Det Balanserade Styrkortet i jämförelseperspektiv : En kvalitativ studie som undersöker hur BSC används av Big Four jämfört med mindre revisionsbyråer.

Linköpings universitet Linköpings universitet | Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling

Kandidatuppsats i Företagsekonomi, 15 hp | Företagsekonomi 3 - Styrning Vårterminen 2020 | ISRN-nummer: LIU-IEI-FIL-G--20/ 02260--SE

Det Balanserade

Styrkortet i

jämförelseperspektiv

En kvalitativ studie som undersöker hur BSC

används av Big Four jämfört med mindre

revisionsbyråer.

Mohammed Fadel

David Salamah

Förord

Denna uppsats är en c-uppsats, skriven vid Linköpings Universitet under vårterminen 2020. Vi vill börja med att rikta ett stort tack till handledaren Johanna Sylvander, för allt stöd och vägledning. För uppsatsens genomförande har vi behövt diskutera möjligheter och klara utmaningar, detta var med hjälp av vår handledare.

På grund av pandemin som rådde under uppsatsskrivandet, har vi främst arbetat på distans. Vi vill därför även rikta ett stort tack till kursansvariga och andra grupper som hjälpt och bidragit med konstruktiv kritik i syfte att vi når i hamn. Det har varit ett lärorikt och intensivt arbete.

Linköping 2020-05-19

Sammanfattning

Titel - Det Balanserade Styrkortet i jämförelseperspektiv Författare - David Salamah - Mohammed Fadel

Handledare - Johanna Sylvander

Syfte - syftet med denna uppsats är att utforska hur Big-4 byråerna använder det balanserade styrkortet för att styra verksamheten i jämförelse med mindre konkurrenter i samma fält.

Metod - Studien är av kvalitativ karaktär och har utgått från en induktiv ansats. Empirin har samlats in genom dokument samt litteratur innehållsanalys.

Slutsats - Resultaten visar att användningen av BSC skiljer sig inte bara mellan Big 4 och Non-big 4 utan även inom grupperna, samtidigt som det inte förekommer någon koppling mellan byråns storlek, att tillhöra Big 4 eller inte och användningen av BSC. Vissa byråer inom Big-4 använder kortet mer omfattande än dem andra inom blocket. Samtidigt som vissa Non-big 4 byråer tar hänsyn till fler perspektiv av kortet, jämfört med andra byråer inom Big-4. Detta leder till slutsatsen att användning av kortet skiljer sig mellan samtliga ingående byråerna.

Abstract

Title - The Balanced Scorecard in a comparative perspective. Authors - David Salamah - Mohammed Fadel

Supervisor - Johanna Sylvander

Purpose - The purpose of this study is to explore how Big-4 companies use the balanced scorecard to manage the operations in comparison to smaller competitors in the same field.

Method - The study is of a qualitative nature and is based on an inductive approach. The empirical data has been collected through

Conclusion - The results show that the use of BSC differs not only between Big-4 and Non-big 4 bureaus but also within the groups. In addition, there is no link between the size of the bureau, belonging to The Big 4 or not, on the one hand, and the use of BSC on the other hand. Some bureaus within the Big-4 use the card more extensively than others within the block. At the same time there are some smaller bureaus that focus on more perspectives of the card, compared to some Big-4 bureaus. This leads to the conclusion that the extent to which the card is used differs drastically between all bureaus.

Keywords - The Balanced Scorecard, The Big 4, Potential employees, Non-Big 4, PSF.

Innehållsförteckning

1. Inledning ... 6

1.1 Bakgrund ... 6

1.2 Problematisering ... 8

1.3 Syfte & Frågeställning ... 12

2. Vetenskaplig Metod ... 13

2.1 Vetenskaplig ansats och forskningsmetod ... 13

2.2 Beskrivning av referensramen ... 13

3. Teoretisk referensram ... 15

3.1 Professionella tjänsteföretag och revisionsbyråer allmänna karaktärsdrag ... 15

3.1.1 Verksamhetsstyrning av revisionsbyråer ... 16

3.2 Big-4 och Non Big-4 karaktärsdrag ... 17

3.3 Det Balanserade Styrkortet och verksamhetsstyrning ... 20

3.4 Sammanfattning av teoretiska referensramen ... 21

4. Empirisk metod ... 23

4.1 Datainsamlingsmetod ... 23

4.2 Kvalitetsaspekter ... 24

4.3 Urval och urvalsstorlek ... 24

4.4 Operationalisering ... 25

4.5 Dataanalys och Kodningsmetod... 27

4.6 Utformning av kodningsinstruktioner ... 31

4.7 Etik ... 31

5. Resultat och analys... 32

5.1 Resultat och analys Big-4 ... 32

5.1.1 PwC ... 32

5.1.1.1 Finansiella perspektivet ... 33

5.1.1.2 Kundens perspektiv ... 33

5.1.1.3 Innovation- och inlärningsperspektivet ... 34

5.1.1.4 Interna processer ... 37

5.1.2 KPMG... 38

5.1.2.1 Finansiella perspektivet ... 38

5.1.2.2 Kundens perspektiv ... 39

5.1.2.3 Innovation- och inlärningsperspektivet ... 40

5.1.2.4 Interna processer ... 40

5.1.3 Deloitte ... 41

5.1.3.1 Finansiella perspektiv ... 41

5.1.3.2 Kundens perspektiv ... 42

5.1.3.3 Innovation- och inlärningsperspektivet ... 42

5.1.3.4 Interna processer ... 44

5.1.4 EY ... 45

5.1.4.1 Finansiella perspektivet ... 45

5.1.4.3 Innovation- och inlärningsperspektivet ... 46

5.1.4.4 Interna processen ... 48

5.1.5 Jämförelse mellan Big-4 ... 49

5.2 Resultat och analys non-Big-4 ... 50

5.2.1 Grant Thornton ... 50

5.2.1.1 Finansiella perspektivet ... 50

5.2.1.2 Kundens perspektiv ... 52

5.2.1.3 Innovation- och inlärningsperspektivet ... 53

5.2.1.4 Interna processer ... 55

5.2.2 BDO ... 56

5.2.2.1 Finansiella perspektivet ... 56

5.2.2.2 Kundens perspektiv ... 56

5.2.2.3 Innovation- och inlärningssperspektivet ... 57

5.2.2.4 Interna processer ... 58

5.2.3 Mazar ... 58

5.2.3.1 Finansiella perspektivet ... 59

5.2.3.2 Kundens perspektiv ... 60

5.2.3.3 Innovation- och inlärningsperspektivet ... 60

5.2.3.4 Interna processer ... 61

5.2.4 Jämförelse mellan Non Big-4 byråerna ... 62

5.3 Jämförelse mellan Big-4 och Non-Big 4 ... 62

Slutsats och diskussion ... 65

Referenser ... 67

Bilagor ... 75

Bilaga A - Kodningsinstruktioner ... 75

Bilaga B: Jämförelse mellan Big-4 revisionsbyråer hämtat från årsredovisningarna 2018/2019. ... 76

Bilaga C: jämförelse mellan Non Big-4 revisionsbyråer hämtat från årsredovisningarna 2018/2019. ... 77

1. Inledning

Kapitlet påbörjas med bakgrund till studien följt av en presentation av problemformulering som är grundläggande för studiens syfte.

1.1 Bakgrund

I en värld med mängder av stora aktörer som tävlar om nästan alla aspekter, varje kund och absolut varje marknadsandel, är strategisk planering och fungerande

ledningssystem på plats avgörande för företag i dagens marknad. Ända sedan den moderna organisationens framväxt har prestationsmätning och styrning tillämpats för att hjälpa organisationer uppnå avsedda mål (Bourne et al, 2018).

Prestationsmätningssystem omfattar bland annat användandet av finansiella och icke-finansiella nyckeltal och mätningar för att utvärdera en organisations prestation i förhållande till dess strategi (Micheli & Mura, 2017). De allra viktigaste finansiella måtten berör lönsamhet, tillväxt och aktieägarvärde. Att enbart mäta och redovisa det resultat som verksamheten ger i form av finansiella mått är väsentligt, men det ger inte hela bilden av hur det är ställt med företaget (Kaplan och Norton, 1992). Dessutom så är det inte längre lämpligt om företag bara fokuserar på finansiella mått, utan det är de anställdas välbefinnande, innovation och kundnöjdhet som är viktiga faktorer för deras framgång (Gallo et al, 2018).

En bransch som kan försvåra det för företag att skapa konkurrensfördelar är branschen för professionella tjänsteföretag. Många professionella tjänster kräver innehav av licenser såsom läkare och advokater och andra levererar även specialiserat affärsstöd till företag såsom skatterådgivning eller redovisning. Med detta sagt har professionella företag ett ansvar gentemot samhället och anses vara likartade i bland annat tjänster de erbjuder och de gemensamma professionella etiska koder de följer (Nordenflycht, 2010). Nordenflycht menar att tjänsteföretagen tillhör en profession och måste ha en enad bild utåt men att de samtidigt konkurrerar och måste särskilja sig.

Just professionella tjänsteföretag står inför utmaningar att ta hänsyn till. Främsta utmaningen är att säkerställa tillgång till skicklig arbetskraft, då företagen inte förlitar sig på kapital utan på själva medarbetarna, samt säkerställa upprätthållandet av

samspelet mellan dessa och befintliga klienter (Loscher & Kaiser, 2018). Dessutom så krävs det att säkerställa att anställda inte avslutar anställningen självmant och söker sig någon annanstans då detta är resurskrävande (Management Research and Solutions, 2006).

Inom tjänsteföretag är cat herding ett känt uttryck som hänvisar till utmaningarna med att behålla och styra skickliga anställda med väsentligt humankapital, såsom komplex kunskap (Zardkoohi at al, 2011). Då anställning samt utbildning av ny personal är

resurskrävande har verksamhetsstyrning en viktig roll i sådana organisationer för att behålla talanger och minska resursförbrukningen, genom att hålla koll på de viktigaste mätvärdena som anställda är mest intresserad av, bland annat, arbetade timmar, balans mellan arbetsliv och liv, nivå av övervakning, anvisning och stöd, mentorskap och lön- samt marknadsföringsaktiviteter (Management Research and Solutions Inc, 2006). Andra aktuella svårigheter är att attrahera, behålla och utveckla medarbetare, risk för ökad ohälsa bland medarbetare, ineffektiv resurshantering, bristande anpassning till regulatoriska förändringar, fel typ av kunder och uppdrag och när medarbetare agerar med bristfälligt omdöme (Grant Thornton, 2020).

Som tjänsteföretag bedriver revisionsbyråerna en affärsverksamhet både i och åt samhället (Öhman, 2007). Revision är en praxis som utförs av kvalificerade aktörer och är en standardiserad praxis, eftersom dessa aktörer måste följa professionella etiska koder och revisionsstandarder (Ramirez, 2012). Trots den enad bild de ger utåt, är det emellertid också självklart för aktörerna att tävla inom yrket för klienter,

anställda och andra relevanta resurser (Barney, 1991).

Big-4 är benämningen för de fyra största revisionsbyråerna globalt och omfattas av Deloitte, EY, KPMG och PwC. Fastän Big-4 vanligtvis identifieras som enskilda företag, är var och en av Big-4 revisionsbyråer faktiskt ett nätverk av oberoende företag som har ingått avtal med varandra för att sätta kvalitetsstandarder och dela ett gemensamt namn. Dock vill samtidigt revisionsbyråerna som måste vara så lika, differentiera sig för att skapa konkurrensfördelar (Nordenflycht, 2010). För att aktörerna ska kunna säkra dessa konkurrensfördelarna måste verktyg och metoder finnas till hands. Med verktyg och metoder menas bland annat strategisk

prestationsmätning. När det rör sig revisionsbyråer, där medarbetarna har daglig kontakt med kunderna, är det dessa medarbetare som har ansvar för den övervägande delen av det som benämns kundvärde. Ett nyckeltal för att mäta företagets framgång i att tillgodose kundens behov är kundnöjdhetsindex (Anderson et al, 1994).

1992 introducerade två professorer, vid namn Kaplan & Norton på Harvards Business School ett nytt och mer effektivt styrmedel, kallad The Balanced Scorecard (BSC). Kortet utgår från att styra verksamheten utifrån fyra perspektiv (finansiellt, kund, intern process samt innovation -och utveckling), och skapa en hållbar balans dem emellan för att underlätta styrning av verksamheten. Inom verksamhetsstyrning är det balanserade styrkortet; BSC ett av de mest använda styrmedlen för att ta sig an en sådan konkurrensutmaning med dess finansiella och icke-finansiella mått eller som de brukar kallas, key performance indicators, KPI:s (Kaplan och Norton, 1992). Det är balansen i kortet som indikerar företagets främsta fokus, man kan ha en jämnare balans eller välja att fokusera på ett perspektiv mer än ett annat, vilket i sig skapar

konkurrensfördel. Av denna anledning är det intressant att studera hur

revisionsbyråerna, som har många gemensamma karaktärsdrag och följer samma professionella etiska koder, väljer att balansera styrkortet.

Otalor et al. (2016) menar att implementering av BSC är resurskrävande. Mindre företag har ofta ett mer begränsat ekonomiskt utrymme, färre anställda eller mindre resurser för implementering av ett sådant styrningsmedel (Giannopoulos, 2013). Dobrovič et al. (2018) menar att storlek på företaget är en av de mest avgörande egenskaper för implementering av BSC samt att medel och stora företag är bättre lämpade för implementeringen av sådan metodik eftersom BSC innehåller ett antal aktiviteter och faktorer som inte utförs i samma utsträckning i mikro och småföretag. Större företag har fler ekonomiska och mänskliga resurser och kan använda

erfarenheterna från tidigare affärsresultat och förbättringsaktiviteter samt är bättre förberedda för förändringar. Giannopoulos et al. (2013) visar att mindre företag i allmänhet tenderar att fokusera mer på finansiella mått än icke-finansiella mätningar.

1.2 Problematisering

Nuförtiden har ett företags prestation en viktig roll eftersom konkurrensmiljön är mycket mer föränderlig och svårt att förutsäga på grund av globaliseringens inflytande (Berkova et al, 2017). Enligt Management Research and Solutions, Inc (2006) menar man att en av de största utmaningar för professionella tjänsteföretag är att anställda ofta hoppar över till konkurrenter av olika anledningar. Tjänsteföretag som står inför sådan utmaning är, bland andra, revisionsbyråer. Sylvander (2020) menar att de allra flesta potentiella anställda, dvs, redovisningsstudenter, betraktar en anställning på stora revisionsbyråer efter examination som tillfälligt. Att det är en inlärningssituation man passerar igenom för att senare bli anställbar av andra företagen som kanske tillhör andra sektorer. Detta leder till att personalomsättning eller turnover “employee retention index” förmodas vara något högre än vanligt hos sådana revisionsbyråerna i jämförelse med mindre aktörer och detta kan självklart leda till ökad resursförbrukning

för att anställa och utbilda nya ekonomer på de större byråerna, när anställda lämnar och tar företagets investering i utbildning och utveckling med sig (MRSI, 2006).

Big-4 revisionsbyråer; Pwc, Deloitte, EY och KPMG, är karakteriserad av hög arbetsbelastning, ojämna arbetstider och mindre utrymme för anställda att få sin röst hörd (Sylvander, 2020). Detta ger en anledning att tro att Big-4 fokuserar mindre på icke-finansiella mätvärden som är till de anställdas intresse, jämfört med de mindre konkurrenterna. Dock tyder många studier på att mindre aktörer hellre fokuserar på finansiella mått än icke finansiella (Giannopoulos et al, 2013).

Gertsson et al. (2017) pekade på många anledningar till att anställda väljer att avsluta anställningen på The Big-4, något som indikerar eventuella brister på medarbetarnas arbetsplats och som kan hänföras till och åtgärdas av BSC. Sådan företeelse kan kopplas till innovations- och inlärningsperspektivet som är en väsentlig del av det Balanserade styrkortet. Dock enligt Cooper & Robson (2006) så har Big-4

revisionsbyråerna en alldeles för stark påverkan på uppfattningen om revisionsyrket som det är. De menar att där praxis dyker upp, förvandlas till standard och regel, sedan översätts till praktik. Dit söker sig majoriteten av nyutexaminerade och vill jobba. Gallo et al. (2018) menar att det finns ett statistiskt signifikant samband mellan att beakta de icke-finansiella måtten, såsom revisionsbyråerna i allmänhet tar upp i deras årsredovisningar, och användningen av det balanserade styrkortet.

Öhman (2007) menar att mindre revisionsbyråer också skiljer sig från varandra för att locka till sig kunder och anställda. Dessutom upplever de potentiella anställda, på de flesta revisionsbyråerna, klienterna som yrkets viktigaste intressenter, på samma sätt som professionens retorik betraktar klienterna som ”kungarna”. Revisionsbyråerna i bemärkelse av professionella tjänsteföretag har därmed kritiserats för ett alltför stort fokus på affärer (Hanlon, 1996), något som vållat en nivå av samhällelig misstro till revisionen som sådan och ökad reglering av revisionsmarknaden (Malsch & Gendron, 2013).

Tidigare studier tyder på att det balanserade styrkortet är allmänt användbar för alla organisationsformer, både privata och offentliga (Anthony et al, 2014). Dessutom så är företagets storlek en avgörande faktor för användning av prestationsmätningssystem. Små och medelstora företag, (SMF:er) använder sådana system i mindre utsträckning (Northcott et al, 2012).

Utifrån ett jämförelseperspektiv menar Sylvander (2020) att likheterna mellan

revisionsbyråerna är att alla karakteriseras av en tung och ojämn arbetsbelastning, med anställda som värderas baserad på fakturerbara timmar och anpassningsförmåga till

företagskulturen, samt en förväntan om att de anställda ägnar sitt liv åt företaget. Andra likheter är det faktum att de flesta revisionsbyråerna antar ett risk-orienterat tillvägagångssätt för kundmottagning och revisionsmetod vid sidan om en befintlig kompensation eller bonussystem på plats för anställda (Loscher & Kaiser, 2020). Dock fanns det emellertid skillnader mellan The Big-4 och mindre revisionsbyråer (BDO, Grant Thornton & Mazar), som fortsättningsvis kommer beskrivas som Non-Big 4. De mindre revisionsbyråerna upplevdes ha en mer öppen och lyhörd miljö där människor ses, hörs och värderas i jämförelse med Big-4 företag som upplevdes ha en

konkurrenskraftig, hierarkisk och "tuff" miljö (Sylvander, 2020).

Det är en vanlig uppfattning att mindre revisionsbyråer har mindre resurser, vilket leder till en risk för mindre kvalité på utbildningen erbjuden till anställda (Bagley et al, 2012). Enligt Sylvander (2020) så är det skillnad i utbildningens omfattning och kvalite som är erbjuden till de nyanställda på Big-4 företagen jämfört med Non-Big 4 företagen. De förstnämnda tenderar att ge en specialiserad utbildning med monotona och rutinmässiga arbetsuppgifter, vilket innebär att arbetet bestod av mindre, smalare uppdrag under långa perioder i större utsträckning än i mindre byråer. Mindre

revisionsbyråer erbjuder en mer omfattande utbildning, med mer varierande uppdrag innefattande utökad ansvar i jämförelse med Big 4-byråerna.

Med detta i ryggen så finns det ett dilemma relaterad till The Big-4 i jämförelse med de mindre aktörerna. Då majoriteten av de nyanställda avslutar anställningen på de stora byråerna och söker sig annanstans när andra studier tyder på att BSC-konceptet inte passar mindre stora verksamheter på samma sätt som de stora enligt Gallo et al. (2018), parallellt med ökat fokus på det finansiella från små aktörernas sida

(Giannopoulos et al, 2013). Betyder det att The Big-4 fokuserar mer på andra aspekter när det gäller användningen av det Balanserade Styrkortet i jämförelse med mindre aktörer?

De flesta studier om det balanserade styrkortet hade olika metoder och riktades till olika typer av organisationer i flera länder över hela världen. Inte bara storleken på dessa företag skiljer sig utan också deras specialiseringsområde. Vissa har redogjort för BSC som ramverk för att presentera information i konferenssamtal och minska kostnad på kapital (Firk et al, 2020). I en annan studie av Mamabolo et al. (2020) beträffande de nyligen framväxande social enterprises, användes kortet som ett sätt att mäta prestation med argumentering att fram till denna tidpunkt finns det ingen

konsensus om hur man gör det och föreslår BSC som ett medel. Zawawi et al. (2020) menar att BSC skulle kunna användas av en myndighet för att förverkliga

organisatoriska och socio-ekonomiska mål, nämligen hållbar organisatorisk effektivitet och social status.

Enligt Osunsanwo et al. (2020) kan kortet användas för att utvärdera prestanda hos quantity surveying firms (QSF) via dess inbyggda tekniker. Alvares et al. (2019) menar att i ett kliniskt laboratorium kan kortet användas för bedömning av en strategisk plan för det kliniska laboratoriet i fråga. Ytterligare ett viktigt koncept inom management control, nämligen Corporate Social Responsibility "CSR" har visat sig kunna hanteras av BSC enligt Asiaei et al. (2019). Benkova et al. (2020) argumenterar för förekomsten av faktorer som kan påverka användning av BSC vid mätning av ett företags

prestation. Malagueño et al. (2018) analyserade de olika konsekvenserna av att använda BSC för SMF:er och eventuella effekter på innovation och finansiell prestation.

Ett gemensamt drag som märkts under sökning efter artiklar är bristen på forskning om BSC i tjänsteföretag, särskilt revisionsbyråer i bemärkelse att de agerar som grupp, här menas The Big-4 och mindre aktörer inom samma område. Genomgången av tidigare studier belyser ett teoretiskt gap i denna fråga. Hur använder Big-4 byråerna det balanserade styrkortet i jämförelse med mindre konkurrenter, vilka är BDO, Grant Thornton och Mazar.

1.3 Syfte & Frågeställning

Syftet med denna studie är att utforska likheter och skillnad i hur stora tjänsteföretag inom revisionsområdet, The Big-4 använder det Balanserade Styrkortet i jämförelse med mindre konkurrenter.

2. Vetenskaplig Metod

I detta kapitel redogörs för forskningsmetodik samt ansatsen som ligger till grund för genomförandet av denna studie. Dessutom presenteras teorin som är grunden för den teoretiska referensramen.

2.1 Vetenskaplig ansats och forskningsmetod

Syftet med uppsatsen är att utforska likheter och skillnader i användningen av en central styrningsmodell, det balanserade styrkortet och av sådan anledning kommer studien utgå från teorier relaterade till tjänsteföretagens karaktärsdrag som anses vara relevanta till att besvara syftet samt andra teorier som är förankrade i den teoretiska ramen. Studien har en kvalitativ forskningskaraktär med en deduktiv ansats och utgår från befintliga teorier hänförbara till styrning av tjänsteföretag i bemärkelse av revisionsbyråer. Dokument-, och innehållsanalys kommer vara det främsta

tillvägagångssättet för empiriinsamlingen. Dessutom kommer årsredovisningar vid sidan om akademiska tidskrifter och relevant litteratur som utgör den teoretiska referensramen att vara till nytta. Bryman & Bell (2017) menar att semistrukturerade intervjuer anses vara de mest lämpliga för en kvalitativ forskning med sådant ändamål. Dock kommer detta inte vara aktuellt av på grund av pandemin som råder i dagsläget och därmed tvingande hälsoskäl, för att undvika onödigt smitta. Sådana intervjuer skulle utgöra hälsorisk för författarna och andra parter. Studien kan beskrivas ha en deduktiv ansats, där man är uppmärksam på de teoretiska överväganden som rör området och sedan härleder eller deducerar en eller flera antaganden som underkastas en empirisk granskning (Bryman & Bell, 2017). Den induktiva ansatsen innebär att forskaren är mottaglig för eventuellt ny information som förmodligen uppkommer under tiden man samlar in relevant empiri, något som kommer vara aktuell under studiens gång och följaktligen kommer uppsatsen ha inslag av både deduktion och induktion. Enligt Bryman & Bell (2017) så är det svårt ibland att dra en skiljelinje mellan deduktion och induktion eftersom deduktion innehåller ett visst inslag av den sistnämnda och då kommer studien ha inslag av båda. Därmed kan forskning aldrig vara helt deduktiv eller induktiv, utan har snarare inslag av båda (ibid).

2.2 Beskrivning av referensramen

Referensramen är indelat i fyra avsnitt, var och en behandlar en viktig aspekt av studien. I det första avsnittet definieras karaktärsdrag hos professionella tjänsteföretag. I det andra definieras The Big-4 samt redogörs för några karaktärsdrag som skiljer de från mindre byråer med stöd av relevanta studier. Dessutom belyser avsnittet vad som karaktäriserar de mindre aktörerna med information om karaktärsdragen som skiljer de från Big-4, tillsammans med en tabell där skillnaderna mellan Big-4 och dess

konkurrenter, förankrade i referensramen tydligt framgår. I den tredje delen redogörs för en noggrann definition av det balanserade styrkortet samt Kaplan & Nortons (1996) perspektiv på verksamhetsstyrning utifrån BSC och hur kortets olika perspektiv är kopplade till verksamhetsstyrning allmänt. Sista delen sammanfattar hela

referensramen i text samt tydliggör den i en figur.

När företagen tillämpar samt implementerar modellen utgår de, vid sidan om egna behov och förutsättningar, ifrån egna mål och strategier samt med hänsyn tagen till egna resurser (Kaplan & Norton, 1996). Tidigare studier visar exempelvis på att mindre företag inte använder BSC för att kommunicera och koordinera arbetsinsatser på operativ nivå eftersom det är betydligt enklare att koordinera arbetet informellt och muntligt, tack vare deras simpla strukturer. Av denna anledning är det även inte relevant att applicera de teoretiska modellerna på The Big-4 och Non-Big-4 utan att ta hänsyn till de fundamentala skillnaderna i organisationerna (Ates et al, 2013).

3. Teoretisk referensram

I kapitlet behandlas teorier som berör styrning, kontroll, professionella tjänsteföretag och det balanserade styrkortets olika perspektiv. Det är väsentligt att definiera de centrala faktorer som ligger till grund för användning av modellen därför beskrivs allmänna karaktärsdrag hos tjänsteföretag och specifikt för revisionsbyråer. Eftersom studien fokuserar på BSC användning hos olika professionella tjänsteföretag, måste man förstå de centrala karaktärsdragen i PSFs och revisionsbyråer. Därefter redogörs för det Balanserade Styrkortet och verksamhetsstyrning där studien säkerställer de centrala delarna i styrmetoden som är viktiga att förstå. I beskrivningen redogörs BSC utifrån Norton och Kaplan (1996) perspektiv. För att förstå varför användning av BSC-modellen kan skilja sig åt, avslutas det med presentation av en modell där

illustreras sambandet mellan företagens karaktärsdrag, mål, strategi och resurser och användning av BSC.

3.1 Professionella tjänsteföretag och revisionsbyråer allmänna karaktärsdrag

PSF, professional service firms, är specialiserade på att skapa och tillämpa komplex kunskap för att lösa klientproblem (Reihlen & Apel, 2007). Nordenflycht (2010) definierar tre karaktärsdrag som kännetecknar PSF; professionella tjänsteföretag - kunskapsintensitet, låg kapital intensitet och en professionell arbetskraft.

Kunskapsintensitet är den mest grundläggande särdragen hos PSF, beroende på hur kunskapsintensitet definieras. Kunskapsintensitet indikerar att produktionen av ett företags output är beroende av komplex kunskap hos anställda. Nordenflycht (2010) syftar på den kunskapsintensitet som varje enskild person bidrar med i PSFs, som i huvudsak innebär att företaget förlitar sig på en intellektuellt skicklig arbetskraft. Låg kapitalintensitet indikerar att företagets produktion kräver låg mängd icke-mänskliga tillgångar (ibid).

Professionell arbetskraft kan förklaras genom att definiera hur en professionell ideologi ser ut. Leicht & Lyman, (2006) menar att ideologin består av en uppsättning av normer. En av de centrala professionella normerna är en stark preferens för

autonomi (Nordenflycht, 2010). En annan viktig professionell norm är idén att yrkesverksamma har ett ansvar för att skydda kundernas och samhällets intressen i allmänhet (Nanda, 2003). Von Nordenflycht (2010) delar även professionella tjänsteorganisationer eller PSF i fyra kategorier: klassiska, professionella, neo-PSF och teknikutvecklare. Vilket tyder på att PSF skiljer sig åt trots att de förmodas vara lika, detta är på grund av kapitalintensitet (Nordenflycht, 2010). Hans argument är att medan alla PSF: er delar kännetecknet av kunskapsintensitet, varierar graden av kapitalintensitet och professionaliserad arbetskraft för olika typer av PSF:er. Därför utvecklade han en kategorisering för fyra olika typer av PSF. Dessutom föreslog Scott (1965) en åtskillnad mellan autonomous och heteronomous PSF, baserat på huruvida

anställda åtnjuter höga nivåer av autonomi eller om de är föremål för byråkratisk kontroll. Sylvander (2020) menar att anställda på Big-4 byråerna saknar en sådan autonomi i jämförelse med non-big 4 byråer. Det betyder att Big-4 kan betraktas som heteronomous medan mindre konkurrenterna kan säga vara autonomous utifrån Sylvanders (2020) perspektiv.

I Sverige anses Big-4 revisionsbyråerna vara de största följt av de medelstora och mindre byråer. Ett gemensamt karaktärsdrag specifika för redovisningsbyråerna, är en befintlig institutionell dubbel kultur som integrerar kommersiella och professionella mål i praxis (Malsch & Gendron, 2013). Loscher & Kaiser, (2020) menar att den centrala frågan i revisionsbyråer verksamhetsstyrning är anställdas arbetstid. I detta avseende säljer byråerna de anställdas tid för att lösa klientens olika problem och kräver följaktligen att anställdas tid investeras effektivt.

3.1.1 Verksamhetsstyrning av revisionsbyråer

Vad gäller revisionsbyråers allmänna verksamhetsstyrningssystem menar Loscher & Kaiser (2020) att styrning i sådana byråer sker genom ett samspel mellan olika professionella instrumentala mått, professional instrument measures, utifrån två perspektiv, kommersiell och professionell. De professionella styrningsinstrument som är centrala för att styra de professionella aspekterna av revisionsbyråerna är

socialisation into roles, the quality management system och risk-oriented audit approach. Styrning av en revisionsbyrå måste med andra ord säkerställa tillgång till

lämpliga experter åt klienter på lång sikt (ibid).

Dessutom handlar styrningsprocesser i revisionsbyråerna om att prioritera

tidsanvändning av revisorer på ett effektivt och kvalitetssäkert sätt. För att säkerställa detta används tre olika metoder värt att diskutera då inte alla revisionsbyråer tillämpar dem och detta kan tas upp som skillnad i fokus på två av BSC perspektiven, närmare bestämt, kund samt innovation och inlärningssperspektivet. De tre metoderna är risk-oriented audit approach som betyder att det finns olika risk grader för att bestämma omfattningen av revisionsarbetet. Risk relateras till mängden tid som krävs för ett uppdrag där klienter med högre risk kräver mer tid och vice versa. Det betyder att omfattningen av revisionsarbetet är direkt relaterad till tiden som skall ägnas åt uppdraget. Andra metoden är risk-oriented client processing som betyder att kunder med låg risk inte kräver samma uppmärksamhet och kräver därmed mindre antal timmar på uppdraget från erfarna revisorer i jämförelse med kunder med hög risk. Sista metoden är capacity-based client selection som betyder att under den hektiska säsongen kanske en lagom-risk klient med förväntad låg intäkt inte tas emot eftersom tiden är knapp, men under sommaren, kan samma kund vara välkommen då det är nödvändigt att täcka fasta kostnader (Loscher & Kaisar, 2020).

Med socialisering menas den professionella pyramiden av revisionsassistenter, vid sidan om junior och senior revisorer. Socialisering underlättar processen att få erfarenhet över tid och gör det möjligt för nyanställda att bli lönsamma för företaget och mer erfarna. Kvalitetsstyrningssystem ställer krav på revisionsbyråer att organisera verksamheten för smidigare systematiska beslutsprocesser snarare än ad hoc och osystematiska beslutsfattande som kännetecknar mindre konkurrenter och enskilda partners. Kvalitetsstyrningssystem reglerar förvärv, acceptans, planering av

engagemang och planering och utförande av revisionsförfarande (Loscher & Kaiser, 2020).

De kommersiella styrningsinstrumenten menar Loscher & Kaiser (2020) är the planning process, the compensation structure, structured time recording,, indicators (KPIs) som centralt. the planning process spelar en viktig roll i styrningen av

revisionsbyråerna eftersom det fördelar resurser och gör det möjligt för ledningen att spåra avvikelser genom hela företaget. Det inkluderar företagets- eller koncernens planering; planering på årsbasis, som är relaterad till kontroll. Engagement planning, som inkluderar planering av alla beställningar i hela företaget. Planering av

personalresurser, också som ett styrinstrument, eftersom personalplaneringen är nära kopplad till orderplanering.

Kompensationsstrukturen finns främst i medelstora och stora företag, och är kopplade till styrning efter mål. Strukturerad tidsregistrering skiljer mellan produktiva och icke-produktiva timmar. Produktiva timmar är de som används för uppdrag och i uppgifter relaterade till uppdraget (t.ex. förvärva klienter). Icke-produktiva timmar är de som spenderas på företagets interna administrativa funktioner. Timmarna används för att beräkna kostnader baserade på anställdas timpris. Typiska indikatorer, KPIs, härleds från interna samt externa kvalitetsgranskningar. De typiska är täckningsbidrag

(contribution margin), utnyttjandegraden (förhållande mellan fakturerbara timmar till tillgängliga timmar), genomsnittliga intäkter per timme, och ej fakturerade timmar. Dessa KPI:s kombineras och används sedan för att kontrollera såväl arbete som hela företaget (Loscher & Kaiser, 2020).

3.2 Big-4 och Non Big-4 karaktärsdrag

Under 1990-talet fanns det The Big Five-revisionsbyråer - Arthur Andersen, KPMG, Ernst & Young (EY), PricewaterhouseCoopers (PwC) och Deloitte. Men efter en våg av revisionsskandaler som uppstod under finanskrisen 2001, som var en grund

orsakerna till Arthur Andersens kollaps, återstod The Big-4 (Wilkins, 2016). De är än idag de största revisionsbyråerna som hanterar revisionstjänster för både offentlig och privat sektor i hela världen. I texten kommer studien hänvisa till de som The Big Four

alt Big-4 för enkelhetens skull. De egenskaper som skiljer Big-4 från de mindre revisionsbyråerna och från varandra är främst relaterade till intäkterna, antalet

anställda, huvudkontorets säte, typ av klienter, tjänstekvalité och pris samt de aspekter de koncentrerar sig på (Lawrence et al, 2011).

Niemi et al. (2004) menar att priset på tjänsten kan variera mellan revisionsbyråerna beroende på, bland annat, om klienterna har olika uppfattningar om kvaliteten på den samt att det finns ett positivt samband mellan tjänstens kvalitet och bolagets storlek. De största internationella revisionsbyråerna har lyckats med att differentiera sina produkter, vilket har gjort det möjligt för dem att ta ut högre avgifter än andra mindre konkurrenter samt att deras internationella rykten tillät de att tjäna avgiftspremier tack vare deras upplevda högre kvalitet (ibid).

När det gäller hur de är organiserade skulle det vara förvånande att säga att de inte alls är oberoende eller skilda företag i verklig mening utan var och ett representerar ett nätverk av företag som går med på att driva deras verksamheter under samma namn och allmänna villkor (Gustavsen & Zimmer, 2018).

För att verkligen förstå Big-4 måste man titta på siffrorna i marknadsandelar. Enligt Statista (2019) reviderade Big-4, ca 497 bolag av de 500 i amerikanska aktieindexet S&P 500 år 2017. Det är ungefär 99,4% marknadsandel av de 500 börsnoterade företagen. Dessa siffror antyder på resurserna Big-4 innehar jämfört med mindre byråer, för ett effektivt styrinstrument men även för den formella inlärningen av nyanställda vilket medför att de lär sig och utvecklas snabbare, genom lektioner eller onlinekurser som vissa byråer såsom PwC erbjuder (PwC, 2020). Större företag är också mindre känsliga för externa krafter som förändringar i lagstiftningen (Welsh & White, 1982). Dock är det inte endast resurserna som ligger till grund för företagens styrningsfilosofi. En byrås prestation är relativ och mäts slutligen mot egna uppdrag och mål (PwC, 2020). Därför är det relevant att ha i åtanke företagens val av strategier och mål i analysen.

Kunder är internationella jämfört med Non-Big 4, vars kunder oftast men inte alltid är lokala. Dessutom skiljer sig Big-4 byråerna vad gäller val av tillväxtområden utifrån ett internationellt perspektiv (Gustavsen & Zimmer, 2018).

Vad gäller tjänstehantering av Big 4 jämfört med små och medelstora byråer menar Locher & Kaiser (2020) att:

whereas in larger firms specialized departments for services are developed and tasks differentiated along with specialized expertise. This frees time for other tasks in the

organisation and speeds up service delivery by higher experience in topics”. Med mindre konkurrenter menas i detta sammanhang andra revisionsbyråer som anses vara potentiella rivaler till Big-4. Längre fram kommer studien definiera var och en av de för sig. Nämnvärt är att de revisionsbyråerna studien hänvisar till som non-Big-4 ej anses vara små, faktum är att inom Sverige så kan Grant Thornton mäta sig med vissa revisionsbyråer inom Big-4, exempelvis Deloitte (Sylvander, 2020).

De främsta skillnaderna mellan ovanstående konkurrenterna och Big-4 byråerna kan attribueras till resurser, organisering, intäkter, typ av klienter, pris samt kvalité på tjänsten (Blokdijk et al, 2006) medan likheterna kan förknippas till likadan

marknadsställning och deras internationella inriktning då de finns överallt i världen. Enligt Sylvander (2020) delar de mindre revisionsbyråerna, i bemärkelse av mindre konkurrenter, vissa karaktärsdrag som överlappar med Big-4 till en viss grad. Den främsta är det faktum att byråerna är orealistiska i sina förväntningar av anställda (Sylvander, 2020) och får dem att jobba långa timmar under en hektisk säsong med en ersättning som inte är upp till standarden (Gustavsen & Zimmer, 2018), vilket enligt studien påverkar innovation och inlärningsperspektivet.

Blokdijk et al. (2006) menar att även kvaliteten på tjänsterna som erbjuds av mindre konkurrenterna ej kan jämföras med Big-4. Deras studie kom fram till att tjänstens kvalité av Big-4 är differentierade i jämförelse med mindre konkurrenterna. Slutsatsen var att Big 4-byråerna besitter högre kvalité på redovisningstjänster och att denna kvalitetsskillnad är relaterad till hur redovisningstimmarna används i en mer kontextuell (teknologisk) och mindre procedurell (intensiv) redovisnings approach. Blokdijk et al. (2006) menar:

“We conclude that the difference in audit quality, across auditor types, is not a function of the quantity of audit effort (audit intensity), but rather how that effort is

applied (audit technology). In particular, our evidence suggests that higher audit quality is associated with a less procedural and more contextual approach to the

audit”.

Kvalité av tjänst i och för sig kan relateras till fler än ett perspektiv i det balanserade styrkortet.

Tabell 1: Karaktärsdragen Big-4 och Non-Big 4 i jämförelse perspektiv utifrån referensramen.

Big 4 Non-Big 4

Hierarkisk organiserad med tuff arbetsmiljö Mindre hierarki med öppen och lyhörd arbetsmiljö för de anställda

Heteronomous Autonomous

Snabbare tillgång till skicklig arbetskraft och potentiella anställda

Mindre attraktivt arbetsställe för potentiella anställda och skicklig arbetskraft

Kapacitet-baserad val av klient Smidigare mottagning av klient

Monotona och rutinmässiga arbetsuppgifter Varierande arbetsuppgifter med utökad ansvar Systematisk beslutprocess Ad hoc besulutsfattande

3.3 Det Balanserade Styrkortet och verksamhetsstyrning

Enligt Norton och Kaplan (1996, s.2) definieras det balanserade styrkortet som ett styrmedel som översätter organisationens mission och strategi till en omfattande uppsättning av KPI:s som ger ramen för ett strategiskt mät- och hanteringssystem. Det balanserade styrkortet fortsätter att betona uppfyllelse av ekonomiska mål men

inkluderar även prestations drivkrafter för dessa mål. Kortet mäter organisatorisk prestation genom fyra balanserade perspektiv, nämligen, finansiell, kundrelaterad, interna processer, innovation och inlärningsperspektivet.

Anledningen till varför en verksamhet behöver använda sig av det balanserade

styrkortet är det faktum att om man inte kan mäta prestationen, kan man självklart inte styra det. Ett företags mätningssystem påverkar beteendet hos intressenter både inom och utanför organisationen. Om företagen önskar överleva och blomstra måste de använda ett mätning- samt styrningssystem som härleds från deras strategi och

kompetens. Anledningen till varför kortet utvecklas och kommunicerar verksamhetens strategi är det faktum att kortet beskriver organisationens vision av framtiden till hela organisationen och följaktligen skapar gemensamt förståelse för det. Vidare visar kortet de anställda, deras bidrag till organisationens framgång samt ökar effektiviteten inom organisationen eftersom när de viktigaste mål och mått är identifierade garanteras effektiva investeringar utan slöseri med resurser (ibid).

Kaplan & Norton (1996, s.148) menar att översättning av strategi till mått möjliggörs genom tre principer, närmare bestämt, cause-and-effect relationships, performance drivers, linkage to financials. Den första betyder ett orsakssamband mellan två eller fler aktiviteter, t.ex. utbildning av personal kan leda till ökad försäljningseffektivitet

som i sin tur leder till ökad omsättning. Den andra principen betyder att ett bra BSC måste ha en lämplig uppsättning av resultatmått “lagging indicators” och

prestationsdrivkrafter “leading indicators” som är anpassade efter företagets strategi. Detta är på grund av att resultatmått “outcome measures” utan prestations drivkrafter “performance drivers” varken säger något om hur resultaten kan uppnås heller om strategin implementerades framgångsrikt. På samma sätt kan man resonera att prestationsdrivkrafter utan resultatmått möjliggör till företaget att uppnå kortsiktiga operationella förbättringar men kommunicerar inte huruvida sådana förbättringar lett till utökat verksamhet med existerande och nya kunder som slutligen leder till bättre finansiell prestation (Kaplan & Norton, 1996, s.149). Sista principen betyder att alla mått som finns på det balanserade styrkortet måste kopplas ihop till finansiella mål och inte betraktas som slutmål i och för sig.

Rafiq et al. (2020) menar att icke-finansiella mått har bättre effekt på anställdas prestation jämfört med de finansiella. Därför rekommenderas det att använda icke-finansiella mått i kombination med de icke-finansiella för att förbättra interna

affärsprocesser. Deras empiriska resultat betonar också att innovation- och inlärning bör tas som en form av en rutinfråga snarare än någon säsongsaktivitet. Berkova et al. (2017) menar att det finns ett beroende mellan innovations- och inlärningsperspektivet och det finansiella perspektivet. Deras resultat visar på att det första har en påverkan på indikatorer i det andra perspektivet. Detta var tidigare bekräftat av Kaplan och Norton (1996), att det finansiella perspektivet är resultatet av de andra perspektiven. Hauser et al. (1998) menar att KPI:s används av företag för olika syften. Författarna hävdar att varje mått, oavsett på vilket sätt den används kommer påverka åtgärder och beslut. Men naturligtvis är det viktigt att välja rätt mått.

3.4 Sammanfattning av teoretiska referensramen

Figur 1 sammanfattar den teoretiska referensramen har sammanställts utifrån de teoretiska koncepten som presenterats i den. Studien uppmärksammat de drag som mest skiljer Big-4 från Non-Big 4 och som ger de olika revisionsbyråerna olika motiv och förutsättningar att styra sin verksamhet genom att fokusera på olika perspektiv i det Balanserade styrkortet, som är i linje med byråernas mål, strategi och resurser. I figuren framgår vilka bestämmande faktorer som ligger till grund för vilka perspektiv byråerna lägger mest fokus på och efterföljande val av KPI:s. Byråernas vision, mål, resurser och strategi baseras på deras olika karaktärsdrag och inte på ett enskilt karaktärsdrag. Exempelvis, mindre konkurrenter i företagets omgivning behöver inte betyda att företaget ska ha en strategi att verka internationellt.

Utifrån faktorerna väljer byråerna därefter att fokusera på olika perspektiv,

att göra, så läggs mer fokus på kundperspektivet. Slutligen väljs KPI:s baserat på perspektivfokus. Efter att studien identifierat de olika karaktärsdragen kan man med figuren bättre förstå sambanden när användningen av BSC analyseras senare med hjälp av årsrapporter och andra dokument.

Figur 1. Sammanfattning av referensramen där karaktärsdragen skapar olika

förutsättningar för företagets val av strategi, mål & vision som, vid sidan om resurserna, påverkar dess fokus på BSC olika perspektiv.

Big-4

Non Big-4

Big-4

Mål & Vision

Resurser

Strategi

Perspektiv

fokus

Norm & praxis bildare Heteronomous Systematisk beslutsprocess Högre intäkter Bättre tillgång till skickliga anställda Större/internatio nella klienter Mindre konkurrenter Tjänstekvalité Autonomous Flexibilitet Mindre & Lokala klienter Balans i arbetsliv Utökat ansvar för anställda. Normtagare Mindre hierarki med öppen och lyhörd arbetsmiljö för anställda. Finansiella perspektivet Kund perspektivet Innovations -& inlärnings perspektivet . Interna processer perspektivet

4. Empirisk metod

I detta kapitel beskrivs empiriinsamlings metod. Dessutom beskrivs etik, analys, urval samt empiriska bearbetningar.

4.1 Datainsamlingsmetod

Bryman & Bell (2017, s.374-382) menar att en av de metoderna som används inom kvalitativ forskning är insamling och kvalitativ analys av texter och dokument. De menar också att utifrån sådan forskningsmetod kan forskaren samla data från olika källor samtidigt, vilket kan vara till nytta i studien eftersom den kommer utgå ifrån årsredovisningar (dokumentanalys), samt källor som anses vara relevanta

(revisionsbyråernas hemsidor). Vid insamling av data från årsredovisningar har dessa hämtats som dokument tillgängliga på respektive revisionsbyrås hemsida, samt genom databaser som publicerar företagsinformation.

Fördelen med dokument enligt Bryman (2018) är att de anses vara av icke-reaktivt slag vilket betyder att de inte påverkas av forskarens värderingar och uppfattningar. Det betyder att man kan bortse från reaktiva effekter d.v.s. påverkande effekter, som utgör en begränsning av validiteten hos dessa datakällor då de inte skapats för

forskningsändamål eller syfte. Dessutom så är de dokument som härrör från privata källor (företag) autentiska samt meningsfulla. Vidare menar Bryman (2018) att dokument framställda av företag har status att spegla företagets verklighet, att

dokumenten säger något om vad som sker i organisationen och att de utgör ett fönster genom vilket man kan få reda på de sociala och organisatoriska verkligheten inom organisationen.

Scott (1990) menar att det finns bedömningskriterier forskaren måste ta hänsyn till när det gäller dokumentskvalité. Bedömning av de dokument forskaren avser använda måste utgå från dessa kriterier. Kriterierna är autenticitet, trovärdighet,

representativitet och meningsfullhet. Autenticitet handlar om att huruvida materialet är äkta och inte har otvetydigt ursprung, något som årsredovisningarna uppfyller redan. Trovärdigheten handlar om att materialet skall vara fri från felaktigheter, vilket också är uppfylld med tanke på att årsredovisningar samt akademiska artiklar och böcker är subjekt för peer review och granskning innan publicering. Representativitet är också uppfyllt och betyder att dokumentet är typiskt för kategorin den tillhör och som är företagets skyldigheter gentemot lagen när det gäller årsredovisningar å ena sida och vetenskap om företagsekonomi när det gäller akademiska artiklar och tidskrifter å andra sidan. Sist meningsfullhet som betyder att materialet skall vara begripligt och tydligt, något som de valda dokumenten för studien redan uppfyller.

4.2 Kvalitetsaspekter

Bryman (2011, s.351) menar att flera forskare anser att begreppen validitet och

reliabilitet är opassande kvalitetsaspekter i kvalitativ forskning med anledningen av att mätningen inte är det primära i en sådan studie. För bedömning av studiens kvalitet gällande kvalitativ forskning menar Bryman och Bell (2017) att alternativa kriterier ska användas. Det förekommer flera uppfattningar om hur kvaliteten istället bör mätas i en sådan studie. Bryman (s.352-353) menar alternativt att ersätta de sedvanliga begreppen validitet och reliabilitet mot äkthet och tillförlitlighet i en kvalitativ studie. Tillförlitlighet bedöms utifrån de fyra del kriterierna trovärdighet, överförbarhet, pålitlighet och bekräftelse (ibid). I denna studie är pålitlighet relevant, detta kriterium avser att mäta huruvida mätinstrumenten är pålitliga. I denna studie görs även en öppen- och axial kodning och för att säkerställa kvaliteten på kodningen måste vi kolla på intern och intrabedömarreliabilitet.

I denna studie är det främst undersökning av objektiva händelser, prestationsmått och uttalanden från senaste årsrapporterna som ligger till grund för resultatet, samt målsättningarna, vilket stärker studiens tillförlitlighet. Forskarna förutsätter att revisorerna redovisat enligt god redovisningssed och presenterat en så riktig bild som möjligt av företagets ekonomiska situation i årsrapporterna. Vad det gäller

subjektivitet, har VD:s egna uttalanden lyfts fram i denna studie för att besvara syftet, eftersom VD orden inte är reglerat så kan det utformas på det sätt som VD önskar (Clatworthy & Jones, 2003). Även om Geppert at al. (2008) menar att VD orden används som verktyg för att hantera bolagets rykte och skapa identitet är detta ett subjektivt förhållningssätt och givetvis en nackdel. Tillsammans med det manifesta har studien analyserat det latenta i årsredovisningarna, vilket innebär att forskaren gör en tolkning av textens innebörd (Bryman & Bell, 2017), för att kunna specificera i vilka perspektiv i BSC företagen lägger vikt. Enligt Bryman (2018) framtvingar alltid en innehållsanalys någon typ av tolkning av innehållet, och att det är praktiskt

ogenomförbart att skapa ett kodningsschema med kodningsinstruktioner som inte innehåller en viss typ av subjektiv tolkning från forskarnas sida. Detta kan påverka studiens tillförlitlighet negativt.

4.3 Urval och urvalsstorlek

I studien utforskas hur revisionsbyråerna använder sig av det balanserade styrkortet och om det föreligger eventuella skillnader mellan Big-4 (utgörs av: PwC, Deloittes, KPMG och EY) och Non big-4 som utgörs av BDO, Mazar och Grant Thornton, angående information relaterad till de olika dimensionerna kopplade till det balanserade styrkortet i deras årsredovisningar. För att säkerställa föreliggande information av årsredovisningar används årsredovisningar av verksamhetsåret

samt omöjligheten att granska årsredovisningar för Big-4 revisionsbyråer som är verksamma internationellt, det vill säga, i länder förutom Sverige, mot mindre konkurrenter som inte verkar på lika internationell bredd, kommer studien jämföra användning av det balanserade styrkortet mellan revisionsbyråerna verksamma i Sverige. Dessa utgörs av Big-4 byråer med mindre verksamma konkurrenter, som i detta sammanhang också verkar både lokalt och internationellt. Andra anledningar som medger begränsningar till Sverige är det faktum att mål och vision för Big-4 byråerna är lika oavsett var de befinner sig i världen, samt att byråerna som ingår i urvalet ska ha en verksamhet inom samma geografisk läge eftersom det skulle uppfattas som orimligt att, exempelvis, inkludera PwC som verkar i ett land där vissa andra ingående konkurrenter i urvalet inte har någon form av verksamhet.

4.4 Operationalisering

Bryman & Bell (2017, s.167) menar att inom kvantitativ forskning betyder

operationalisering utformning av de begrepp som forskaren är intresserad av. Dock inom kvalitativ forskning så används operationaliseringen i högre utsträckning för att beskriva proceduren eller tillvägagångssättet forskaren kommer använda sig av för att operationalisera både syftet och frågeställningarna.

Syftet med studien är att utforska hur The Big-4 använder det Balanserade Styrkortet i jämförelse med de mindre konkurrenterna i verksamhetsstyrning. Detta görs genom att läsa, tolka, och kategorisera innehållet i årsrapporterna. Studien kommer göra en objektiv tolkning av det innehållet som står i årsrapporterna och olika nyckeltal, genom systematisk kategorisering av nyckeltal med deras respektive nyckelord och mönster. Varje påstående eller exempel av aktivitet innehåller vissa nyckelord som på ett logiskt sätt kan kopplas eller kodas till tillhörande kod/begrepp som i sin tur ingår i en

kategori/fokus/objektiv som faller under lämpligt perspektiv. Vidare görs en subjektiv tolkning av textens delar, helhet och dess kontext. Fokus kommer att ligga på det manifesta innehållet vid sidan om det latenta då vissa årsrapporter inte tydligt tar upp vilka KPI:s eller perspektiv som står i fokus utan forskaren måste kunna analysera, inbegripa, förstå och läsa mellan raderna för att sedan kunna härleda och ta till sig var fokus främst ligger.

Vissa exempel kan innehålla manifesta begrepp såsom lönsamhet eller finansiell ställning medan andra kan ha underliggande och latenta sådana. Exempel på de manifesta kan vara kundnöjdhet som manifesteras klart och tydligt i Grant Thorntons årsrapport med explicita KPIs. Exempel på den latenta fokus kategorien som kan insinueras är de olika ekonomiska och symboliska bidrag Deloitte ger åt ideella organisationer, då sådana aktiviteter svara rakt på innovations- och

texten, tillämpar studien vissa regler för själva kategoriseringen. Ett exempel på regel kan hämtas från det finansiella perspektivet. För att koppla ROI till ett perspektiv i BSC så måste det uppfylla kraven för att sorteras in i det finansiella perspektivet, som i detta fall är att ROI mäter lönsamhet samt ha en underliggande och väl rimlig koppling till både fokus och koden i fråga. Fler exempel hittas i tabell 2.

Krippendorff (2004, s.87) menar att tolkning och mätning går oftast hand i hand; ”Ingen mätning utan tolkning, ingen tolkning utan bedömning av förekomst”. Därför kommer studien ta hänsyn till antalet nyckeltal kopplade till varje perspektiv, detta för att ha en förståelse för var fokus ligger hos byråerna. Den kvalitativa innehållsanalysen sätter emellertid större betydenhet vid den subjektiva förståelsen av texten (kontext, helhet och del).

Enligt studiens ansats ligger teori och tidigare forskning om balanserade styrkortet till grund för de förbestämda kategorier varmed analysen görs. Utmärkande KPI:s och de resulterande kategorierna de bildar som i sin tur är relaterade till exempelvis

kundnöjdhet perspektivet motsvarar hög grad av fokus på sådant perspektiv. Utifrån dataexemplen som hämtas från årsredovisningarna så finns det nyckelord som kan kodas och kategoriseras under, exempelvis, finansiell ställning som kategorier/objektiv eller fokus och som i sin tur tillhör ett perspektiv inom det balanserade styrkortet. Följande figur innehåller några exempel på vad ett perspektiv skulle exempelvis innehålla för objektiv/fokus/kategorier (mål), measure (mått), target (målsättning) och initiative (initiativ). Nämnvärt är det faktum att ett perspektiv, exempelvis, innovation- och inlärning, skulle omfatta flera olika fokusområden eller kategorier och inte enbart ett särskilt sådant, exempelvis, hållbarhet.

Användning av det BSC kan återigen förklaras med figur 2 som inspirerats från Kaplan & Norton (1996) bok. Under varje perspektiv ställs det 4 aspekter för varje ändamål. Dessa är objective, measures (KPIs), targets, och initiatives. Ett rakt exempel på det kan hämtas från Grant Thorntons årsrapport (2020) där man kan utläsa: “Som mål till 2021 har Grant Thornton att 40 procent av delägarna inom företaget ska vara kvinnor. Som ett led i att nå detta startades ett mentorprogram.” Objektivet är kvinnor som delägare, respektive KPI är andel kvinnor i företagsledningen, som target har man 40% och initiativet blir mentorprogrammet.

Figur 2. Modellen visar exempel på mål, mått, målsättning och initiativ för respektive perspektiv.

4.5 Dataanalys och Kodningsmetod

Kvalitativ innehållsanalys är en dataanalysmetod som handlar om att söka efter

bakomliggande teman i materialet forskaren analyserar (Bryman, 2018). I studiens fall kommer det bli inte bara teman, som man kan ta till sig via VD:n ord eller

förvaltningsberättelsen, utan också relevanta KPI:s och BSC:s olika relaterade perspektiv till vilka sådana KPI:s tillhör. Alternativa metoder för analys av data som anses vara relevanta enligt Miller & Morgan (1993) är semiotik som är läran om tecken som är mer inriktat på analys av symboler och passar perfekt inte bara för analys av dokument utan för alla former av data. Metoden går på genom att betrakta

företeelserna som text (Bryman, 2018). Då studien siktar på KPIs, deras formade kategorier och relaterade perspektiv kan semiotik inte täcka syftet av studien.

Kodning är den process varigenom data bryts ner i sina beståndsdelar och benämns. Denna startar strax efter det att forskaren är klar med att samla data och kännetecknas av ett högre prövande slag än i kvantitativa studier, där data och koder är fasta och oföränderliga. Kodningen i en kvalitativ dataanalys brukar ständigt förändras eller omvärderas. Data exemplen (i tabellen nedan) betraktas som tänkbara indikatorer på begrepp. Indikatorerna identifieras med hjälp av manifesta nyckelord eller den latenta informationen man utläser mellan raderna. Dessa indikatorer, som kan vara händelser, beteenden eller aktiviteter företaget genomför, jämförs kontinuerligt med varandra för att förstå vilka begrepp/kod de passar bäst in på. Indikatorerna (beteenden, händelser) undersöks komparativt av forskaren som sedan kodar och benämner dem som

olika faser eller nivåer vilka är: öppen-, axial- och selektiv kodning. Processen börjar efter fullständig insamling av data för att täcka syftet.

Öppen “initial” kodning är en process som går ut på att bryta ner, studera, jämföra, konceptualisera och kategorisera data (Strauss & Corbin, 1998, p.102) och som ger begrepp som därefter grupperas och omformuleras till kategorier. Anledningen till varför studien kommer använda sådan metod är det faktum att det passar perfekt för oerfarna forskare som håller på att lära sig processen att koda data, etnografier eller studier med stor variation av data former såsom journaler som dokument (Saldana, 2013), vilket är fallet för oss som studenter. Charmaz (2006) menar att detaljerad, linje för linje öppen kodning passar bättre materialet såsom intervjuutskrifter som dokument än fältgenererade anteckningar.

Axial kodning är de procedurer med vars hjälp insamlade data efter en öppen kodning förs samman igen men på nya sätt genom att man skapar kopplingar mellan

kategorierna. Detta manifesteras nedan genom att koppla samman de kategorierna innehållande vissa koder och begrepp under tillhörande perspektiv. Exempelvis, finansiell ställning & räntabilitet (lönsamhet) kopplas samman med finansiell hälsa (soliditet) för att sen tillhöra visst perspektiv som i detta fall är det finansiella

perspektivet. Varje påstående eller exempel av aktivitet innehåller vissa nyckelord som på ett logiskt sätt kan kopplas till tillhörande kod/begrepp (kodas) som i sin tur ingår i en kategori/fokus/objektiv som faller under lämpligt perspektiv. Vissa exempel kan innehålla manifesta begrepp såsom lönsamhet eller finansiell ställning medan andra kan ha underliggande och latenta sådana. Boeije (2010) menar att syftet med axial kodningen är att bestämma vilka koder i forskningen är dominanta och vilka är de mindre relevanta samt att organisera om den insamlade data, d.v.s. synonymer tas bort, överflöd är borttagna och de bästa representerande koderna blir valda. Detta eftersom en presentation av de fokusområdena hade skapat ett överskott av information och inte kunnat tillräckligt bidra till uppsatsens syfte. Uppsatsens syfte är en vägledning för att presentera den mest relevanta empirin.

Bryman & Bell (2017) menar att Selektiv “theoretical” kodning (teoretisk kodning eller konceptuell kodning) innebär att forskaren väljer ut en kärnkategori (den centrala utifrån vilket alla andra kategorier integreras) och systematiskt relaterar den till andra kategorier, validerar dessa relationer och lägger till andra kategorier som behöver vidare utveckling. Strauss & Corbin, (1990) menar att forskaren bygger upp en historia “story” som kopplar samman de olika kategorierna som var resultatet av axial

kodning. Denscombe (2014) menar att selektiv kodning innebär att forskaren fokuserar

på de nyckelkategorier som var resultatet av axiala kodningen för att komma fram till koncept, något som är aktuell för studien och följaktligen kommer hänsyn att tas till

kärnkategorier under varje perspektiv, exempelvis, finansiell ställning & räntabilitet (lönsamhet) samt finansiell hälsa (soliditet) för att komma fram till insikt var fokus ligger främst på.

Följande nyckelord som framgår av dataexemplen i tabellen nedan är exempel på vad som kan kodas till begrepp och sedan kategoriseras för att tillhöra lämpligt perspektiv. Huvudmålet för företag utifrån ett företagsekonomiskt perspektiv är ekonomisk avkastning till ägarna, därför är vinstmaximering vanligtvis huvudpoängen med varför organisationer existerar (Zubair, 2017). Revisionsbyråer har emellertid även en

profession att beakta men måste fortfarande ta hänsyn till lönsamhetsmått och ekonomisk effektivitet i sin organisering. Begreppet hållbarhet förekommer ofta i revisionsbyråernas årsredovisningar i alla olika aspekter och är väsentligt för byråerna, bland annat, inom miljöaspekten där de flesta går över till digitala lösningar för att minska pappersarbete, vilket även effektiviserar arbetet. Då revisionsbyråer erbjuder likartade tjänster är det viktigt för byråerna att mäta kundnöjdhet för att bedöma hur bra man lyckats stå ut bland konkurrenterna, vilket även är en utmaning för

revisionsbyråer (Nordenflycht, 2010).

Enligt Loscher & Kaiser (2020) utgör personalen tjänsteföretagens viktigaste tillgång, och som tidigare nämnt är cat herding en utmaning hos revisionsbyråer, av den

anledningen är personalomsättning, som mäter antalet anställda som börjat och slutat i procent av genomsnittligt antal anställda under en bestämd period, ett relevant mått för revisionsbyråer.

Tabell 2: Exempel på kodning

Tema Perspektiv kategori,Fokus

,objektiv, Kod/begrepp Dataexempel Användningen av BSC Finansiella- perspektiv Finansiell ställning & räntabilitet Ekonomisk effektivitet “Räkenskapsåret 2018/2019 uppvisar ett lägre resultat än föregående år för KPMG, då vi föregående år sålde

ekonomiservice- och löneadministration

verksamheten. Den kvarvarande affären visar dock en ökad lönsamhet” KPMG, (2019, s.11). Interna processer Hållbarhet Hållbart företagande Grant Thorntons hållbarhetsarbete och verksamhet indelas in i tre målområden; Kund - ansvarsfull rådgivning, Medarbetarehållbart arbetsliv, Samhälle - öka hållbartillväxt i samhället. För varje område finns det en strategi, delmål, aktiviteter och kopplade mätetal, Grant Thornton, (2019, s.16).

Kund perspektivet

Tjänstekvalite Nöjda kunder Att våra kunder rekommenderar våra tjänster, Grant Thornton, (2019, s.20).

Innovations- och

inlärningspersp ektiv

Medarbetare Personalomsättning “Även om personalomsättningen i branschen är högre än i många andra branscher är det viktigt för

oss att hålla den på en rimlig nivå”, EY, (2019, s.11).

För att stärka kvaliteten på studien måste forskarna koda data på samma sätt. Bryman (2018) menar att kodningen ska vara likartad mellan olika kodare och att varje kodare ska vara konsekvent över tid (intrabedömarreliabilitet). Detta säkerställs av att skapa tydliga instruktioner om hur kodning ska gå till och en tydlig bild av hur forskarna ska uppfatta respektive perspektiv i det balanserade styrkortet, vilka faktorer som är aktuella och detaljerade instruktioner om hur kodning ska ske (Bryman & Bell 2017).

4.6 Utformning av kodningsinstruktioner

En pilotstudie menar Bryman (2018) säkerställer kvaliteten, reliabiliteten och

validiteten av ett kodningsschema. För denna studie har en pilotstudie genomförts med en testomgång där fyra årsredovisningar tillhörande fyra revisionsbyråers som ingår i studiens urval, valts ut. Två mindre och två större med två separata kodare. Varje kodare har med slumpmässig fördelning fått årsredovisningar från ett större bolag och ett mindre bolag och sedan kodat innehållet. Efter det har kodarna växlat

årsredovisningar med varandra för att sedan koda de nya årsredovisningarna. Resultaten har därefter jämförts i hur datamaterialet har kodats mellan kodarna och detta ligger till grund för bearbetning av kodningsschemat samt utformningen av vägledningen av hur data ska kodas (som återfinns i Bilaga A). Vid prövning av

ovanstående kodningsschemat iakttogs vissa skillnader i hur materialet kodades mellan författarna efter text genomgången, vilket minskade inter- och

intrabedömarrealibiteten.

Trots de upptäckta enstaka skillnaderna håller studien en hög nivå av konsensus och trovärdighet, därför inleddes en diskussion angående subjektiviteten och skillnaderna i kodningsprocessen. Denna diskussion ledde till överenskommelse om att, bland annat, siffror inte skulle räknas in som ord. Det betyder, exempelvis, att man inte behövde tolka ett siffertal om inte det handlade om något KPI. Det diskuterades även huruvida ett initiativ för exempelvis att öka kundnöjdhet skulle vägas i tolkningen av perspektiv fokus, om bolaget ej presenterat relevant KPI för det också. Kodarna kom fram till att ett initiativtagande, plus tillhörande KPI ska väga tyngre än endast den ena utan det andra. Slutligen fastställdes även att ord som relaterar till allmänna mål såsom

hållbarhet endast räknas om det kopplades till innovations- och inlärningsperspektivet, då samtliga företag använder konceptet i flera olika aspekter.

4.7 Etik

Enligt Bryman (2018) måste forskaren ta hänsyn till etiska frågor som anses vara grundläggande. Dessa är frivillighet, integritet, konfidentialitet samt anonymitet. I studien kommer inte alla krav vara aktuella då litteratur- samt dokumentanalys rör inga fysiska personer utan snarare juridiska personer i bemärkelse av revisionsbyråer. Nyttjandekravet som handlar om att garantera att uppgifterna som samlas under studiens gång bara används för forskningsändamål också är en grundläggande princip som studien tog hänsyn till. Dessutom så måste man ta hänsyn till att ingen viktig information i slutet av studien undanhålls, något som också beaktades under studiens gång (Diener & Crandall, 1978).