Den dominerande skattelagen under 1900-talet är tveklöst 1928 års kommunalskattelag (1928:370; KL) som hade ett inkomstbegrepp som grundade sig på den så kallade källteorin. Denna innebär att som inkomst bara kan anses sådant som härrör från något som är ett utflöde ur en varaktig och kontinuerlig källa. Det rör sig om inkomster från jordbruk,
annan fastighet, rörelse, tjänst (lönearbete) och kapital. Vinster vid avyttring
av fastigheter och aktier är vanligen tillfälliga inkomster och ofta uttryck för ett mer spekulativt förhållande som inte passar in i källteorin, men detta har inte gjort att lagstiftaren avstått från att beskatta sådana vinster. Man införde tidigt ett från källteorin fristående inkomstslag nämligen inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet.3
Ett ovanligt drag lagstiftningsmässigt är att det i KL till de flesta lagrummen fanns anvisningar för hur en regel skulle tillämpas. Anvisningarna var utförliga och det var egentligen där de materiella reglerna återfanns. Denna lagstiftningsteknik har övergivits i modern skattelagstiftning men var nästan nödvändig på grund av den svår- överskådlighet som KL fick på grund av de säkert tusentals lagändringar genom åren. Även samhällets ökade komplexitet bidrog till att skattelagstiftningen blev mer komplicerad.
Från intäkten fick enligt 36 § KL avdrag göras för ”kostnader som varit erforderliga för intäkternas förvärvande, såsom resor, ersättning till biträden med mera; ränta å upplånade medel, som använts i tillfällig förvärvsverksamhet; förlust som uppkommit i förvärvskällan.” I 37 § KL angavs slutligen att vad som återstod sedan avdrag hade gjorts utgjorde ”inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet”. Denna lades till övriga inkomster. I själva lagtexten fanns inte några regler om hur förbättringskostnader skulle beaktas.
I anvisningarna till 36 § angavs dock att avdrag fick ske ”för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för erlagd köpe-
3 I 35 § KL uttrycktes saken på följande sätt: ”Till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hänföres intäkt, som skattskyldig haft av annan förvärvskälla än som förut nämnts och som inte härflutit av kapital. Hit räknas således dels vinst å icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och varit i den skattskyldiges ägo, om det är en fastighet, under mindre än tio år och eljest under fem år (realisationsvinst), ävensom lotterivinst, därest densamma icke jämlikt 19 § är frikallad från beskattning, dels ock intäkt genom tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, intäkt av tillfälligt uppdrag såsom att förrätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom intäkt av annan därmed jämförlig inkomstbringande verksamhet av tillfällig natur.”
53
skilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, för inköps- och försäljningsprovision, för stämpelkostnader m.m.” Mer än så framgick inte av författningstexten.
1953 års ändringar
År 1953 skedde en översyn av delar av fastighetsbeskattningen genom att man införde årlig schablonbeskattning av så kallad annan fastighet.4
Detta innebar att en ”annan fastighet som var inrättad till bostad åt en familj jämte personliga tjänare (enfamiljsfastighet) eller två familjer jämte personliga tjänare (tvåfamiljsfastighet)” skulle schablonbeskattas med två procent per år av taxeringsvärdet, 24 § 2 mom. KL. Denna fastighetstyp kallades för egnahemsvillor.
Härutöver infördes en speciell regel om hur realisationsvinsten skulle beräknas vid schablonbeskattade fastigheter. Eftersom någon beräkning av underhållskostnader inte sker vid inkomsttaxeringen ”torde det vara rimligt att man vid fastställande av realisationsvinst medger avdrag för underhållskostnader i den mån fastigheten på grund av de företagna underhållsåtgärderna vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid
förvärvet.”(min kurs.)5 Det är således genom 1953 års lagstiftning som
lokutionen, som här ska behandlas, har införts.
Den beloppsgräns på minst 5 000 kr som gäller för att få beakta förbättringsutgiften infördes 1967.
Skattereformen 1990 och inkomstskattelagen
Efter skattereformen 1990 reducerades KL:s sex inkomstslag till tre: Tjänst, näringsverksamhet och kapital. Avyttring av till exempel fastigheter och bostadsrätter hänförs idag till det sistnämnda inkomstslaget. Varken skattereformen eller tillkomsten av inkomstskattelagen 1999 medförde någon förändring i sättet att beräkna realisationsvinsten i nu aktuellt avseende. Den femårsgräns som gäller idag för att få beakta förbättrings- utgiften infördes dock genom skattereformen.
Traditionellt har man terminologiskt talat om realisationsvinstbeskattning. Men i samband med att man omredigerade och avsevärt moderniserade den grundläggande inkomstskattelagstiftningen introducerades i den nya inkomstskattelagen termen kapitalvinst istället för realisationsvinst. En annan nyhet är att man inte längre vill tala om värdehöjande reparationer utan om förbättrande reparationer och underhåll för att tydligare markera
4 Annan fastighet” är här således ett av KL:s inkomstslag. 5 Prop. 1953:187 s. 50.
54
att utgiften i fråga ska anses som en förbättringsutgift. Värdehöjande reparation är dessutom missvisande genom att det inte är skillnaden i värde som ska bedömas utan skillnaden i skick.6 De
materiella nyheterna var annars ganska få och den nya lagen bygger nästan helt på skattereformens tankar.
Bakgrunden till terminologiändringen var att man ville åstadkomma en bättre överensstämmelse med allmän och internationell terminologi samt för att realisationsvinst inte var en logiskt särskiljande beteckning. Enligt IL förutsätter alla skattepliktiga vinster att realisation har skett.7
Skatteuttaget har varierat. Fram till vissa lagändringar i fråga om fastighets- beskattningen 1966 följde beskattningen innehavstiden på följande sätt enligt 35 § 2 mom. 3 st. KL i sin dåvarande lydelse:
Mindre än 7 år 100 procent av vinsten 7 år men mindre än 8 år 75 procent av vinsten 8 år men mindre än 9 år 50 procent av vinsten 9 år men mindre än 10 år 25 procent av vinsten
Efter 10 år var en avyttring således skattefri. Efter ändringar 1967 blev vinstbeskattningen permanent genom att hela vinsten blev skattepliktig. Som framgår i det följande är det numer en kvotdel av den framräknade vinsten som blir föremål för beskattning.