Vymezení daně z příjmů v rámci daňové soustavy v ČR

I dokument 1. Vymezení daně z příjmů v rámci daňové soustavy v ČR (sidor 14-28)

Legislativní normy České republiky (daňové zákony) pojem daň vůbec nespecifikují, proto je nutné pro definování pojmu daň použít jiných zdrojů, například ekonomické nebo právní literatury. Existuje celá řada teorií vymezujících pojem daň, na jejichž základě je možné dovodit následující obecnou definici. Dle Zajíčkové a kol. jsou daně „…neúčelovými, nenávratnými, neekvivalentními a nesankčními povinnými peněžitými plněními ukládanými na základě zákona spravovanými státem nebo jinými osobami veřejného práva, která jsou příjmem veřejných rozpočtů.“1

Národní ekonomiky používají k naplnění veřejných rozpočtů několik druhů méně významných daní, které jsou mezi sebou vzájemně provázány. V této souvislosti lze hovořit o daňovém systému, nebo o soustavě daní. „Daňovou soustavu lze obecně definovat jako ucelený, komplexní a vzájemně provázaný systém platebních povinností označených jako daň, uložených z titulu státní moci státem, na základě zákona, daňovým subjektům, v určitém časovém rámci, za účelem zajištění zdrojů příjmové stránky veřejných rozpočtů a následného uspokojování veřejných potřeb.“2 Dle Vančurové je daňový systém souhrnem všech daní, které se vybírají na území daného státu.3 Starý vidí pojem daňový systém obšírněji, zahrnuje do něho nejen soustavu daní, ale také instituce zabezpečující správu daní a nástroje a metody uplatňované těmito institucemi vůči daňovému subjektu.4

Daňová soustava v České republice nemá legislativní rámec, jednotlivé daně jsou upraveny v samostatných zákonech. Postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů

1 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. 1.vyd. Praha: Leges, 2012. ISBN 978-80-87576-21-2.s.21

2 Tamtéž, s.34

3 VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2010. ISBN 978-80-86324-86-9, str. 43

4 STARÝ, M., et al. Dějiny daní a poplatků. 1. vyd. Praha: Havliček Brain Team, 2009. ISBN 978-80-87109-15-1, str. 161-162

a třetích osob, které jim vznikají v daňovém řízení při správě daní je upraven v zákoně č. 280/2009, daňový řád. Tento zákon je účinný od 1. ledna 2011.

Nejvýznamnějším kritériem pro rozčlenění daní do daňové soustavy je v prostředí České republiky hledisko možnosti přesunu dopadu daňové povinnosti na jiný subjekt a otázka okamžiku zdanění, zda při vytvoření důchodu, či při jeho upotřebení. Na základě těchto kritérií jsou rozlišovány daně přímé a nepřímé.

Přímými daněmi jsou rozuměny daně uvalené na důchod již při jeho vzniku a odvedené státu přímo subjektem, na který dopadají. Typickými představiteli přímých daní jsou daně důchodového typu – daně z příjmů (fyzických a právnických osob). Mezi přímé daně patří také daně majetkové, které se vztahují k vlastnictví majetku či dispozicím s ním.

Majetkové daně byly v minulosti rozhodujícím daňovým příjmem, postupně jejich význam vrozpočtech klesal a na větším významu nabyly individuální daň z příjmů a nepřímé daně.

Do druhé skupiny, tzv. nepřímých daní, patří takové daně, jejichž hlavním subjektem je plátce daně, jehož zákonnou povinností je sice daň odvést, ale neudělá to k tíži svého důchodu, nýbrž prostřednictvím navýšení ceny k tíži majetku spotřebitele (přenáší ekonomický dopad na jiný subjekt). Za nepřímé daně podle těchto kritérií jsou považovány zejména daň z přidané hodnoty, daně spotřební a od roku 2008 daně energetické a ekologické.

Většina veřejných výdajů je financována z daňových příjmů, neboť jsou objemově nejvýznamnější příjmovou složkou státního rozpočtu. Příjmy z daní plynou dle zákona č. 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení daní do státního rozpočtu, do rozpočtů krajů, obcí a také do Státního fondu dopravní infrastruktury.

Nejvýznamněji se na celkových daňových příjmech České republiky podílí daň z přidané hodnoty, daň z příjmů fyzických i právnických osob a daně spotřební včetně ekologických.

Majetkové daně se přitom na celkových daňových příjmech podílí jen minimálně. Lze také konstatovat, že v naší daňové struktuře převládá nepřímé zdaňění.

Strukturu daňových příjmů do státního rozpočtu roku 2012 ilustruje následující obrázek

Obr. 1: Struktura daňových příjmů v České republice 2012

Zdroj: Ministerstvo financí, Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok 2012, vlastní zpracování investiční transfery. Celkové příjmy do státního rozpočtu za rok 2012 činily 1 152,39 mld. Kč.5

5 MFČR, Zpráva o plnění státního rozpočtu České republiky za 1. pololetí 2013 [online]. 1.vyd. Praha:

Ministerstvo financí ČR, 2013-09-05 [vid. 2014-02-27]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/monitoring/plneni-statniho-rozpoctu/2013/vlada-zprava-plneni-sr-1-pol2013-14574

1.1 Legislativní úprava daně z příjmů fyzických osob v České republice

V důsledku hospodářských a společenských změn na konci roku 1989 započala nově vzniklá Česká republika transformaci ekonomiky na tržní hospodářství. Bylo nezbytné uzákonit novou daňovou reformu, která by vyhovovala potřebám podnikání, odstranit nespravedlnosti stávajícího daňového systému a přizpůsobit český daňový systém podmínkám vstupu do Evropské Unie (dále EU). To představovalo vytvoření celého daňového systému na zcela nových principech než byly ty, na kterých byl vytvořen daňový systém předchozí.

V dubnu 1992 byl v rámci nové daňové soustavy přijat zákon č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů. Tato norma v důsledku rozdělení republiky na dva samostatné státní celky nenabyla nikdy účinnosti. Ještě na podzim roku 1992 byl přijat zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 1993. Tento zákon byl do 31. 12. 2013 více jak 140krát novelizován, avšak základní princip zdanění příjmů zůstal zachován.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, upravuje zdanění příjmů fyzických i právnických osob, kde je u každé skupiny zdaňovaných osob definováno, kdo je poplatníkem daně a co je, či není, předmětem daně, včetně základu daně, sazby daně a zdaňovacího období. Ve společných ustanoveních jsou řešeny možnosti daňové optimalizace, mezi které se řadí využití možnosti uplatnit uznatelné výdaje, odpočitatelné položky a slevy na dani. Všechny tyto položky tvoří konstrukční prvky daně.6

6 VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2010.

ISBN 978-80-86324-86-9, str. 12

1.1.1 Daňový subjekt

Z hlediska daňové techniky daně z příjmů jsou daňové subjekty rozlišovány na poplatníky daně, plátce daně a ručitele, jako subjekty zavázané, a správce daně jako subjekt oprávněný.7 Poplatníkem je osoba, jejíž majetek, příjmy a úkony jsou přímo podrobeny dani, plátcem je osoba odvádějící daň správci daně, přičemž nemusí být fyzickou osobou, velmi často se jedná o zaměstnavatele či banku.

Dle ustanovení § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob fyzické osoby.

Dále je zde uvedeno, že poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty. Pro účely zamezení dvojího zdanění je v § 2 ZDP vymezeno daňové rezidentství. Daňovým rezidentem je takový daňový subjekt, jehož povinnost je v daném státě neomezená, jsou mu zde zdaněny jeho celosvětové příjmy bez ohledu na to, zda vznikly pouze na území tohoto státu. Fyzické osoby jsou rezidenty v České republice tehdy, mají-li na jejím území bydliště nebo které se na území České republiky obvykle zdržují, pobývají zde alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce, a to jak souvisle, tak i v několika obdobích.8 Dle výše uvedeného by mohla nastat situace, kdy by fyzická osoba mohla být rezidentem ve více státech – např. v jednom by měla bydliště a ve druhém by se převážně zdržovala. Proto je rezidentství podrobněji vymezeno ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, obvykle ve čtvrtém článku.

7 BAKEŠ, M. et al. Finanční právo. 5. aktualiz. vyd. Prana: C.H. Beck, 2009. ISBN 978-80-7400-801-6, s. 160 a další

8 osoba, která se na území ČR zdržuje pouze za účelem studia nebo léčení není rezidentem i když překročí uvedenou hranici

1.1.2 Předmět daně

Předmět daně určuje, co dani podléhá. Může jím být určitý příjem, věc, úkon nebo majetek a většinou se odráží v názvu daně samotné. Dani z příjmů fyzických osob podléhají jejich veškeré příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně. Pro účely daně z příjmů fyzických osob se za příjem považují příjem peněžní i nepeněžní (dosažený směnou), přičemž nepeněžní příjmy je třeba ocenit dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku nebo dle jiného předpisu, vyžaduje-li si to povaha nepeněžního příjmu.

Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou:

• příjmy ze závislé činnosti (§6);

• příjmy ze samostatné činnosti (§7);

• příjmy z kapitálového majetku (§8);

• příjmy z nájmu (§9);

• ostatní příjmy (§10).9

Mimo pozitivního vymezení předmětu daně, je v § 3 odst. 4 ZDP uvedeno také vymezení negativní, tedy které příjmy se za předmět daně nepovažují. Předmětem daně tak nejsou např. příjmy získané nabytím akcií nebo podílových listů podle zvláštního právního předpisu, příjmy získané z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů, přijaté úvěry a zápůjčky a nebo příjmy přiznané Evropským soudem pro lidská práva a které musí uhradit Česká republika.

Celá řada příjmů je od daně osvobozena. U osvobození, na rozdíl od vynětí, se jedná o příjmy, které sice jsou předmětem daně, ale zároveň jsou stanoveny okolnosti (např.

sociální), které určují úplné či částečné omezení zdanění těchto příjmů. Výčet těchto příjmů je uveden v § 4 ZDP.

9 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 3, odst.1. Sbírka zákonů 1992, částka 117, s. 3473-3491. (1992)

Mezi nejčastěji jmenované patří například:

• Příjmy z prodeje rodinného bytu či domu při splnění daných podmínek;

• Příjmy z prodeje movitých věcí (motorová vozidla, lodi a letadla jsou osvobozena, uplyne- li mezi nabytím a prodejem alespoň jeden rok);

• Přijatá náhrada škody (pokud náhrada škody nesouvisí se samostatnou výdělečnou činností nebo pronájmem), náhrada nemajetkové újmy;

• Přijatá plnění z pojištění majetku a z pojištění odpovědnosti za škody (pokud pojištění nesouvisí se samostatnou výdělečnou činností nebo pronájmem);

• Příjmy sociálního charakteru, tedy dávky nemocenského pojištění, důchodového pojištění, státní sociální podpora, sociální zabezpečení, všeobecné zdravotní pojištění a podobně.

1.1.3 Základ daně a daňová ztráta

Základ daně určitým způsobem konkretizuje předmět daně tak, aby bylo možné ze základu daně pomocí sazby daně vypočítat daň. „Základ daně je předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách a upravený podle zákonných pravidel.“10 Daň z příjmů patří k daním hodnotovým (valorickým), jejichž základ daně je kvantifikován pomocí jeho hodnoty, je vyjádřen v peněžních jednotkách.

Základní pravidlo pro stanovení základu daně vychází z ustanovení § 5 ZDP, kde je uvedeno, že základem daně je rozdíl mezi příjmy, které jsou předmětem daně a výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení, což souvisí s obecným principem zdaňovat disponibilní příjem. Dosažený příjem se nejdříve zařadí příslušné skupiny (dle § 3 ZDP) a vypočítá se neupravený základ daně. Pokud existuje příjmů více, hovoří se o dílčích základech daně.

10 VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2010.

ISBN 978-80-86324-86-9, s. 19

Zjednodušeně je postup stanovení zdanitelných příjmů před uplatněním odpočtů zobrazen v následující tabulce č. 1.

Tab.1: Tvorba dílčích základů daně z příjmů fyzických osob v ČR Příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP)

+

Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem

= Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti Příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP)

– Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ze samostatné činnosti

=

Dílčí základ daně z příjmů ze samostatně činnosti (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji) nemůže být nižší než dílčí základ daně ze závislé činnosti. Z toho vyplývá, že si poplatník nesmí uplatnit ztrátu vůči dílčímu základu z § 6 ZDP, protože si příjmy ze závislé činnosti nemůže ponížit o žádné výdaje. Naopak, příjmy ze závislé činnosti jsou navyšovány o pojistné, které hradí za zaměstnance zaměstnavatel.

Přesáhnou-li výdaje příjmy, je vykázána tzv. ztráta. Ztráta může vzniknout ze samostatné činnosti nebo z nájmu. Dle ustanovení § 34 ZDP „…lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.“

1.1.4 Úprava základu daně

Vypočtený základ daně lze snížit o odpočty, tzn. o položky odčitatelné od základu daně a nezdanitelnou část základu daně, kterými lze konečnou daňovou povinnost optimalizovat. Odpočty jsou v daňové teorii rozděleny na standardní a nestandardní11.

Standardní odpočty snižující základ daně se v současném českém daňovém systému nepoužívají. Do roku 2006 byly těmito odpočty pevně stanovené částky, které nebyly vázány na prokazování vynaložených výdajů, ale pouze na splnění zákonem stanovených podmínek.

Jednalo se o sumy, které poplatník uplatňoval sám na sebe, nebo na vyživované osoby. Byly konstruovány na principu solidarity a zohledňovaly rodinnou, sociální a zdravotní situaci poplatníka daně z příjmů.

Výše standardních odpočtů byla velmi často upravována směrem vzhůru (viz Příloha A).

Vláda, v souladu se svou upřednostňovanou sociální politikou, tímto způsobem eliminovala dopady inflace. Nejvíce a nejčastěji (téměř každoročně) byla navyšována částka odpočtu na vyživované dítě. Tento trend byl přerušen novelou zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, kterou se od 1. 1. 2005 nezdanitelná část základu daně na vyživované dítě nahradila novým institutem daňové zvýhodnění na vyživované dítě a odčítá se přímo od vypočtené daně. Od roku 2006 spadají do režimu slev na dani i ostatní standardní odpočty.

V praxi používané nestandardní odpočty by měly daňový subjekt motivovat k celospolečensky žádoucímu chování. Odpočitatelnými položkami se zabývají § 15 a § 34 ZDP. Tyto odpočty nejsou vyjádřeny přesnou částkou, ale zpravidla se jedná o maximální (např. úroky z úvěrů na bytové potřeby) nebo minimální limitaci (např. bezúplatná plnění na veřejně prospěšné účely), závisí tedy na rozhodnutí fyzické osoby, zda se jí podaří dosáhnout na povolené maximum, nebo využije-li pouze část povoleného limitu.

11 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010.

ISBN978-80-7357-574-8. s. 173

V následující tabulce č. 2 jsou stručně popsány nestandardní odčitatelné položky, které je možné využít pro snížení základu daně v roce 2014.

Tab. 2: Nestandardní odčitatelné položky

Odečitatelná položka Výše odpočtu - limit Průkazní doklady

Možnost nárok na ně trvale propadá. Výjimkou z tohoto pravidla je jednak daňová ztráta, kterou lze uplatňovat maximálně 5 zdaňovacích období po jejím vzniku, a také odpočet výdajů na projekty výzkumu a vývoje, které je možné uplatnit po tři zdaňovací období.

1.1.5 Sazba daně

Jedna z teoretických definic pojmu sazba daně hovoří o „měřítku, pomocí něhož se stanoví z daňového základu daň.“ 12Jiná říká, že „Sazba daně je algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně (sníženého o odpočty) stanoví základní částka daně“13.

Od roku 1993 do konce roku 2007 byla v České republice uzákoněna progresivně klouzavá sazba daně z příjmů fyzických osob, což znamenalo, že byly stanoveny meze, nad nimiž byla zdaněna vyšší sazbou pouze část důchodu přesahující danou hranici. Progresivní sazba daně z příjmů fyzických osob je užívána většinou států světa. Její účinky shrnuje ve své publikaci Vančurová: „Progresivní sazba daně má zpravidla výrazné redistribuční účinky. Říká se o ní, že nejlépe vyhovuje požadavku na daňovou spravedlnost, protože bohatší je schopen se stejnou újmou postrádat mnohem více než chudší.“

V letech 1993 až 1995 měla Česká republika šest pásem. V roce 1993 byla zavedena dosud nejvyšší sazba ve výši 47 % ze základu přesahujícího 1 080 000 Kč. Tato nejvyšší sazba byla v následujících letech postupně snižována až na.43 % v roce 1995.

Poté byl počet pásem snížen na pět a nejvyšší sazba snížena na 40 %. V těchto letech tak byly měněny jen výše základu daně. Od roku 2000 do roku 2007 se počet pásem snížil na čtyři a upravovaly se výše dvou nejnižších sazeb a základy daně (viz Příloha B). Od 1.

ledna 2008 byl systém klouzavě progresivních sazeb změněn na jednotnou lineární sazbu.

Tato sazba byla stanovena ve výši 15 %.14 Lineární sazba je jednodušší pro výpočet nežli výpočet daně s použitím klouzavě progresivní sazby, neboť je stanovena jako určité procento ze základu daně

12 BAKEŠ, M. et al. Finanční právo. 5.aktualiz. vyd. Prana: C.H. Beck, 2009. ISBN 978-80-7400-801-6, s. 160

13 VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. 10. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2010.

ISBN 978-80-86324-86-9, s. 21

14 Zákon č. 586/1992 Sb.,o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 16. Sbírka zákonů 1992, částka 117, s. 3473-3491. (1992)

1.1.6 Slevy na dani

Sleva na dani je zákonem vymezená částka, o níž se při splnění stanovených podmínek snižuje již vypočtená daň. Výše slev na dani může být vyjádřena v absolutní částce a poplatník si ji při splnění zákonem stanovených podmínek může odečíst, nebo v částce relativní, tj. zákon může stanovit, jak si výši slevy na dani poplatník vypočte. Slevy na dani z příjmů fyzických osob jsou pouze absolutního charakteru.

Jak již bylo výše zmíněno, od roku 2006 byly všechny standardní odpočty od základu daně nahrazeny standardními absolutními slevami na dani. Standardní slevy jsou používány jak v základní výši, tak v poměrné výši, je-li splněna podmínka pro jejich uplatnění pouze po část zdaňovacího období (jednou dvanáctinou za každý započatý měsíc), přičemž sleva napoplatníka se uplatňuje vždy v plné výši.

Hlavním cílem slev je zohlednit sociální postavení jak poplatníka, tak i celé jeho rodiny.

Ztohoto hlediska lze slevy na dani členit na ty, které uplatňuje poplatník sám na sebe a naslevy na vyživované osoby. Vývoj slev na dani od roku 2007 je ukázán v následující tabulce č. 3.

Tab. 3: Vývoj výše standardních slev v letech 2007 – 2014 (Kč)

Druh slevy 2007 2008 – 2010 2011 2012 – 2014

Zdroj: Zákon č. 586/1992, o daních z příjmů, zdaňovací období 2007-2014, vlastní zpracování

Uplatňování sociálních standardních slev je vázáno na splnění zákonných podmínek.

Základní slevu na poplatníka si doposud mohl uplatnit každý poplatník v celé výši, od 1. 1. 2013 si ji však již nemohou odečítat výdělečně činní příjemci starobních důchodů.

Možnost uplatnění slevy na manželku (manžela) je limitována úhrnem dosažených příjmů za dané zdaňovací období, který nesmí překročit výši 68 000 Kč. Pokud by manželství

netrvalo po celé zdaňovací období je nutné uplatňovanou slevu krátit. Poplatník, který se „soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem“,15 si může odečíst z daně až 4 020 Kč ročně. Nárok na slevu má do dovršení věku 26 let (případně až do 28 let, jde-li o prezenční formu studia v doktorském programu).

Zaměstnavatel je oprávněn uplatnit slevu na dani ve výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením nebo její poměrnou část, a dále slevu na dani ve výši 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením nebo její poměrnou část.

Metodiku úpravy základu daně až ke stanovení daňové povinnosti ilustruje tabulka č. 4.

Tab. 4: Výpočet daně z příjmů fyzických osob v ČR Základ daně (součet dílčích základů daně) – Nestandardní odpočty

= Základ daně po snížení (zaokrouhlený na stovky korun dolů)

× Sazba daně (15 %)

= Částka daně před slevami – Slevy na dani

= Daň po slevách

– Daňové zvýhodnění na děti

= Daňová povinnost nebo daňový bonus

Zdroj: VANČUROVÁ, A. a L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010, s. 157

Po uplatnění všech výše uvedených slev na dani se fyzická osoba může dostat s daňovou povinností maximálně na 0 Kč (daň po slevách). Daňového bonusu lze dosáhnout až

Po uplatnění všech výše uvedených slev na dani se fyzická osoba může dostat s daňovou povinností maximálně na 0 Kč (daň po slevách). Daňového bonusu lze dosáhnout až

I dokument 1. Vymezení daně z příjmů v rámci daňové soustavy v ČR (sidor 14-28)