálně 3 roky, pokud subjekt nepožádá o prodloužení lhůty. Slevu na dani může uplatnit po dobu 5 po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, u rozhodnutí vydaných po 11. 7. 2012 po dobu 10 po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období. Poplatník je povinen uplatnit daňové odpisy v nejvyšší možné míře, nesmí v době uplatňování slevy z důvodu investičního příslibu odpisování přerušit, musí uplatnit zákonné opravné položky k pohledávkám a odčitatelné položky podle § 34 v nejbližším zdaňovacím období, za které je vykázán zisk a teprve poté může uplatnit slevu z titulu investičního příslibu.
Počet vydaných rozhodnutí v letech 2005 až 2013 se pohyboval mezi 13 (v roce 2010) a 149 (v roce 2006). Vzhledem povinné investici minimálně ve výši 100 mil. Kč a světové recesi klesal od roku 2009 počet žádostí podnikatelských subjektů o investiční příslib.
V roce 2013 vlivem oživení na trzích počet žádostí opět stoupl až na 95. V roce 2005 činil podíl žadatelů z České republiky (země původu žadatele) pouhých 12 %, v roce 2013 tento podíl činil již 88 %70. Celková výše příslibů investičních pobídek a celková výše uplatněných slev podle § 35a a § 35b Zákona je vidět na obrázku 3.11. Podnikatelský subjekt není povinen podle zákona o investičních pobídkách hlásit neuskutečnění investičního záměru, proto přesný počet podnikatelských subjektů s nárokem na slevu na dani z titulu investiční pobídky nelze ze zveřejněných statistik CzechInvestu ani Finanční správy zjistit. Investiční pobídky nejsou koncipovány pro malé a střední podnikání, čímž může slevu na dani z důvodu příslibu investiční pobídky využít jen velmi omezený počet podnikatelských subjektů.
69 Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, ve znění pozdějších předpisů
70 CzechInvest. Udělené investiční pobídky [online].
[vid. 2014-02-25]. Dostupné z: http://www.czechinvest.eu/dwn-investicni-pobidky
Obrázek 3.10 – Celková hodnota příslibu investičních pobídek a uplatněných slev na dani.
V milionech Kč
Zdroj: GFŘ, CzechInvest. Vlastní zpracování.
Z obrázku vyplývá, že hodnota uplatněných slev na dani je minimální proti finanční částce, kterou musí podnikatelský subjekt investovat v rámci pobídky. Přestože byla hodnota investičních pobídek v roce 2006 vysoká, uplatněná sleva na dani v letech 2009 – 2012 byla stále nízká. Vliv na tyto hodnoty má pravděpodobně skutečnost, že poplatník před uplatněním slevy z titulu investiční pobídky musí plně uplatnit odpisy, zákonné opravné položky k pohledávkám a odčitatelné položky podle § 34.
Samotný význam této slevy v kontextu daňové optimalizace spočívá především v skutečnosti, že podnikatelské subjekty mohou snížit základ daně o část nákladů vynaložených na investici dvakrát – jednou v rámci daňově uznatelných nákladů a následně ještě jako slevu na dani. V případech, kdy je po uplatnění slevy zjištěno, že poplatník nedodržel podmínky dané rozhodnutím o investičním příslibu, musí podat dodatečná přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil a nedodržel podmínky a sleva zaniká. S tím je spojena nejen úhrada uplatněných slev na účet finančního úřadu, ale i úrok související s výší neoprávněně uplatněné částky. Pokud podnikatelský subjekt poruší některé Zákonem dané podmínky investičního příslibu z důvodu chybně stanovené transferové ceny, ke které bylo vydáno rozhodnutí o závazném
posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami, a podá dodatečná daňová přiznání, sleva podle Zákona nezaniká.71
Výši průměrné daňové úspory na subjekt z titulu příslibu investiční pobídky lze vidět na obrázku 3.12.
Obrázek 3.11 – Průměrná daňová úspora v Kč vykázaná s.r.o. a a.s. při uplatnění slevy z titulu příslibu investiční pobídky v letech 2005 – 2012
Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.
Průměrná sleva na dani je velmi nízká, jelikož slevu může uplatnit pouze několik stovek společností a výpočet je proveden na celkový počet posuzovaných korporací. Výši slevy na dani ovlivňuje sazba daně nepřímo, nejvíce ji však ovlivňuje výše daňově uznatelných nákladů v podobě odpisů a zákonných opravných položek a výše odčitatelných položek, které nemůže subjekt v tomto případě využít podle svých potřeb k celkové optimalizaci daňové povinnosti.
71 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění od 1. 1. 2014. § 35a, § 35b
3.3.2 Slevy na dani z titulu zaměstnávání zdravotně postižených osob
Na základě ustanovení § 35 Zákona může poplatník využít slevu na dani ve výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením a slevu ve výši 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžkým zdravotním postižením, případně adekvátní část těchto částek. Slevy na dani nemohou poplatníci využít u samostatného základu daně podle § 20a Zákona.
V rámci politiky zaměstnanosti je kladen důraz na zaměstnávání osob znevýhodněných na pracovním trhu. Podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů jsou zaměstnavatelé s více jak 25 zaměstnanci povinni zaměstnávat osoby se zdravotním postižením ve výši povinného podílu těchto osob na celkovém počtu zaměstnanců zaměstnavatele. Povinný podíl je stanoven tímto zákonem ve výši 4 %.
Zaměstnavateli je dána možnost plnit tuto povinnost náhradním způsobem, kterým je odebírání výrobků nebo služeb od zdravotně postižených osob samostatně výdělečně činných nebo zaměstnavatelů zaměstnávajících stanovené procento zdravotně postižených zaměstnanců, nebo zadáváním zakázek těmto osobám či zaměstnavatelům.72 Při neplnění této povinnosti je stanoven zaměstnavateli odvod do státního rozpočtu ve výši stanovené zákonem.73 Součástí politiky zaměstnanosti je také sleva dani, podporující plnění povinnosti vyplývající ze zákona o zaměstnanosti formou přímého zaměstnávání osob se zdravotním postižením.
Z dostupných informací není možné zjistit přesný počet zaměstnavatelů spadajících do působnosti zákona o zaměstnanosti. Z dat poskytnutých Generálním finančním ředitelstvím byl proveden výpočet průměrně uplatněné slevy akciovými společnostmi a společnostmi s ručením omezeným, který je zároveň daňovou úsporou. Z následujícího obrázku 3.13 je patrno, že firmy průměrně uplatnily roční slevu na dani ve výši 4,5 – 7 tisíc Kč.
72 Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. § 81
73 Tamtéž, ustanovení § 82
Obrázek 3.12 – Průměrná daňová úspora v Kč vykázaná s.r.o. a a.s. z důvodu slevy na dani při zaměstnání osob se zdravotním postižením v letech 2005 – 2012
Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.
Pro výpočet slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením. V případě uplatnění průměrné slevy ve výši 6 000 Kč by společnost zaměstnávala celý rok jednoho pracovníka s těžším zdravotním postižením na desetinový úvazek, tj. přibližně na 18 hodin měsíčně. Z obrázku vyplývá, že průměrná daňová úspora a s tím spojený počet zaměstnanců se zdravotním postižením připadajících na jednu sledovanou společnost, stále klesá. Tento stav je pravděpodobně ovlivněn měnícím se počtem společností, které spadají do působnosti zákona o zaměstnanosti, jejichž údaje o zaměstnancích se zdravotním postižením se rozpočítávají i na ostatní společnosti, změnami zákonů a vyhlášek týkajících se posuzování a zařazení osob do skupin zdravotně postižených74, změny technologie výroby na nevhodnou pro zaměstnávání osob se zdravotním postižením, vyšší nezaměstnanost v některých regionech, či pouhý přechod na stanovený odvod do státního rozpočtu z důvodu větší výhodnosti pro firmu.
74 Např. Zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů
3.3.3 Výběr daní z příjmu právnických osob do státního rozpočtu
Inkaso daně z příjmů právnických osob je tvořeno daní ze zisku odváděnou jednotlivými poplatníky ve formě běžných záloh a ročního vyrovnání daně a daní sráženou podle zvláštní sazby plátci daně. Výnos daně z příjmů je příjmem jak samotného státního rozpočtu, tak rozpočtů obcí a krajů na základě zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů. Vývoj celostátního výnosu daní z příjmů právnických osob je uveden na obrázku 3.13. Hodnoty jsou uvedeny bez daně vykázané obcemi a kraji, které jsou 100% příjmy těchto obcí a krajů.
Obrázek 3.13 – Vývoj celostátního výnosu daní z příjmů právnických osob (bez DPPO za obce a kraje), v miliardách Kč.
Zdroj: MF. Vlastní zpracování.
Z obrázku je patrný počáteční vzestup jak rozpočtovaných příjmů, tak skutečných příjmů daně z příjmů právnických osob. Vzestup inkasa daně je značný i přes snižující se sazbu daně z příjmů právnických osob v letech 2005 až 2008. Tento trend se zastavil v roce 2009, kdy nastal propad skutečných příjmů z této daně, na který měla pravděpodobně vliv světová recese. Inkaso daní z příjmů právnických osob výrazně ovlivňuje výše záloh hrazených na základě podaného daňového přiznání za předchozí zdaňovací období, vracené přeplatky z důvodu úhrady vyšších záloh po podání daňových přiznání, zdaňovací
období nekorespondující s kalendářním rokem a s tím spojené rozdílné zálohové období a v neposlední řadě možnost pozdější úhrady vyměřené daně na základě rozhodnutí o posečkání úhrady daně podle § 156 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Dalším faktorem ovlivňujícím výběr daní je špatná platební morálka části daňových subjektů, kdy jsou finančními úřady vykazovány nedoplatky na dani z příjmů právnických osob. V důsledku těchto skutečností jsou uváděny rozdílné hodnoty daňových povinností vykázaných v daňových přiznáních a skutečného inkasa, jak je vidět na obrázku 3.14. Data jsou doplněna hodnotami celkového vykázaného výsledku
Obrázek 3.14 – Vývoj celkového výsledku hospodaření, výsledné daňové povinnosti a inkasa vykázaných právnickými osobami v letech 2005 – 2012. Hodnoty jsou uvedeny v miliardách Kč.
Zdroj: MF, GFŘ. Vlastní zpracování.
Z obrázku jsou patrné vyšší hodnoty inkasa daně z příjmů právnických osob v letech 2005 a 2008. Vzhledem k systému úhrady záloh na další období z vykázané daňové povinnosti předchozího období, je vysoce pravděpodobné, že v roce 2008 byly hrazeny vyšší zálohy z titulu vysoké vykázané daňové povinnosti za rok 2007. Výsledná vykázaná daň za rok 2008 byla ale nižší než uhrazené zálohy, s čímž souvisí výrazný pokles inkasa v roce 2009, kdy se vracely přeplatky ze záloh. Vlivem nižší vykázané daňové povinnosti za rok 2008
pro poplatníky s méně jak 5 evidovanými zaměstnanci k 1. 12. 2008, které byly splatné v roce 2009, bylo inkaso v tomto roce nejnižší ze všech porovnávaných let. V dalších letech se již situace stabilizovala a inkaso daně z příjmů právnických osob se pohybovalo přibližně na úrovni vykazované daňové povinnosti.
Výsledek hospodaření obsahuje součet jak kladných, tak záporných hodnot uvedených poplatníky v podaných daňových přiznáních, kterými jsou podnikatelské i nepodnikatelské subjekty. Jak již bylo uvedeno v této práci, výsledek hospodaření se pro daňové účely upravuje a nezřídka dochází k tomu, že vlivem úprav poplatník vykáže výslednou daňovou ztrátu při prvotním uvedení kladného výsledku hospodaření, a naopak. Celková hodnota vykázané daňové ztráty, která jen u akciových společností a společností s ručením omezeným činila v některých letech téměř pětinásobek vykázané daňové povinnosti,75 není na obrázku uvedena.
75 Finanční správa. Statistiky a analýzy [online]. [vid. 2014-03-25].
Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani
4. Optimalizace daňové povinnosti modelové společnosti
Předchozí kapitoly této práce obsahovaly rozbor jednotlivých konstrukčních prvků daně z příjmů právnických osob, které ovlivňují výslednou daňovou povinnost podnikatelských subjektů z řad právnických osob. Bylo provedeno porovnání vybraných položek v průběhu platnosti Zákona s uvedením změn majících dopad na daňovou povinnost v jednotlivých letech. U jednotlivých prvků, využívaných poplatníky k optimalizaci daňové povinnosti, byly popsány možnosti jejich využití a analyzovány dopady na daňovou úsporu.
U problematiky nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 24 Zákona) byla pozornost věnována finančnímu leasingu, zákonným rezervám a především daňovým odpisům, u kterých Zákon dává poplatníkům velký prostor na úpravy výsledku hospodaření pro daňové účely. Dále byly analyzovány odčitatelné položky a slevy na dani, vykazované samostatně v daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob mající vliv na daňovou úsporu. Praktická část této práce je proto věnována optimalizaci daňové povinnosti modelového podnikatelského subjektu v období let 2007 – 2013 s využitím pouze významnějších položek ovlivňujících výslednou daňovou povinnost, kterými jsou především daňové odpisy, leasingové splátky, tvorba zákonné rezervy na opravu majetku, odečet daňové ztráty, odečet hodnoty daru a sleva na zdravotně postiženého zaměstnance.
Z veřejně dostupných zdrojů nelze získat data, na kterých by bylo možné demonstrovat daňovou optimalizaci v požadovaném rozsahu. Jednotlivé právnické osoby nechtějí tato data zveřejňovat z důvodů citlivosti údajů, případné ztráty konkurenční výhody, či z prosté obavy z kontroly finančního úřadu. Proto byla pro modelovou studii vytvořena fiktivní firma (s.r.o.), u které je provedena optimalizace daňové povinnosti především pomocí změn v pořízení majetku a jeho případném následném daňovém odpisování.
Pro možnou komparaci jednotlivých variant daňové optimalizace byly nejprve spočítány maximální možné roční rovnoměrné i zrychlené odpisy a u majetku pořízeného v období roku 2009 byly vypočteny také mimořádné odpisy podle § 30a Zákona. Aby bylo možné použít ustanovení Zákona o mimořádných odpisech, bylo uvažováno s pořízením
k zákonu č. 586/1992 Sb. Podle Zákona je tento majetek odpisován přesně stanoveným způsobem 24 měsíců, bez možnosti přerušení či snížení odpisů. Zároveň byl proveden výpočet ročních nákladů v případě pořízení uvedeného hmotného majetku formou leasingu.
Podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, byla použita varianta daňové optimalizace s tvorbou zákonné rezervy a varianta bez tvorby zákonné rezervy. Dále byla nastavena vstupní data, umožňující různé způsoby daňové optimalizace v jednotlivých letech. Následně byly zpracovány jednotlivé varianty zdanění a provedena analýza a porovnání těchto variant z hlediska dosažené daňové úspory a celkových nákladů na daňovou povinnost a pořízení hmotného majetku.
4.1 Charakteristika podnikatelského subjektu a stanovení výchozích parametrů
Pro účely této modelové studie byla vytvořena firma XY, s.r.o., která je rezidentem v ČR a není personálně, ani jinak propojena s jinými osobami. Hlavním předmětem podnikání
Pro účely této modelové studie byla vytvořena firma XY, s.r.o., která je rezidentem v ČR a není personálně, ani jinak propojena s jinými osobami. Hlavním předmětem podnikání