Klíčová slova

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

Anotace

Tato diplomová práce je zaměřena na proces optimalizace daňové povinnosti právnických osob – podnikatelských subjektů v rámci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který nabyl účinnosti 1. 1. 1993. Od té doby byl mnohokrát novelizován. Práce se zabývá vývojem citovaného zákona, promítnutím vlivu Evropské unie a OECD na zdanění právnických osob v České republice a zejména možnostmi daňové optimalizace. Cílem této práce je analýza způsobů optimalizace daňové povinnosti podnikatelských subjektů z řad právnických osob v rámci vnitrostátního zdanění.

V případové studii je optimalizace daňové povinnosti provedena u fiktivní korporace v letech 2007 – 2013, ve které je prokázána možnost významného ovlivnění výsledné daňové povinnosti pomocí vhodně zvolených daňových odpisů a jejich zákonných úprav.

Klíčová slova

Daňová ztráta, daňové odpisy, daň z příjmů právnických osob, odčitatelná položka, optimalizace daňové povinnosti, podnikatelský subjekt, sazba daně, sleva na dani, úspora na dani, výsledek hospodaření, základ daně, zákonné rezervy.

(7)

Annotation

This thesis is focused on the process of optimizing the tax liability of legal persons that are business entities under the Act No. 586/1992 Coll., The Income Tax Act, as amended. The Act came into effect on 1 January 1993 and has since been amended many times. This work deals with the development of the said Act, projecting the impact of the European Union and the OECD on corporate taxation in the Czech Republic and, in particular, with the possibilities of tax optimization. The aim of this work is to analyze ways of optimizing the tax liability of business entities who are legal persons within the national taxation. In the case study, tax liability optimization is carried out by a fictional corporation in the years 2007 – 2013. The possibility of significantly affecting the final tax obligations by selecting the most convenient tax depreciation or its regularization is demonstrated in this case study.

Key Words

Tax loss, tax depreciation, corporate income tax, tax deductible, tax liability optimization, business entity, tax rate, tax credit, tax savings, profit, tax base, statutory reserves.

(8)

Obsah

Seznam obrázků ... 9

Seznam tabulek ... 10

Seznam zkratek ... 11

Úvod ... 12

1. Vývoj legislativy daní z příjmů právnických osob na území ČR ... 14

1.1 Zákonná úprava daně z příjmů právnických osob ... 15

1.2 Poplatník daně z příjmů právnických osob ... 16

1.3 Předmět daně a zdaňovací období ... 17

1.4 Osvobození od daně ... 18

1.5 Základ daně a položky snižující základ daně ... 18

1.6 Sazba daně ... 22

1.7 Slevy na dani ... 23

2. Daň z příjmů právnických osob v kontextu evropské daňové koordinace a harmonizace ... 25

2.1 Problematika transferových cen ... 28

2.2 Spolupráce daňových správ na mezinárodní úrovni ... 31

2.3 Daňové aspekty mezinárodních mateřských a dceřiných společností a fúzí ... 32

2.4 Další vlivy na zdanění právnických osob v ČR ... 34

3. Daňová povinnost podnikatelských subjektů a její optimalizace ... 36

3.1 Problematika vybraných nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů ... 37

3.2 Vliv odčitatelných položek na výslednou daňovou povinnost ... 46

3.3 Vliv slev dani na výslednou daňovou povinnost ... 51

4. Optimalizace daňové povinnosti modelové společnosti... 60

4.1 Charakteristika podnikatelského subjektu a stanovení výchozích parametrů ... 61

4.2 Stanovení daňových odpisů a leasingových splátek ... 63

4.3 Komparace variant optimalizace daňové povinnosti ... 68

Závěr ... 78

Seznam použité literatury ... 80

Seznam příloh ... 85

(9)

Seznam obrázků

Obrázek 1.1 – Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob ... 22

Obrázek 3.1 – Celkové odpisy vykázané v podaných daňových přiznáních ... 42

Obrázek 3.2 – Průměrné daňové odpisy v odpisové skupině 2 na jeden subjekt ... 44

Obrázek 3.3 – Průměrná úspora na dani z titulu uplatnění daňových odpisů ... 45

Obrázek 3.4 – Počet akciových společností a společností s ručením omezeným ... 47

Obrázek 3.5 – Průměrná hodnota vykázané daňové ztráty ... 47

Obrázek 3.6 – Průměrná odpočtená daňová ztráta ... 48

Obrázek 3.7 – Průměrná daňová úspora z titulu uplatnění daňové ztráty ... 49

Obrázek 3.8 – Průměrná hodnota uplatněného daru na subjekt ... 50

Obrázek 3.9 – Průměrná daňová úspora při snížení základu daně o uplatněné dary ... 51

Obrázek 3.10 – Celková hodnota příslibu investičních pobídek ... 53

Obrázek 3.11 – Průměrná daňová úspora z titulu příslibu investiční pobídky ... 54

Obrázek 3.12 – Průměrná daňová úspora při zaměstnání osob se zdravotním postižením . 56 Obrázek 3.13 – Vývoj celostátního výnosu daní z příjmů právnických osob. ... 57

Obrázek 3.14 – Vývoj celkového výsledku hospodaření. ... 58

(10)

Seznam tabulek

Tabulka 1.1 – Možnosti uplatnění odčitatelných položek ... 20

Tabulka 1.2 – Vývoj maximální výše odpočtu hodnoty darů a bezúplatného plnění . 21 Tabulka 4.1 – Výše maximálních ročních odpisů u nákl. automobilů č. 1 a č. 2 ... 64

Tabulka 4.2 – Výše maximálních ročních odpisů u nákl. automobilů č. 1 a č. 2 ... 64

Tabulka 4.5 – Výše mimořádných odpisů u nákladních automobilů č. 3 a č. 4 ... 67

Tabulka 4.6 – Celkový roční náklad na leasingové splátky ... 68

Tabulka 4.7 – Varianta daňové optimalizace s použitím mimořádných odpisů ... 69

Tabulka 4.8 – Varianta daňové optimalizace s použitím rovnoměrných odpisů ... 71

Tabulka 4.9 – Varianta daňové optimalizace s použitím rovnoměrných odpisů ... 72

Tabulka 4.10 – Varianta daňové optimalizace s pořízením automobilů na leasing .... 73

Tabulka 4.11 – Varianta daňové optimalizace s zrychleného odpisování ... 74

Tabulka 4.12 – Porovnání variant ... 75

Tabulka 4.13 – Výsledné daňové povinnosti v jednotlivých letech ... 76

(11)

Seznam zkratek

a.s. Akciová společnost

ASPI Automatizovaný systém právních informací ČR Česká republika

DPH Daň z přidané hodnoty

DPPO Daň z příjmů právnických osob EHS Evropské hospodářské společenství ES Evropské společenství

EU Evropská unie FÚ Finanční úřad

GFŘ Generální finanční ředitelství MF Ministerstvo financí ČR

NOZ Nový Občanský zákoník (Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) SOU Střední odborné učiliště

s.r.o. Společnost s ručením omezeným

OECD Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organization for Economic Cooperation and Development)

OSK Oddělení specializované kontroly TUL Technická univerzita v Liberci

Zákon Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

(12)

Úvod

Jako téma diplomové práce jsem si vybrala optimalizaci daně z příjmů právnických osob v České republice. V souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, má poplatník možnost svoji výslednou daňovou povinnost ovlivnit a dosáhnout tak optimální daňové povinnosti. Předmětem zkoumání této práce jsou možnosti daňové optimalizace podnikatelských subjektů v rámci daně z příjmů právnických osob, jehož cílem je prokázat účinnost jednotlivých způsobů optimalizace daňové povinnosti na výslednou daňovou povinnost těchto subjektů v jednotlivých letech i v delším časovém období.

První část práce je věnována vybraným ustanovením zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, která mají přímý vztah k tématu diplomové práce.

Tento zákon nabyl účinnosti 1. 1. 1993 s novou daňovou soustavou a od té doby byl mnohokrát novelizován. Řada novelizací měla svůj základ v politických rozhodnutích a často tak reagovala spíše na změnu v rozložení politických sil než na potřebu řešit případnou nejasnost či nepřesnost zákona. Potřeba novelizovat zákon také vznikla v období příprav na vstup České republiky do Evropské unie i v období poté, co se členem Evropské unie stala. V souvislosti s rostoucí globalizací a mezinárodním trhem se soustavně rozšiřuje spolupráce jednotlivých zemí v daňové oblasti, zaměřená také na přeshraniční daňovou optimalizaci daňových povinností právnických osob, problematiku dvojího zdanění, či problematiku agresivního daňového plánování. Práce se proto zabývá také dopadem této mezinárodní spolupráce na zdanění korporací v České republice.

Další část práce je zaměřena na konkrétní možnosti optimalizace daňové povinnosti podnikatelských subjektů z řad právnických osob v prostředí ČR a jejich dopad na výslednou daňovou povinnost. Vliv jednotlivých způsobů optimalizace na výslednou daňovou povinnost a s tím související dosaženou daňovou úsporou je zde analyzován na vzorku akciových společností a společností s ručením omezeným v letech 2005 – 2012, přičemž je vycházeno ze statistických údajů poskytnutých Generálním finančním ředitelstvím.

(13)

V závěrečné části je u modelového podnikatelského subjektu demonstrováno použití nejčastějších možných způsobů daňové optimalizace ve vzájemné kombinaci. Jako nejvýraznější forma optimalizace daňové povinnosti se jeví využití daňových odpisů, proto je v případové studii věnován větší prostor stanovení výši těchto odpisů. Je provedena komparace jednotlivých variant daňové optimalizace se zaměřením na výslednou daňovou povinnost v jednotlivých letech i delším časovém horizontu. Současně je provedena analýza jednotlivých variant optimalizace daňové povinnosti.

Snaha o dlouhodobou optimalizaci daňových povinností je při neustále se novelizujícím zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v kontextu se změnami preferencí vlády a s rostoucími požadavky EU, velmi obtížná. Z tohoto důvodu byly v této práci využity jen údaje z předchozích let a samotná případová studie již neřeší rok 2014.

(14)

1. Vývoj legislativy daní z příjmů právnických osob na území ČR

Od vzniku samostatného Československa v roce 1918 platila pro zdaňování příjmů právní úprava převzatá z dob monarchie. Na území Česka platilo právo rakouské, na Slovensku a Podkarpatské Rusi platilo právo maďarské.¹ V roce 1927 byl přijat Národním shromážděním v rámci daňové reformy zákon upravující přímé daně, platící v celé Československé republice (zákon č. 76/1927 Sb., o přímých daních). V roce 1952, po nastolení socialismu, byla schválena další daňová reforma, která měla za cíl likvidaci zbytků soukromých živnostníků a přesvědčení zemědělců ke vstupu do jednotných zemědělských družstev.² Mezi zákony, kterými byla upravena daň právnických osob, patřil zákon č. 75/1952 Sb., o důchodové dani družstev a jiných organisací, kde se sazby daně pohybovaly až do výše 90 % ze zákonem definovaného základu. Tomuto zákonu nepodléhaly organizace, pokud odváděly celý zisk do státního rozpočtu. Následně byly přijaty další zákony upravující odvody – např. zákon č. 113/1971 Sb. o důchodové dani a příspěvku na sociální zabezpečení, zákon č. 164/1982 Sb. o důchodové dani, a další, ve kterých stále daň dosahovala až 80 % ze zákonem definovaného základu. Po listopadu 1989 byl přijat zákon č. 156/1989 Sb. o odvodech do státního rozpočtu a zákon č. 157/1989 Sb. o důchodové dani. Sazba daně stále dosahovala až 75 % ze zákonem definovaného základu. V roce 1991 byly přijaty zákony zavádějící podmínky pro nastavení a fungování tržního hospodářství. Mezi tyto zákony patřil například zákon o účetnictví³, živnostenský zákon⁴, obchodní zákoník⁵. S umožněním podnikání bylo nutné přijmout

1 ŠRAMKO, V. Evoluce daňové správy na území České republiky[online]. Brno, 2009. s. 21. Bakalářská práce. Masarykova univerzita. Právnická fakulta. [vid. 2013-12-15].

Dostupné z: http://is.muni.cz/th/137342/pravf_b/Bakalarska_prace__Sramko_Vladimir_verze_final.doc

2 BONĚK, V. Naše daňové reformy (Daňové reformy v Československu a v České republice. Daně a finance. 2013, roč. 21, č. 1, s. 25. ISSN 1801-6006

3 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

4 Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon)

5 Zákon č. 513/1991, obchodní zákoník

(15)

nový systém zdaňování, což se podařilo v roce 1992 schválením nové daňové soustavy.

V dubnu 1992 byl v rámci této daňové soustavy přijat zákon č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů, který vlivem dohody o rozdělení republiky na dva samostatné státy nikdy nenabyl účinnosti. Ještě téhož roku v listopadu byl přijat zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 1993, obsahující prvky po vzoru ekonomicky vyspělých zemí, zejména z členských zemí Evropské unie.⁶ Do 31. 12. 2013 byl tento zákon více jak 140x novelizován, přičemž základní princip zdanění příjmů zůstal zachován. Většina novel byla provedena spíše z důvodů politických, nikoli jako výsledek finanční vědy.⁷

Podle Článku 11 odst. 5 Listiny základních lidských práv a svobod mohou být v České republice ukládány daně pouze zákonem. V současné době zákon, řešící daně z příjmů, doplňují vyhlášky, pokyny a jiné předpisy, jejichž hlavním cílem je výklad ustanovení zákona a pomoc s jeho praktickým použitím. V neposlední řadě nelze opomenout ani vydané rozsudky soudů, které mají vliv na výklad a použití zákona.

1.1 Zákonná úprava daně z příjmů právnických osob

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon), upravuje zdanění příjmů fyzických i právnických osob, a to v Části I a II, přičemž v každé z těchto částí definuje konstrukční prvky daně⁸, kterými jsou poplatník daně, předmět daně, osvobození od daně, základ daně, sazba daně a zdaňovací období. V Části III, společná ustanovení, jsou řešeny možnosti daňové optimalizace, mezi které se řadí výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, možné položky odpočitatelné od základu daně a slevy na dani.

6 Tax Auditing in the Czech Republic[online]. EU, 2008 [vid. 2013-11-29]. Dostupné z:

http://intranet.ds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/7969.html

7 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012. s. 42. ISBN 978-80-87576-21-2

8 VANČUROVÁ, A., L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. VOX, 2012. s.13. ISBN 978-80-87480-05-2

(16)

V souvislosti s účinností nového občanského zákoníku⁹ od 1. 1. 2014 byla provedena rozsáhlejší novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, upravující mimo jiné i používanou terminologii, která ale v některých případech obsahově nekoresponduje s pojmoslovím používaným v novém občanském zákoníku, což může mít v prvních letech platnosti za následek zmatení některých poplatníků.

1.2 Poplatník daně z příjmů právnických osob

Poplatník daně z příjmů právnických osob je definován v § 17 Zákona. Mezi poplatníky patří osoby, které nejsou fyzickými osobami, což v praxi představují právnické osoby založené podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů a nově od 1. 1. 2014 podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, dále organizační složky státu, podílové fondy, fondy penzijní společnosti, svěřenecké fondy a jednotky založené podle právního řádu jiného státu.

Do novely Zákona provedené zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. byly podle § 17 zákona poplatníkem také právnické osoby založené podle zvláštních předpisů, které jsou známy pod všeobecným označením neziskové organizace, a další. Uvedeným zákonným opatřením, platným od roku 2014, bylo zcela změněno ustanovení § 17a, ve kterém je nově definován veřejně prospěšný poplatník, „ ….. který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním“¹⁰. Mezi tyto poplatníky patří podle NOZ například nově definované spolky a veřejně prospěšné právnické osoby.

Zákon také stanovuje, že mezi tyto poplatníky nepatří Česká televize, zdravotní pojišťovny a další vyjmenované právnické osoby.

9 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

10 Zákon č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 17a odst. (1)

(17)

Poplatníky jsou podle Vančurové¹¹ podnikatelské subjekty, které byly založeny za účelem podnikání, mezi něž patří i všechna družstva a obchodní společnosti, i kdyby nebyly založeny za účelem podnikání a dále nepodnikatelské subjekty, které nebyly založeny za účelem dosažení zisku a podléhají dani z příjmů v omezeném rozsahu. Toto rozdělení bude používáno v této práci.

Důležitým ustanovením § 17 zákona je definování daňových rezidentů a nerezidentů a stanovení jejich daňové povinnosti na území České republiky. Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.

1.3 Předmět daně a zdaňovací období

Předmětem daně jsou podle ustanovení § 18 Zákona příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále Zákonem stanoveno jinak. Zákon zároveň vyjmenovává příjmy, které předmětem daně nejsou a mezi které u podnikatelských subjektů patří především velmi specifické příjmy, jako jsou příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby a další. Zvláštní ustanovení o předmětu daně se týká od roku 2014 osobních obchodních společností a veřejně prospěšných poplatníků.

Zdaňovací období je definováno Zákonem jako kalendářní rok, hospodářský rok, účetní rok, nebo období od rozhodného dne fúze¹². Změna definice zdaňovacího období byla

11 VANČUROVÁ, A., L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. VOX, 2012. s. 89-90.

ISBN 978-80-87480-05-2

12 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2013 (§ 17a) a ve znění platném od 1. 1. 2014 (§21a)

(18)

vyvolána v průběhu platnosti Zákona pouze změnou zákona o účetnictví¹³, upravujícího účetní období.

1.4 Osvobození od daně

Velmi rozsáhlým a často novelizovaným paragrafem, zabývajícím se osvobození od daně, je ustanovení § 19 Zákona. Znění tohoto paragrafu se měnilo spolu s vývojem legislativy v ČR a také v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie a s probíhající harmonizací přímých daní. Osvobození od daně představuje tu část předmětu daně, ze které se daň nevybírá. Osvobozeny jsou za Zákonem specifikovaných podmínek některé úrokové příjmy, příjmy z podílů na zisku, licenční poplatky, členské příspěvky a další přesně definované příjmy a výnosy. Od roku 2014 je vložen do Zákona § 19b, jehož ustanovení se týká osvobození bezúplatných příjmů, mezi které patří bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu, vyjmenované bezúplatné příjmy veřejně prospěšného poplatníka, příjmy z veřejné sbírky a další definované bezúplatné příjmy.

1.5 Základ daně a položky snižující základ daně

Stanovení samotného základu daně předchází úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji, zjištěného vždy podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Toto ustanovení jsou povinni dodržovat i poplatníci sestavující účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů. Podle § 23 Zákona je nutné výsledek hospodaření, respektive rozdíl mezi příjmy a výdaji, zvýšit např. o částky neoprávněně zkracující příjmy, částky, které nelze podle zákona zahrnout do nákladů (výdajů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a snížit o částky stanovené tímto zákonem. Mezi položky, o které se upravuje výsledek hospodaření (resp. rozdíl příjmů a výdajů) a výrazně ovlivňující základ daně, patří zejména rozdílné účetní a daňové odpisy.

13 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

(19)

V roce 1998 byl do Zákona vložen paragraf¹⁴ upravující samostatný základ daně z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku a jiných obdobných plnění. Znění tohoto ustanovení doznalo do současnosti minimálních změn.

Položky snižující základ daně jsou definovány v § 34 a v § 20 Zákona. Z hlediska možnosti uplatnění výše odčitatelných položek se tyto položky dělí na standardní, kdy při splnění zákonných podmínek poplatník snižuje základ daně o přesně stanovenou částku a nestandardní, kdy si mohou poplatníci odčítat položky pouze ve skutečně vynaložené výši.¹⁵ Poplatníci daně z příjmů právnických osob mohou odčítat od základu daně pouze nestandardní položky. Ustanovení těchto paragrafů se v průběhu platnosti Zákona výrazně měnila. V roce 1993 bylo možné odčítat od základu daně pouze daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, a to nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích. V dalších letech zákonodárce umožňoval snižovat základ daně o další položky. Investice do podnikání byly podpořeny prostřednictvím odčitatelné položky ve výši 10 % ze vstupní ceny nově pořízeného majetku. Zavedením odčitatelné položky umožňující odečet až 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil ve zdaňovacím období na vývoj a výzkum, byl podpořen výzkum a vývoj ve výrobní sféře, tzn. mimo specializované ústavy. Další odčitatelnou položkou pak bylo možné snížit základ daně až o 30 % výdajů na (nákladů) vynaložených podle § 24 zákona na výuku žáků ve studijních a učebních oborech středních odborných učilišť. Od 1. 1. 2014 je nově umožněn odpočet na podporu odborného vzdělávání.¹⁶ Možnosti uplatnění odčitatelných položek v jednotlivých letech jsou uvedeny v tabulce 1.1.

14 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 20b

16 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 34, § 34f – § 34h

(20)

Tabulka 1.1 – Možnosti uplatnění odčitatelných položek

Možnosti uplatnění odčitatelných položek odčitatelná položka

Platnost Zákona v letech

1993 1994 - 2003 2004 2005 - 2007 2008 - 2013 od 2014

daňová ztráta x x x x x x

10% ze vstupní ceny nově

pořízeného majetku x x

30% výdajů na výuku žáků

SOU x x

100% výdajů na výzkum a

vývoj x x x

podpora odborného

vzdělávání x

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve zněních pozdějších předpisů.

Z tabulky vyplývá, že v letech 2008 – 2013 byla omezena možnost uplatnění odčitatelných položek, přičemž jedním z důvodů mohla být i kompenzace snížení sazby daně v roce 2008 na 21 % a v dalších letech až na 19 %, a s tím spojený případný propad inkasa z daně z příjmů právnických osob do státního rozpočtu. Vzhledem k tomu, že se stále snižovala možnost absolventů učilišť a škol uplatnit se na trhu práce, neboť zaměstnavatelé kladli větší důraz na odbornou způsobilost, bylo nutné politické řešení, v jehož rámci je zavedena od roku 2014 odčitatelná položka na podporu odborného vzdělávání nejen na středních odborných učilištích, ale napříč středním, vyšším a vysokým školstvím. Tuto odčitatelnou položku lze uplatnit za Zákonem definovaných podmínek na pořízení majetku na odborné vzdělávání a na výdaje vynaložené na žáka nebo studenta.

Další nestandardní položkou umožňující podnikatelským subjektům snížit základ daně, je odpočet hodnoty daru. Od roku 1993 lze odečítat hodnotu darů obcím a právnickým osobám na financování vědy, kultury, vzdělání, školství, apod., pokud hodnota daru činila alespoň 2 000 Kč, nejvýše však 2 % ze základu daně. V následujících letech byla skupina osob, kterým lze dar poskytnout, rozšiřována. Od roku 1995 se hodnota darů odečítá od základu daně sníženého podle § 34. Vývoj maximální výše odpočtu hodnoty darů a bezúplatného plnění v letech 1993 až 2014 ukazuje tabulka 1.2.

(21)

Tabulka 1.2 – Vývoj maximální výše odpočtu hodnoty darů a bezúplatného plnění

Platnost Zákona v letech 1993 -

1994

1995 - 1997

1998 - 2000

2001 - 2005

2006 -

2013 2014

hodnota darů

poskytnutých zákonem vyjmenovaným subjektům

2 % ze základu

daně

2 % ze základu

daně sníženého podle § 34

4 % ze základu

5 % ze základu

daně sníženého

podle § 34

hodnota darů

poskytnutých vysokým školám a veřejným

výzkumným institucím

5 % ze základu

daně sníženého

podle § 34

hodnota bezúplatného plnění bez rozlišení

příjemce

10 % ze základu daně sníženého podle § 34

hodnota darů celkem 2 % 2 % 4 % 5 % 10 % 10 %

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve zněních pozdějších předpisů.

Od roku 2006 byla skokově zvýšena hodnota darů o dary poskytnuté vysokým školám a veřejným výzkumným institucím v úhrnu o dalších 5 % ze základu sníženého podle § 34.

V právní úpravě od 1. 1. 2014 lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění v celkové maximální úhrnné výši 10 % ze základu daně sníženého podle § 34, bez rozlišení podle typu příjemce, přičemž hodnota jednotlivého daru, respektive bezúplatného plnění, zůstala po celou dobu existence zákona zachována. Dary, respektive hodnota bezúplatných plnění, jsou specifickou položkou v rámci daňové optimalizace, neboť hodnota darů (bezúplatných plnění) není podle Zákona nákladem (výdajem) vynaloženým k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro účely daní, a podnikatelský subjekt musí nejprve o hodnotu těchto darů (bezúplatných plnění) upravit vykázaný výsledek hospodaření.

Odčitatelné položky a položka snižující základ daně, mimo odečtu daňové ztráty, mají za cíl motivovat daňový subjekt k jednání, které je společensky žádoucí.¹⁷ Nejedná

(22)

se o součást daňové politiky, ale o podporu veřejných politik¹⁸, kde na příkladu měnících se odpočtů jsou vidět změny preferencí vlády.

1.6 Sazba daně

Výraznými změnami v průběhu platnosti Zákona prošla sazba daně. V roce 1993 byla sazba daně 45 % ze základu daně sníženého o položky podle § 20 a § 34. V následujících letech vlivem daňové politiky docházelo ke sbližování sazeb daně z příjmů fyzických osob a právnických osob, následkem čehož klesala sazba daně na současných 19 % ze základu daně sníženého o položky podle § 20 a § 34. V zemích evropské patnáctky klesala od roku 1995 do roku 2010 průměrná sazba korporátních daní z 38 na 25 %¹⁹, což také ovlivňovalo rozhodování o snižování domácí sazby daně. Výši sazby daně, která je lineární, ukazuje v jednotlivých letech platnosti zákona obrázek 1.1.

Obrázek 1.1 – Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve zněních pozdějších předpisů.

18 JAREŠ, M. Daňové úlevy v České republice [online]. Výzkumná studie. Ministerstvo financí ČR 2010.

s. 33. [vid. 2013-12-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/odborne-studie-a- vyzkumy/2010/danove-ulevy-v-ceske-republice-9442

19 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010.

s. 199. ISBN 978-80-7357-574-8

(23)

Výše sazby daně je pro firmy jedním z důležitých faktorů při rozhodování, ve kterém státě budou investovat. Při zvýšení sazby daně o jeden procentní bod dochází ke snížení přímé zahraniční investice o 2,9 %.²⁰ Z uvedených důvodů je sazba daně klíčová také z hlediska fiskální politiky státu.

Zákon stanovuje odlišnou sazbu daně pro investiční fondy a fondy penzijní společnosti.

Výše této sazby byla stanovena v prvních letech platnosti Zákona na 25 % ze základu daně, poté byla snížena na 5 % ze základu daně. Další odlišná sazba daně je u podnikatelských subjektů stanovena ve výši 15 % ze samostatného základu daně, do kterého se zahrnují mimo jiné příjmy z podílů na zisku, vypořádacích podílů, či podílů na likvidačním zůstatku, plynoucí subjektům ze zdrojů v zahraničí. Přijetím zákona o obchodních korporacích²¹ je od počátku roku 2014 povoleno vyplácet zálohy na podíly ze zisku, které se daní v rámci samostatného základu daně touto daní. V případě, kdy s.r.o. nedosáhne očekávaného zisku, jsou ze zákona o obchodních korporacích povinni společníci výše uvedené zálohy vrátit. Tím dojde k situaci, že z fakticky nevyplaceného podílu na zisku byla odvedena daň na účet finančního úřadu, přičemž Zákon, ani zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, jednoznačně neřeší, zda lze odvedenou daň ze zálohy plátci daně z účtu finančního úřadu vrátit. Vyvstává nutnost, aby tento stav byl napraven novelou nebo případným metodickým výkladem.

1.7 Slevy na dani

Posledním konstrukčním prvkem daně jsou standardní a nestandardní²² slevy na dani.

Slevy umožněné zákonem jak v minulých obdobích, tak v současnosti, mají za cíl podporu

20 NICODEME, G. Corporate Income Tax and Economic Distortions. European Commission, Directorate- General for Taxation and Customs Union, 2012. s. 12. ISBN 978-92-79-12058-9

21 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. § 40

(24)

veřejných politik.²³ Zákon umožňuje od roku 1993 podnikajícím subjektům uplatnit standardní slevy na dani v případě zaměstnávání zdravotně postižených pracovníků, jejichž výše se v průběhu platnosti Zákona změnila. Jednou z prvních novel zákona bylo v roce 1994 umožněno vyjmenovaným poplatníkům uplatnit nestandardní slevu na dani ve výši jedné poloviny daně sražené z dividend nebo podílů na zisku, ovšem tato sleva byla v roce 2004 zrušena. Od roku 2006 byla Zákonem zavedena standardní sleva z důvodu pořízení registrační pokladny.²⁴ Tuto slevu bylo možné uplatnit pouze v prvním roce uvedení registrační pokladny do provozu, přičemž z důvodu zrušení povinnosti zavedení registračních pokladen od 1. 1. 2008 byla sleva s koncem roku 2010 ze Zákona vyjmuta.

Poslední slevou, kterou Zákon umožňuje, je nestandardní sleva na dani z důvodu příslibu investiční pobídky, která byla zavedena s přijetím zákona o investičních pobídkách²⁵ v roce 2000. Slevu mohou využít podnikající subjekty velmi omezeně, neboť zákon o investičních pobídkách je určen pro velké podnikatelské subjekty a stanoví velmi přísná kritéria pro získání pobídky. Firmy musí v rámci splnění podmínek rozhodnutí o investiční pobídce vložit do rozvoje značné finanční prostředky z vlastních zdrojů a zajistit stanovené množství nových pracovních míst, která jsou povinny několik let udržet. Uplatnění slevy je omezeno nejen splněním podmínek daných Zákonem, ale také výší veřejné podpory.

23 JAREŠ, M. Daňové úlevy v České republice [online]. Výzkumná studie. Ministerstvo financí ČR 2010.

s. 33. [vid. 2013-12-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/odborne-studie-a- vyzkumy/2010/danove-ulevy-v-ceske-republice-9442

24 Zákon č. 215/2005 Sb., o registračních pokladnách a o změně některých zákonů (zákon o registračních pokladnách), ve znění pozdějších předpisů

25 Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů

(25)

2. Daň z příjmů právnických osob v kontextu evropské daňové koordinace a harmonizace

Koncepce integračního uskupení, působícího na nadnárodní úrovni, kterým se stala Evropská unie, je založena na supranacionalitě. Realizace této supranacionality vyžaduje od jednotlivých států vzdání se části svých svrchovaných práv a odevzdání těchto práv ve prospěch společenství. Zároveň se předpokládá, že jednotlivé státy budou přijímat a realizovat požadavky a právo integračního uskupení, i když nebude zcela v souladu s jejich dílčími zájmy. Přesto je právo určit a uložit daňovou povinnost považováno za právo každého členského státu v rámci jeho svrchovanosti a suverenity.²⁶ V Evropské unii panují dva názory na harmonizaci daní, kdy zastánci daňové harmonizace vidí potřebu jednotných pravidel v souvislosti s růstem mezinárodního obchodu, přesunem kapitálu a osob a zvyšováním počtu nadnárodních společností. Naproti tomu obhájci národních zájmů naopak preferují daňovou politiku v plné kompetenci jednotlivých členských států EU, a to nejen z důvodu možnosti ztráty konkurenční výhody²⁷, ale i ztráty vlastní suverenity.

První ustanovení týkající se spolupráce v daňové oblasti byla součástí Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství v roce 1957, která zakazovala zvýhodnění vývozu do členských zemí formou úlev na přímých daních a ukládání vyšší daně na dovážené výrobky.²⁸ V současnosti je problematika harmonizace součástí konsolidovaného znění Smlouvy o Evropské unii. S nástupem globalizace a výrazným rozvojem mezinárodního trhu, vznikem nadnárodních společností a přesunem kapitálu vyvstala potřeba větší spolupráce jednotlivých zemí v daňové oblasti při omezení daňových úniků a tím

26 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012. s. 207 – 208. ISBN 978-80-87576-21-2

27 RADVAN, M. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně a finance. 2012, roč. 20, č. 3, s. 16.

ISSN 1801-6006

28 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010.

s. 160. ISBN 978-80-7357-574-8

(26)

i ovlivnění příjmové stránky veřejných rozpočtů. Ačkoliv harmonizace v jiných sférách právního prostředí vymezila v rámci supranacionality prostor, ve kterém se mohou právní předpisy jednotlivých členských států pohybovat, je daňová sféra zatím řešena okrajově.

Harmonizace se doposud týkala hlavně DPH, spotřebních daní a cla. Členské země odmítají rozsáhlejší daňovou harmonizaci směřující zejména do oblasti přímých daní z obavy ze zásahů do základní sféry existence a fungování státu, kterou jsou právě veřejné rozpočty a jejich příjmy.²⁹ Další překážkou daňové harmonizace jsou rozdílné účetní systémy členských zemí. Evropská unie se snaží řešit daňovou harmonizaci již v rámci přístupových smluv. Země, které v roce 2004 a v roce 2007 vstoupily do EU, se zavázaly ve svých přístupových smlouvách k provedení kroků směřujících k přiblížení jejich daňové legislativy daňovým soustavám původních 15 členských zemí.³⁰

Evropská unie k dosažení svého hlavního cíle, představující vytvoření vnitřního trhu, může přijímat opatření, která v kontextu s harmonizací daňových systémů přinesou očekávaný efekt. K překážkám jednotného trhu, které bylo potřeba eliminovat, patří daňové zatížení volného pohybu zejména právnických osob a volného přeshraničního pohybu zboží, služeb, kapitálu a výnosů, rozdílné zacházení s tuzemským a importovaným zbožím a službami, podstatné rozdíly mezi národními daňovými legislativami, vedoucí k pokřivení trhu a rozdílné zacházení s daňovými rezidenty a nerezidenty, tuzemskými a zahraničními investicemi a příjmy.³¹

Proces sblížení daňových systémů zemí Evropské unie probíhá prostřednictvím daňové koordinace a daňové harmonizace. Daňová koordinace představuje spolupráci států prostřednictvím bilaterálních a multilaterálních smluv, mezi něž patří smlouvy o zamezení dvojího zdanění, dále prostřednictvím smluv o spolupráci daňových správ při daňových

30 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012. s. 34. ISBN 978-80-7201-881-9

31 RADVAN, M. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně a finance. 2012, roč. 20, č. 3, s. 16.

ISSN 1801-6006

(27)

exekucích, smluv o vzájemné informovanosti států o příjmech jejich rezidentů v jiné zemi, nebo smluv k zamezení praní špinavých peněz.³²

Harmonizaci daňových systémů definuje Nerudová jako „…mechanismus, jehož pomocí jsou odstraňována taková daňová ustanovení, která buď vytvářejí překážky ve fungování jednotného vnitřního trhu, nebo deformují hospodářskou soutěž“³³. Jak dále uvádí Nerudová, daňová harmonizace nemá za cíl jednotnou daňovou soustavu, ale přiblížení a sladění daňových soustav jednotlivých zemí prostřednictvím implementace směrnic, nařízení a jiných legislativních nástrojů EU v rámci tzv. pozitivní harmonizace. Výsledkem by měla být shodná obecná daňová pravidla ve všech členských státech. V rámci negativní daňové harmonizace jednotlivé členské státy individuálně přijímají pouze opatření na základě daňové judikatury Evropského soudního dvora, ve kterých není stanoveno, jakým způsobem se mají změnit jednotlivá daňová ustanovení. Z těchto důvodů nemůže dojít ve všech členských státech EU k vytvoření stejných pravidel.³⁴

Omezení suverenity jednotlivých států při ukládání a vymáhání daňových povinností probíhá na základě multilaterální koncepce komunitárního práva³⁵, mezi jehož systémovou vlastnost patří zásada supremace, znamenající přednost práva Evropského společenství před národním právem. Komunitární právo zahrnuje legislativní normy platné pro členské státy a zároveň i pro vnitrostátní subjekty členských států.³⁶ Patří sem nejen zakládající smlouvy, ale i smlouvy o přistoupení, dále nařízení, směrnice a další legislativní akty.

Směrnice, vydávané nejen v rámci procesu harmonizace daní, zavazují členské státy k implementaci do svých právních řádů.

33 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR. 2011. s. 18. ISBN 978-80-7357-695-0

34 Tamtéž, s. 17

35 SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů.

3. Vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR. 2013. s. 11. ISBN 978-80-7478-035-6

(28)

Bilaterální smlouvy jsou nadřazeny nad zákony dané země. V ČR je tato nadřazenost zakotvena v Článku 10 Ústavy České republiky. Pokud dal Parlament souhlas k ratifikaci a smlouvami je Česká republika vázána, jsou tyto mezinárodní smlouvy součástí našeho právního řádu. V případě vzájemného rozporu mezi zákony ČR a uzavřenými bilaterálními smlouvami se použije mezinárodní smlouva.³⁷ V neposlední řadě také Zákon³⁸ říká, že ustanovení zákona se použije pouze tehdy, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.

2.1 Problematika transferových cen

Používáním převodních, tzv. transferových, cen se zabývá Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vydaná v roce 1994, která byla v roce 2010 aktualizována. Převodními cenami se rozumí ceny, za které podnik převádí hmotné zboží a nehmotný majetek, nebo za které poskytuje služby sdruženému podniku, přičemž se dva podniky považují za sdružené, pokud se jeden z nich účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhého podniku, případně se tytéž osoby účastní na vedení, kontrole nebo jmění více podniků.³⁹ Tato směrnice OECD není součástí právního systému jednotlivých zemí, jedná se pouze o doporučení, jakým způsobem danou problematiku řešit. V rámci zákona o daních z příjmů je otázka převodních cen řešena ustanovením § 23 odst. 7, který vymezeným kapitálově a jinak spojeným osobám ukládá upravit daňový základ, pokud se sjednané ceny mezi těmito společnostmi liší od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami.⁴⁰ Problematika převodních cen je na mezinárodní úrovni řešena pomocí smluv o zamezení dvojího zdanění. V České republice byl vydán v roce 2010

37 Ústava České republiky, ústavní zákon č. 1/1993

38 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 37

39 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. OECD Publishing, 2010. ISBN 9789264090330

40 SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů.

3. Vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR. 2013. s. 218. ISBN 978-80-7478-035-6

(29)

Pokyn D-332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny, který je platný dodnes.

Problematika převodních cen se stala celosvětovým problémem. Nadnárodní společnosti fungující po celém světě optimalizují svoje daňové povinnosti pomocí přesunů zisků do zemí s nižší mírou zdanění nebo k subjektům, které mohou uplatnit například odčitatelnou položku v podobě ztráty z minulých let. K těmto přesunům⁴¹ slouží také převodní ceny, kdy jsou sjednané ceny rozdílné oproti cenám, které by v obdobných případech sjednaly vzájemně nezávislé osoby. OECD doporučuje stanovit převodní ceny na principu tržního odstupu. Metody tvorby cen jsou definovány pomocí tradičních transakčních metod, které OECD upřednostňuje a dále pomocí transakčních ziskových metod⁴². K posouzení předpokladů se u všech metod využívá funkční a riziková analýza.

Metoda srovnatelné nezávislé ceny, která patří mezi tradiční transakční metody, porovnává cenu účtovanou mezi sdruženými podniky a cenu, za kterou se obchoduje ve srovnatelných podmínkách mezi nezávislými podniky. Značnou nevýhodou této metody je fakt, že je obtížné stanovit srovnatelné podmínky, a proto není tato metoda vždy využitelná. Další metodou ze skupiny tradičních transakčních metod je metoda ceny při opětovném prodeji, v rámci které se využívá například cenové rozpětí nezávislého podniku a také metoda nákladů a přirážky, která se využívá hlavně při prodávání polotovarů sdruženými podniky.

Transakční ziskové metody, které OECD doporučuje v případech, kdy nelze využít tradiční transakční metody, zkoumají zisky vznikající při určitých řízených transakcích. Jednou je transakční metoda čistého rozpětí, kde se zkoumá čistý zisk poměrně k vhodné bázi, druhou pak transakční metoda rozdělení zisku, v jejímž rámci se zjišťuje zisk sdružených podniků a posléze je tento zisk rozdělen mezi tyto podniky.

41 V souladu se Směrnicí Rady 90/434/EHS, Směrnicí Rady 90/435/EHS a jejich novel

42 Review of the Comparability and of Profit Methods: Revision of Chapters I-III of the Transfer Pricing Guidelines [online]. OECD, 2010. [vid. 2014-03-20]. s. 21 – 23. Dostupný z:

http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45763692.pdf

(30)

Daňový subjekt může v rámci právní jistoty požádat příslušného správce daně o závazné posouzení ke způsobu stanovení transakční metody a Zákon tuto možnost upravuje v § 38nc. Od roku 2006 do konce roku 2012 bylo v ČR podáno 121 těchto žádostí, schváleno jich bylo 63.⁴³ Komisí EU bylo zřízeno v roce 2002 společné fórum o převodních cenách, jejímž výsledkem byly kodexy chování k Úmluvě o zamezení dvojího zdanění a k požadavkům dokumentace EU v oblasti převodních cen. Ohledně dokumentace byla stanovena pravidla týkající se druhu a množství požadované dokumentace u členských států Evropské unie.⁴⁴ Problematice transferových cen se také věnuje pracovní skupina Výboru OECD pro fiskální záležitosti, která otevřela veřejnou diskuzi, týkající se žádostí o závazné posouzení. Podle daňových úřadů předkládané dokumenty převážně neobsahují všechna data důležitá pro správné posouzení převodní ceny, podle nadnárodních společností jsou požadavky na dokumenty z jejich strany nákladné a zatěžující. Pracovní skupina předložila návrhy na zefektivnění procesu závazného posouzení procesu tvorby sjednaných cen mezi sdruženými osobami, mezi které patří například poskytování informací určujících riziko či důležitost informací poskytovaných nadnárodními společnostmi.⁴⁵ V případě, kdy o závazné posouzení poplatník nepožádá, vystavuje se riziku doměření daně na základě chybně sjednaných převodních cen. Nerespektování směrnice OECD není důvodem pro doměření daně, v ČR je nutné dokazování z pohledu Zákona a uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění.

Problematika převodních cen se dotýká i uplatňování slevy z titulu investičních pobídek, které nárokují sdružené podniky. Následkem chybně sjednané ceny v případě pořízení

43 Informace o činnosti daňové zprávy České republiky za rok 2012 [online]. Finanční správa, 2013. [vid.

2014-04-10]. Dostupná na: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-vysledky- cinnosti/Informace_o_cinnosti_DS_za_rok_2012.pdf

44 Sdělení komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o práci společného fóra EU o převodních cenách v oblasti předcházení sporů a postupů při řešení sporů a o obecných zásadách pro předběžné cenové dohody v EU {SEK(2007) 246} [online]. EU, 2007. [vid.

2014-03-10].Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/ALL/?uri=CELEX%3A52007DC0071

45 SPENCER, D. Tax Challenges Of The Digital Economy. Journal of International Taxation, 2014, vol. 25, iss. 2, p. 34 – 47. ISSN 10496378. Také dostupné komerčně z: ProQuest, Dostupné z: http://proquest.com

(31)

investice by mohlo dojít k nesplnění všeobecných podmínek a tím i k neoprávněnému uplatnění slev z titulu příslibu investiční pobídky.

2.2 Spolupráce daňových správ na mezinárodní úrovni

Pro zamezení daňových úniků je nutná spolupráce jednotlivých daňových správ, která probíhá na základě výměny informací. Tuto problematiku řeší Směrnice Rady 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, některých spotřebních daní a daní z pojistného, kterou byla zavedena povinná výměna informací mezi daňovými správami. Směrnice prošla novelami 2004/56/ES, 2004/106/ES, 76/308/ES. Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. 2. 2011 nahradila původní Směrnici Rady 77/799/EHS s účinkem od 1. 1. 2013 a přinesla zásadní změnu ve lhůtách, ve kterých je dožádaný orgán povinen poskytnout informace do 6 měsíců ode dne obdržení žádosti.

V případě, že má již informace k dispozici, předá je do 2 měsíců ode dne obdržení žádosti.⁴⁶ Původní úprava lhůty k poskytnutí informací byla nedostatečná. Pojem „co nejrychleji“ uvedený v Článku 5 původní směrnice bylo možné vykládat různě a informace byly poskytovány s tak velkým časovým prodlením, kdy již některé poskytnuté informace nebylo možné pro daňové řízení účinně využít. Stanovení přesných lhůt pro odpověď na dožádání výrazně zefektivnilo práci finančních úřadů.⁴⁷ Citovaná směrnice byla v ČR implementována do zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů⁴⁸, který byl nahrazen zákonem č. 163/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů. Tento zákon je platný nejen při

46 COUNCIL DIRECTIVE 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC. Official Journal of the European Union L 64/1 – L 64/12.

47 Zkušenost OSK, FÚ v Liberci. Některé odpovědi na dožádání přišly po dvou letech od podání žádosti, kdy již byly kontroly daňových povinností ukončeny z důvodu možných prekluzí lhůt pro vyměření. Lhůta pro stanovení daně neběží po dobu dožádání až od účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tj. od 1. 1. 2011.

48 VYŠKOVSKÁ, M. Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d’Etat (Francie). Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s. 152. ISBN 978-80-7357-550-2

(32)

výměně informací se státy EU, ale i pro výměnu informací se státy, se kterými má Česká republika uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Podle tohoto zákona může docházet k automatické výměně informací, nebo na základě podnětu. Dále řeší oznámení dožádanému státu o použití získané informace a další podrobnosti týkající se výměny informací. Podle ustanovení § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, neběží po dobu dožádání lhůta pro stanovení daně. Daňový řád zároveň ukládá správci daně postupovat tak, aby co nejméně zatěžoval daňové subjekty, nikomu nevznikaly zbytečné náklady a také bez zbytečných průtahů, čímž prakticky nelze provádět daňovou kontrolu neúměrně dlouhou dobu.

2.3 Daňové aspekty mezinárodních mateřských a dceřiných společností a fúzí

Velké množství mezinárodních firem, jejich vzájemné fúze, dělení, či jen převody aktiv mezi nimi, si vyžádalo řešení daňových otázek těchto přeshraničních transakcí. Již v roce 1990 byla vydána Směrnice Rady 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států. V následujících letech byla novelizována Směrnicí Rady 2005/19/ES a Směrnicí Rady 2009/133/ES. Byly zavedeny nové právní formy společností, kterými jsou evropské společnosti a evropské družstevní společnosti, bylo umožněno přemísťovat sídla těchto společností bez možných daňových znevýhodnění a novela též eliminovala daňové překážky při transformaci poboček firem na dceřiné společnosti.⁴⁹ Směrnice upravuje možnost odkladu daňové povinnosti plynoucí z kapitálových výnosů při sloučení nebo rozdělení společnosti, nebo výměně akcií. Směrnicí jsou také řešeny otázky přenosu daňových hodnot aktiv a pasiv zanikající společnosti a s tím spojené odpisování, či přenos neuplatněné daňové ztráty. V případě převzetí daňové ztráty vzniklé v jiném členském státě pro účely jejího uplatnění v daňovém přiznání v ČR je jednou z rozhodujících skutečností, zda majetek a závazky získané fúzí, se kterými daňová ztráta souvisí, budou

49 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012. s. 88 – 90. ISBN 978-80-7201-881-9

(33)

po realizaci fúze přemístěny na území České republiky.⁵⁰ Mimo jiné musí tuto podmínku splnit i nástupnická organizace, pokud chce pokračovat v ČR v tvorbě zákonných opravných položek a rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.⁵¹

V rámci zdanění mateřských a dceřiných společností bylo žádoucí zamezit dvojímu zdanění zisku, vyplaceného dceřinou společností mateřské společnosti sídlící v jiném členském státě. Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ze dne 23. 7. 1990 řeší tuto situaci neumožněním zdaňovat předmětný zisk srážkovou daní, což je dáno ustanovením o osvobození od této daně. V roce 2003 byla přijata novela Směrnicí Rady 2003/123/ES, další novela reagovala v roce 2005 na zavedení nových forem společností. V roce 2011 byla přijata novela Směrnicí Rady 2011/96/EU. Z hlediska struktur organizací je důležité ustanovení o procentním podílu, kterým se vymezuje pojem mateřská společnost.

V průběhu let tento podíl klesl z 25 % na 10 %.⁵² V ČR jsou osvobozeny příjmy z podílu ze zisku plynoucího od dceřiné společnosti, která je rezidentem jiného členského státu Evropské unie, mateřské společnosti, která je rezidentem České republiky. Dále jsou osvobozeny příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí rezidentovi ČR. Osvobození výše uvedených příjmů je zapracováno v ustanovení § 19 Zákona, za podmínek stanovených tímto zákonem.

Problematika zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států je řešena Směrnicí Rady 2003/49/ES o společném zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, v souladu se Směrnicí Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států a Směrnicí Rady 90/434/EHS

51 SKÁLOVÁ, J., P. ČOUKOVÁ. Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti. 2.

Aktualizované a rozšířené vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2009. s. 331. ISBN 978-80-7357-458-7

(34)

o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států. Na základě jmenovaných směrnic bylo do Zákona vloženo ustanovení, podle kterého jsou licenční poplatky a úroky osvobozeny od daně, pokud poplatník splňuje podmínky § 19 odst. 1 písm. zj) a zk)⁵³ a požádá svého místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrů a půjček. Správce daně, při splnění podmínek, na základě této žádosti vydá rozhodnutí o přiznání osvobození, které je závazné jak pro plátce daně, tak pro správce daně.⁵⁴

2.4 Další vlivy na zdanění právnických osob v ČR

Nejen směrnice EU, uvedené v předchozích částech této kapitoly, měly dopad na změny Zákona. Do Zákona musely být zapracovány změny zákonů upravujících fungování korporací, které byly prováděny na základě dalších směrnic, vydaných Evropským společenstvím, potažmo Evropskou unií.⁵⁵ Jednalo se např. o přijetí zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), aj.

Mezi dosud nepřijaté dokumenty s případným velkým vlivem na zdaňování příjmů právnických osob patří Návrh směrnice Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob. S návrhem této směrnice se neztotožňují mnohé státy, mezi něž patří i Česká republika, která měla k návrhu výhrady. Česká republika se obává ztráty klíčové součásti státní svrchovanosti a výpadku rozpočtových příjmů z korporátních daní.⁵⁶

53 Znění § 38nb zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ke dni 31. 12. 2013

54 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 38nb

55 Např. Směrnice Rady 2005/56/ES o přeshraničních fúzích kapitálových společností

56 Usnesení Senátu č. 241 ze dne 9. 6. 2011[online], Senát PČR, 2011. [vid. 2014-03-20]. Dostupné z:

http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/dokumenty?cid=pssenat_dokumenty.pVisitor.search.search&sea rch.content=usnesen%ED+Sen%E1tu+%E8.+241&search.content.mode=keyword&search=Hledat

(35)

Dále panuje obava ze sjednocení daňového základu v rámci unie, čímž by některé země přišly o zásadní konkurenční výhodu.⁵⁷

Daňové úniky způsobuje také tzv. agresivní daňové plánování, spočívající ve využívání rozdílů mezi dvěma nebo více daňovými systémy. Důsledkem bývá například dvojí odpočet ztráty či nezdanění příjmu ve státě zdroje a osvobození ve státě, ve kterém je společnost usazena. I když se jedná o legitimní nástroj daňové optimalizace, není tato forma žádoucí. K této problematice bylo vydáno dne 6. 12. 2012 Doporučení Komise EU 2012/772/EU o agresivním daňovém plánování, ve kterém Komise EU navrhuje jednotlivým zemím přijmout určitá opatření nebo novelizovat své zákony tak, aby nedocházelo k neoprávněnému zvýhodnění. Doporučuje zahrnout do vnitrostátních předpisů ustanovení o uměle vytvořených opatřeních s hlavním cílem vyhnout se zdanění, vedoucích k daňovému zvýhodnění, která by se nebrala v úvahu. Vnitrostátní orgány by tato opatření posuzovaly podle jejich ekonomické podstaty.

Z důvodů rozdílnosti daňových systémů jednotlivých členských zemí dochází také k dvojímu, nebo i vícenásobnému zdanění příjmů a majetku. Vlivem možného vyššího zdanění se korporacím snižuje zisk a tím jsou demotivovány k ekonomickým aktivitám v jiných zemích. Řešení těchto situací není možné průběžně aplikovat do zákonů, proto jsou z těchto důvodů mezi státy uzavírány dvoustranné, nebo vícestranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, upravující zdanění ve svých zemích pro určitý, smlouvou specifikovaný, předmět daně a koordinující daňovou politiku členských států. OECD přijalo vzorovou dohodu o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku již v roce 1963 a později ji zásadně aktualizovalo.⁵⁸ Smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku také řeší situace, kdy nedochází ke zdanění v žádném smluvním státě. Pro tyto účely jsou uvedeny v Doporučení Komise EU 2012/772/EU o agresivním daňovém plánování příklady znění ustanovení, eliminujících tyto situace.

57 ČR a EU – daně [online]. Euroskop.cz. Dostupné z: https://www.euroskop.cz/9099/sekce/cr-a-eu---dane/

[vid. 2014-03-10]

58 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012. s. 109 - 110. ISBN 978-80-7201-881-9