Vliv odčitatelných položek na výslednou daňovou povinnost

si odpisy daňové, čímž výrazně navýší základ daně a tím i výslednou daňovou povinnost a přesune tak rozpočtové prostředky do následujícího roku.

3.2 Vliv odčitatelných položek na výslednou daňovou povinnost

Významným nástrojem daňové optimalizace jsou odčitatelné položky, o které se snižuje základ daně vypočtený úpravami z výsledku hospodaření. Položkou, o kterou je možné základ daně snižovat již od počátku platnosti Zákona je daňová ztráta. Tu mohou poplatníci odčítat nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které byla daňová ztráta vyměřena.

V letech 2005 až 2012 vykázala v daňových přiznáních přibližně polovina akciových společností a společností s ručením omezeným účetní výsledek hospodaření ve výši 0, nebo ztrátu, jak je vidět z obrázku 3.4. V těchto letech platil obchodní zákoník⁶⁸ definující podnikání jako soustavnou činnost prováděnou samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Počet posuzovaných korporací se záporným výsledkem hospodaření je neúměrně vysoký vzhledem k účelu, za jakým byly podle obchodního zákoníku založeny.

67 Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů

68 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. §2

Obrázek 3.4 – Počet akciových společností a společností s ručením omezeným vykazující v letech 2005 až 2012 účetní ztrátu a účetní zisk

Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.

Vlivem úprav výsledku hospodaření podle Zákona u části poplatníků vykazujících záporný, nebo nulový účetní výsledek hospodaření došlo k vyčíslení kladného daňového základu a odečtu daňové ztráty předchozích let. Naopak některé akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným vlivem těchto úprav z kladného výsledku hospodaření dospěly k daňové ztrátě. Vykázaná daňová ztráta v kontextu s účetním výsledkem hospodaření je vidět na obrázku č. 3.5.

Obrázek 3.5 – Průměrná hodnota vykázané daňové ztráty v milionech Kč v letech 2005 – 2012

Z obrázku je patrná tendence snižování průměrné daňové ztráty na jeden subjekt v průběhu let 2005 až 2012. Na základě vykázané vyšší daňové ztráty předchozích let by mohly zkoumané společnosti uplatnit vyšší odečet daňové ztráty v roce 2007, kdy podalo daňové přiznání s kladným výsledkem hospodaření více subjektů, než v předchozích letech, a naopak méně subjektů uvádělo záporný, nebo nulový, výsledek hospodaření. V tomto roce také poplatníci vykázali druhé nejnižší daňové odpisy za sledovaná zdaňovací období.

Ve skutečnosti posuzované společnosti odečetly relativně nízkou průměrnou hodnotu daňové ztráty, jak je vidět z obrázku 3.6, kdy pravděpodobně využily posledního zdaňovacího období, kdy bylo možné odečíst odčitatelnou položku na výdaje na výuku žáků.

Obrázek 3.6 – Průměrná odpočtená daňová ztráta v letech 2005 - 2012 u společností a.s. a s.r.o.

v členění podle vykázaného výsledku hospodaření. V tisících Kč.

Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.

V letech 2008 – 2010 je pravděpodobně výše odpočtu daňové ztráty ovlivněna dobíhají možností uplatnění dosažené daňové ztráty z let 2005 a 2006 v kombinaci se zrušenou odčitatelnou položkou na výdaje na výuku žáků (od roku 2008), následkem čehož zůstal firmám větší prostor pro uplatnění daňové ztráty.

Sledované korporace v jednotlivých letech dosáhly na průměrnou daňovou úsporu z titulu uplatnění vyměřené daňové ztráty mezi 15 a 40 tisíci, jak je vidět z obrázku 3.7. Nejvíce snížily svoji daňovou povinnost pomocí této odčitatelné položky v roce 2005, kdy

Obrázek 3.7 – Průměrná daňová úspora v Kč z titulu uplatnění daňové ztráty u společností a.s.

a s.r.o. v letech 2005 – 2012 Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.

Velký vliv na úsporu v roce 2005 měla daňová sazba, která byla nejvyšší (26%) ze sledovaného období, poté sazba daně klesala. Vyměřená daňová ztráta se od roku 2008 vytrvale snižuje, čímž se snižuje i následný odečet těchto daňových ztrát. V roce 2012 dosáhla daňová úspora zatím nejnižší hodnoty, v případě zachování tendence vývoje vykazování a uplatňování daňových ztrát lze očekávat v následujících letech další snižování daňových úspor vlivem uplatnění této odčitatelné položky.

Od upraveného základu daně, tj. po odečtení vyměřené daňové ztráty předchozích let a případně výdajů na výuku žáků a výzkum a vývoj, mohou poplatníci daně z příjmů právnických osob odčítat hodnotu darů, která mohla dosáhnout od roku 2006 až 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 Zákona (viz str. 21, tabulka č. 1.2 – Vývoj maximální výše odpočtu hodnoty darů). Tato odčitatelná položka je sice nástrojem daňové optimalizace, v důsledku vynětí částek týkajících se darů z výsledku hospodaření a následnému procentuálnímu omezení výše, kterou lze odečíst od základu daně, není tato odčitatelná položka pro poplatníky prakticky nijak výhodná. Poplatníci poskytují dary převážně koncem zdaňovacího období, kdy jsou již schopni odhadnout základ daně a tím i odhadnout výši darů, kterou budou moci v rámci daňové optimalizace využít.

Pro možnost porovnání hodnot v jednotlivých letech byly vypočteny průměrné hodnoty

společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti. Vypočtené průměrné hodnoty darů jsou uvedeny v obrázku 3.8.

Obrázek 3.8 – Průměrná hodnota uplatněného daru v Kč na subjekt v Kč v letech 2005 – 2012 u společností s ručením omezeným a akciových společností

Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.

Průměrná hodnota daru, uplatněného jako odčitatelná položka, se u společností s ručením omezeným a u akciových společností pohybovala od 9 000 Kč do 12 000 Kč na jeden subjekt, což odpovídá základu daně upraveného podle § 34 v minimální výši 180 000 Kč v případě 5% odpočtu. Nejvyšší hodnoty byly dosaženy v letech 2005 až 2007, přičemž v roce 2005 byl naposledy umožněn odečet pouze ve výši 5 % ze základu sníženého podle

§ 34 Zákona. Celkově je průměrná hodnota uplatněných darů nízká především z důvodu malého počtu akciových společností vykazujících kladný výsledek hospodaření se sice vysokými hodnotami darů, pohybujícími se průměrně okolo 170 000 Kč na subjekt a velkého počtu ostatních společností (a.s. s hospodářským výsledkem záporným nebo nulovým, veškeré s.r.o.) s velmi nízkými hodnotami darů. Klesající průměrné hodnoty darů do roku 2010 lze přisuzovat hospodářské recesi a všeobecnému odklonu od podpory veřejně prospěšných aktivit. Podle vývoje průměrných hodnot v letech 2011 a 2012 lze předpokládat, že nastal mírný obrat ve vnímání podpory veřejně prospěšných aktivit v kombinaci se zlepšováním hospodářské situace ve světě a potažmo i v ČR.

Průměrná daňová úspora dosažená u společností s ručením omezeným a akciových

Obrázek 3.9 – Průměrná daňová úspora na subjekt v Kč vykázaná s.r.o. a a.s. v letech 2005 – 2012 při snížení základu daně o uplatněné dary

Zdroj: GFŘ. Vlastní zpracování.

Z obrázku 3.10 je patrno, že průměrná úspora na dani z důvodu uplatnění odčitatelné položky v podobě darů na veřejně prospěšné účely byla nejvyšší v letech 2005 až 2007, kdy dosahovala hodnoty až 2 832 Kč v důsledku vyšších sazeb daně. V porovnání s dosaženými úsporami z titulu jiných položek optimalizujících daňovou povinnost se však jedná o zanedbatelnou částku.