I detta kapitel ges en genomgång av för uppsatsen relevanta principer och standarder inom redovisning och revision. Detta för att ge läsaren en insikt i ämnet som uppsatsen behandlar.
2.1 Redovisningsprinciper i Sverige
2.1.1 Fortlevnadsprincipen
‖Vid upprättandet av balansräkning, resultaträkning och noter skall följande iakttas:
1. Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet” (ÅRL 2:4§).
Enligt Redovisningsrekommendationen RR 22 Utformning av finansiella rapporter ska ett företag upprätta sina finansiella rapporter utefter principen om företags fortlevnad. Det ska göras en bedömning om företaget kan förväntas fortsätta sin verksamhet. Om detta inte är möjligt ska företaget upplysa om detta samt lämna upplysningar och förklaring till vilken princip som istället används i rapporterna. Vidare ska företaget lämna en redogörelse för hur och varför de har kommit fram till denna slutsats, samt vilken effekt skiftningen av redovisningsprincip har på siffrorna i rapporten (RR 22, p. 21-22).
Ett företag antas fortleva om det inte finns någon avsikt att lägga ned verksamheten eller om det inte finns något alternativ till att ansöka om likvidation. Om företaget vid upprättandet av de finansiella rapporterna känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer i framtiden ska dessa också redogöras för i rapporterna. Detta behöver inte betyda att det finns tvivel om företagets fortsatta drift, men att det finns en viss osäkerhet kring den. Företaget ska ta hänsyn till all den information som finns tillgänglig vid upprättandet av de finansiella rapporterna. Den tidsperiod som de ska ta hänsyn till är fram till tolv månader efter balansdagen, men behöver inte begränsas till denna (RR 22, p. 21-22).
Varje bedömning ska baseras på det enskilda fallet och inte på de generella faktorerna i samhället. Om ett företag har en historia med vinstgivande verksamhet och säkerställda finansiella tillgångar behövs ingen djupare analys. I andra situationer, när detta inte är fallet, bör företaget beakta ett antal faktorer i sin analys, däribland nuvarande och framtida lönsamhet, amorteringsplaner och potentiella finansieringskällor (RR 22, p. 21-22).
16
2.1.2 God revisionssed
‖Revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver‖ (ÅRL 9:3§).
God revisionssed är inte någon speciell lag eller princip utan det är ett begrepp som innefattar praxis och vägledning för revisorer. Att revisionen ska utföras inom ramen för god revisionssed är lagstiftningens kvalitetskrav. Den goda seden styrs av vad Revisionsstandarderna i Sverige säger. ”Revisorn ska utföra revisionen enligt god revisionssed. RS är ett uttryck för god revisionssed. I RS anges de grundläggande principerna och viktiga tillvägagångssätten för revisionen tillsammans med vägledande förklaringar och kommentarer‖ (RS 200, 5SE). God revisionssed betyder att revisionen ska utföras genom
”kunskap, erfarenhet och professionellt omdöme‖ (Revision – en praktisk beskrivning, 2006).
Eftersom lagstiftningen refererar till god revisionssed behöver lagen inte ändras om det skulle ske ändringar av praxis inom revisionsområdet.
FAR SRS har sedan lång tid tillbaka gett ut rekommendationer och gjort uttalanden som utgör basen för god revisionssed. Dessa ses som ett komplement till den gällande lagstiftningen och de standarder som finns. Inom rättssystemet används FAR SRS:s rekommendationer i Revisorsnämndens och domstolarnas bedömningar och avgöranden (Förord RS, 2008, p. 3-6).
Den goda seden utvecklas även av Revisorsnämnden, men det är domstolen som skapar praxis (Revision – en praktisk beskrivning, 2006).
2.1.3 God revisorssed
‖En revisor skall iaktta god revisorssed‖ (RevL 19§).
God revisorssed ska inte förväxlas med god revisionssed. God revisorssed syftar till normer för revisorns yrkesmässiga uppträdande medan god revisionssed avser normer för hur revisionsuppdraget ska utföras (prop. 2000/01:146). God revisorssed är yrkesetiska regler som en revisor ska följa i sitt arbete. En viktig regel är dock att de ska följa god revisionssed.
‖Revisorn ska iaktta god revisorssed och de etiska regler som styr revisorns professionella ansvar. Etiska regler för revisorns professionella ansvar avser: Oberoende, Integritet, Objektivitet, Professionell kompetens och omsorg, Tystnadsplikt, Professionellt uppträdande och God revisionssed‖ (RS 200, 4SE).
Enligt författningskommentaren till 3 § punkt 4 i revisorslagen (2001:883) diskuteras ändringen i paragrafen från att mena att Revisorsnämnden ska ”utveckla och främja god revisorssed‖ till att Revisorsnämnden ska ”ansvara för att god revisorssed och god
17 revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt‖ (prop. 2000/01:146, s. 87). Då det första uttrycket kan betraktas vara oklart anses det nya uttrycket vara mer begripligt. Avsikten är nu att den goda seden ska utvecklas genom bland annat rekommendationer och uttalanden från revisorsorganisationerna. Revisorsnämnden ska, som statens organ, ansvara för att utvecklingen av normeringen på området sker i rätt riktning genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden. Detta ger Revisorsnämnden en tolkningsfrihet avseende innehållet av de två sederna. Det slutgiltiga innehållet styrs däremot av domstol.
2.2 Revisionsstandarder i Sverige
Revisionsstandarderna i Sverige (RS) är standarder som alla revisorer ska tillämpa under sin revision av ett företags finansiella rapporter. RS ska tillämpas på väsentliga förhållanden men vid en avvikelse från dem måste avvikelsen kunna motiveras. RS bygger på de internationella standarderna ISA som är utfärdade av den internationella revisorsorganisationen IFAC och dess revisionskommitté IAASB. Detta efter det så kallade ISA-projektet 2004 där de RS som träder i kraft efter 2004 baseras på översättningar av de ISA som var publicerade i IFAC Handbook år 2000. Detta betyder att till exempel RS 570 Fortsatt drift som ändrades och trädde ikraft under 2005 är en översättning av den internationella standarden ISA 570 Going concern (Förord RS, 2008, p. 7-26).
2.2.1 RS 570 Fortsatt drift
‖Syftet med denna revisionsstandard är att lägga fast standarder för och ge vägledning om revisorns ansvar vid en revision när det gäller den princip om antagandet om fortsatt drift som används när årsredovisningen upprättas innefattande även överväganden om företagsledningens bedömning av företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet‖ (RS 570, 1SE).
Fortlevnadsprincipen är, som nämnts tidigare, en grundläggande princip när ett företag upprättar sin årsredovisning. RS 570 Fortsatt drift är till för revisorn i dennes arbete att granska företagsledningens användning av principen. Revisorn är inte själv ansvarig för att uppskatta företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet, utan revisorn ska kontrollera att företagsledningen gjort en korrekt bedömning i frågan. Detta genom att granska ledningens tillvägagångssätt, antaganden som bedömningen vilar på samt dess planer för framtida åtgärder. För att revisorn ska kunna göra denna uppskattning måste ledningen i dess prövning dokumentera arbetsprocessen. Hur omfattande företagets analys behöver vara beror på historiska faktorer och företagets nuvarande finansiella ställning.
Informationen kan innefatta händelser som sträcker sig utanför den tidsperiod som bedöms, men är de kända ska de tas med i bedömningen. Olika kända händelser och förhållanden
18 bedöms efter graden av osäkerhet och risk som kan kopplas till dem. Finns det en känd händelse som en stor grad av osäkerhet kretsar kring ska detta redogöras för även om det inte behöver betyda att tvivel om fortsatt drift finns.
När revisorn har gjort sin granskning ska denne i sin revisionsberättelse meddela om det finns tvivel av någon grad om företagets fortsatta drift. Detta kan göras genom en upplysning i revisionsberättelsen, en reservation, ett uttalande om en avvikande mening, eller genom att avstå från att uttala sig (se figur 2). Vilket alternativ som revisorn väljer beror på graden av tvivel som finns om företagets förmåga att fortleva. Det kan vara att:
- företagsledningen inte har gjort någon bedömning eller en otillräcklig bedömning, - upplysningarna i årsredovisningen inte är tillräckliga,
- det finns en osäkerhetsfaktor i framtiden,
- revisorn anser att tvivel för fortsatt drift finns även om företagsledningen inte gör det.
För att komma fram till ”rätt” val av utlåtande för revisionsberättelsen har Revisorsnämnden utformat en guide för att hjälpa revisorn i dennes arbete (figur 2). Det är en karta över de överväganden som revisorn står inför i bedömningen om företagets fortsatta drift. För varje steg gör sedan revisorn en prövning för att komma fram till hur revisionsberättelsen ska utformas, om den ska avvika från standardutformningen eller om standardutformningen är passande. Hur revisionsberättelsen sedan ska utformas finns angivet i en egen revisionsstandard, RS 709 Revisionsberättelsens utformning för aktiebolag och andra företag.
Figur 2: Revisorns bedömning enligt RS 570 (Källa: RS 570, bilaga)
19