AKADEMIN FÖR UTBILDNING OCH EKONOMI
Avdelningen för ekonomi
IFRS 15
Den nya intäktsstandarden för avtal med kunder
Implementeringen av den nya intäktsstandarden IFRS 15
Piran Batte & Zagros Isik
2021
Examensarbete, Grundnivå (kandidatexamen), 15 hp Företagsekonomi
Ekonomprogrammet
Examensarbete företagsekonomi C
Handledare: Jean-Claude Mutiganda, Pär Vilhelmson Examinator: Lars-Johan Åge
Förord
Processen vid skrivandet och utförandet av denna studie har varit en lång resa som tagit tid, kraft och energi i samband med dess utmaningar som varit psykiskt påfrestande för oss båda som skribenter. Vi vill därmed tacka alla individer som varit med och underlättat för oss under skrivandets gång. Vi vill tacka våra familjer som varit ett emotionellt stöd och som en gnista till vår motivation som kommit till hand vid utförandet av detta arbete.
Vi vill även tacka våra respondenter som ställt upp och givit möjligheten att kunna utföra denna undersökning. Vi tackar även handledarna och opponenterna för givande feedback.
Även ett stort tack till vår examinator Lars-Johan Åge som visat stort engagemang och väglett oss till det bättre. Sist men inte minst vill vi tacka våra kära vänner som utan tvekan och tvivel ställt upp vid stunder av nöd och har således varit en hjälpande hand för denna studie.
Gävle, juni 2021
Zagros Isik Piran Batte
S
AMMANFATTNINGTitel: IFRS 15 – Den nya intäktsstandarden för avtal med kunder
Nivå: Examensarbete på Grundnivå (kandidatexamen) i ämnet företagsekonomi
Författare: Piran Batte och Zagros Isik
Handledare: Jean-Claude Mutiganda och Pär Vilhelmson
Datum: 2021 – Juni
Syfte: Studien syftar till att undersöka hur börsnoterade företag i Sverige påverkas av institutionella påtryckningar vid implementeringen av IFRS 15 samt vilka organisationsförändringar intäktsstandarden medför.
Metod: Studien undersöker börsnoterade företag inom bygg -och fastighetsbranschen på den svenska marknaden som implementerat IFRS 15 i sin intäktsredovisning. Studien präglas av en kvalitativ forskningsansats som samlat in data genom semistrukturerade intervjuer och litterära källor som sedan analyserats via kodningar och tematiska analyser som presenterats i tabellform. Urvalet består av tio respondenter
Resultat & slutsats: Resultaten som framställs i studien visar att de undersökta företagen påverkas av de isomorfa faktorerna som härrör den ny institutionella teorin vid antagandet och övergången till IFRS 15. Företagen påverkas starkt av en tvingande isomorfism då dessa är börsnoterade och är således lagenligt skyldiga att följa IFRS-regelverken. Företagen präglas även av en härmande isomorfism i form av samarbete med konkurrerande företag till följd av ovisshet kring hanteringen av den nya standarden. En normativ isomorfism har varit av mindre grad. Resultatet visar inga påtagliga förändringar på företagens interna verksamhet kring dess interna kontroller, IT-system och kontraktsutformning dock har dessa genomsyrats av en hög arbetsbörda vid en tidig fas av implementeringsprocessen av standarden.
Samtliga företag kände en överskattad effekt av standarden på dess interna verksamheter.
Examensarbetets bidrag: Studien fyller det existerande gapet kring forskning om IFRS 15 och dess påverkan på börsnoterade företag som befinner sig på den svenska marknaden. Studien bidrar till den ny institutionella teorin genom att visa hur företag påverkas av påtryckningar från samhället och normgivningsorgan. Det teoretiska bidraget visar att tvingande och härmande isomorfism har påverkat företag i implementeringen av IFRS 15. Att följa lagar och rådgivning samt att ta inspiration och samarbeta med andra företag har påvisats. Det praktiska bidraget är att företagen tenderar att agera under press från omgivningen i mål om att uppnå legitimitet.
Förslag till fortsatt forskning: Då företagen som undersökts i denna studie befunnit sig inom bygg -och fastighetsbranschen kan ett förslag till framtida forskning vara att studera andra branscher ute på börsen som antagit IFRS 15 som intäktsstandard.
Nyckelord: IFRS 15, Organisationsförändring, Implementering, New institutional theory, IASB, Interna kontroller, IT-system, Kontraktsutformning och Arbetsuppgifter
A
BSTRACTTitle: IFRS 15- The new revenue recognition standard from contracts with customers.
Level: Student thesis, final assignment for Bachelor Degree in Business Administration
Author: Piran Batte and Zagros Isik
Supervisor: Jean-Claude Mutiganda and Pär Vilhelmson
Date: 2021 – June
Aim: The study aims to examine how listed companies in Sweden are affected by institutional pressures in the implementation of IFRS 15 and what organizational changes the revenue standard entails.
Method: The study examines listed companies in the construction and real estate industry in the Swedish market that have implemented IFRS 15 in their revenue recognition. The study is characterized by a qualitative research approach that produced data through semi-structured interviews and literary sources which were then analyzed via coding and thematic analyzes presented in tabular form.
Result & Conclusions: The results presented in the study show that the examined companies are affected by the isomorphic factors arising from the new institutional theory in the adoption and transition to IFRS 15. The companies are strongly influenced by a mandatory isomorphism as they are listed and are thus legally obliged to comply with IFRS standards. The companies are also characterized by an imitating isomorphism in the form of cooperation with competing companies because of uncertainty regarding the handling of the new standard. A normative isomorphism has been of a lesser degree. The results show no significant changes in the company's internal operations around their internal controls, IT systems and contract design, however, these have been permeated by high workload in the early phase of the implementation process of the standard. All companies felt an overestimated effect of the standard on its internal operations.
Contribution of the thesis: The study fills the existing gap around research on IFRS 15 and its impact on listed companies that are in the Swedish market. The study contributes to the new institutional theory by showing how companies experience pressure from society and norm-setting bodies. The theoretical contribution shows that mandatory and mimicking isomorphism has affected companies in the implementation of IFRS 15. Compliance with laws and advice as well as taking inspiration and collaborating with other companies have been demonstrated. The practical contribution is that companies tend to act under pressure from the environment in the goal of achieving legitimacy.
Suggestions for future research: As the companies examined in this study have been in the construction and real estate industry, a proposal for future research may be to study other listed companies that have adopted IFRS 15 as a revenue standard.
Key words: IFRS 15, Organizational Change, Implementation, New Institutional Theory, IASB, Internal Controls, IT Systems, Contract Design and Work Tasks.
Innehållsförteckning
1. Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Problematisering ... 2
1.3 Syfte ... 4
1.5 Avgränsning ... 4
2. Teoretisk referensram ... 6
2.1 IASB ... 6
2.1.1 Konsultationsprocess ... 6
2.2 IFRS 15 – Intäkter från avtal med kunder ... 8
2.2.1 Identifiera avtal med kunder ... 10
2.2.2 Identifiera de olika prestationsåtagandena ... 10
2.2.3 Fastställa transaktionspriset ... 11
2.2.4 Fördela transaktionspriset på de olika prestationsåtagandena ... 11
2.2.5 Redovisa intäkt när prestationsåtaganden uppfylls ... 11
2.3 Tidigare intäktsstandard IAS 18/11 ... 12
2.4 Implementering ... 13
2.5 Organisationsförändring... 14
2.5.1 Interna kontroller ... 16
2.5.2 IT-system ... 16
2.5.3 Arbetsuppgifter ... 17
2.5.4 Kontraktsutformning ... 17
2.6 New Institutional Theory (NIT) ... 18
2.6.1 Tvingande isomorfism ... 19
2.6.2 Härmande isomorfism ... 20
2.6.3 Normativ isomorfism ... 21
2.7 Tidigare forskning ... 21
2.8 Syntes och sammanfattning ... 22
3. Metod ... 24
3.1 Forskningsansats ... 24
3.1.1 Forskningsvetenskaplig utgångspunkt ... 24
3.1.2 Metodval ... 25
3.2 Urval ... 27
3.3 Insamling av data ... 29
3.3.1 Primärdata ... 29
3.3.2 Sekundärdata ... 30
3.4 Metodgranskning ... 31
3.4.1 Kritik mot primärdata ... 32
3.4.2 Kritik mot sekundärdata ... 33
3.5 Kvalitetskriterier ... 34
3.5.1 Tillförlitlighet ... 34
3.5.2 Överförbarhet... 35
3.5.3 Pålitlighet ... 35
3.5.4 Konfirmering ... 36
3.6 Analysmetod ... 36
4. Empiri ... 38
4.1 Implementering av IFRS 15 ... 38
4.1.1 Lagar & Regler ... 38
4.1.2 Imitation & samarbete med konkurrerande företag ... 39
4.1.3 Professionalism & extern yrkeskompetens ... 40
4.2 Organisationsförändringar ... 42
4.2.1 Interna kontroller ... 42
4.2.2 IT-system ... 43
4.2.3 Arbetsuppgifter ... 44
4.2.4 Kontraktsutformning ... 46
5. Analys ... 47
5.1 Isomorfa faktorer vid implementeringen av IFRS 15 ... 47
5.1.1 Tvingande isomorfism ... 47
5.1.2 Härmande isomorfism ... 48
5.1.3 Normativ isomorfism ... 50
5.2 Förändringar i organisationen efter övergången till IFRS 15 ... 51
5.2.1 Interna kontroller ... 51
5.2.2 IT-system ... 52
5.2.3 Arbetsuppgifter ... 53
5.2.4 Kontraktsutformning ... 54
6. Bidrag & slutsatser ... 56
6.1 Slutsats ... 56
6.2 Teoretisk bidrag ... 58
6.3 Praktiskt bidrag ... 59
6.4 Förslag till framtida forskning ... 59
6.5 Begränsningar ... 60
Referenser ... 61
Bilaga 1 – intervjuguide till företag ... 68
Bilaga 2 – Intervjuguide till konsultföretag ... 70
1
1. Inledning
Inledningskapitlet presenterar en genomgång av studiens bakgrund om IFRS 15 och dess uppkomst till följd av den aktuella problematiseringen som blir en motivationsgrund till studiens syfte och forskningsfrågorna som visas i slutet av kapitlet.
1.1 Bakgrund
Inom redovisningen införs det emellanåt nya standarder för företag och organisationer att förhålla sig till, med nya eller uppdaterade direktiv på hur redovisningsinformationen ska upprättas. Således betraktas redovisning som ett område under ständig utveckling, då olika samhällsorgan arbetar kontinuerligt i hopp om att försöka skapa en mer rättvis bild över företagens verksamheter som vilar starkt på självaste redovisningsinformationen. International Accounting Standards Board (IASB) är ett oberoende redovisningsorgan för IFRS Foundation som har i uppdrag att utveckla och verkställa globalt accepterade International Financial Reporting Standards, som förkortas till IFRS (Far Online, 2021). Med andra ord innebär IFRS ett slags internationellt redovisningsspråk med globala redovisningsprinciper som är ämnade för börsnoterade företag runtom världen att tillhandahålla när dessa ska upprätta sin redovisning. För att utveckla IFRS arbetar IASB nära med representanter från finanssektorn över hela världen, inklusive investerare, analytiker, tillsynsmyndigheter,
företagsledare, redovisningsspecialister och revisorer. IFRS utvecklas genom en internationell konsultationsprocess med inlägg och kommentarer från dessa representanter (IASPlus, 2020). När IASB fattat ett beslut om en IFRS ska det även antas av den Europeiska unionen för att en
redovisningsstandard ska bli bindande inom EU, medlemsländernas har inget inflytande med att en ny eller förändrad standard godkänns. Detta beror på att EU antar IFRS i form av en förordning som är bindande. Sverige är en av EU-medlemmarna och därmed ska alla börsnoterade företag upprätta en koncernredovisning i enlighet med IFRS regelverket från och med år 2005 (Marton, Lundqvist &
Petterson, 2018).
I maj 2014, som en del av det pågående konvergensprojektet mellan Financial Accounting
Standards Board och International Accounting Standards Board, emitterades IFRS 15 - intäkter från avtal med kunder, för att ersätta ett antal standarder för intäktredovisning och blev obligatoriskt för räkenskapsperioder från och med 1 januari 2018 (Boujelben & Kobbi-Fakhfakh, 2020). IASB beskriver standarden som mer heltäckande och centrerar ett balansorienterat synsätt med fokus på tillgångar och skulder som avviker från tidigare resultatorienterade paradigm om hur intäkter ska redovisas. Därmed blir IFRS 15 mer lutandes åt en principbaserad standard med ett omfattande
2
tolkningsutrymme och komplexitet som kräver insatser från flertaliga sektioner i en organisation för en lyckad implementering (PWC 2015, Deloitte 2016, KPMG 2018)
Intäktsredovisning är en betydelsefull komponent av den finansiella rapporteringen och bidrar till en helhetssyn av företagens progression med hjälp av att redovisa ekonomisk information (Marton, Lundqvist & Pettersson, 2018). Att offentliggöra och logiskt framställa intäktsinformation leder till att intressenter får en förståelse för företagens affärsverksamhet och bidrar till ett underlag för bedömning av finansiella resultat. Analyser eller observationer av intäktsposter kan därmed fungera som en indikator för att besluta om företagens nuvarande eller framtida prestationer är gynnsamma.
Kritik har riktats mot både IASB och FASB för att upplysningskraven har varit inkonsekventa vid implementerandet av nya framtagna IFRS standarder (Boujelben & Kobbi-Fakhfakh, 2020). Detta visar på att företag ställs emot en viktig utmaning gällande intäktsredovisning. I samband med uppkomsten av IFRS 15 har följande redovisningsstandarder upphävts: IAS 11, IAS 18, IFRC 15, SIC 31 och IFRIC 13 (IASPlus, 2020). Att avgöra tidpunkt och belopp anses vara de två
huvudsakliga begreppen kopplade till komplexiteten vid intäktsredovisning. Marton et al. (2018) hänvisar till Enronskandalen i USA för att påvisa problem eller gap med intäktsredovisningen och menar att i Enronfallet undgick koncernen de kostnader och skulder som skulle kopplas i samman med intäkter och tillgångar. Som ett svar på skandaler och redovisningsfel startade IASB och FASB i gång projektet IFRS 15 - intäkter från avtal med kunder (Marton et al., 2018).
1.2 Problematisering
Tidigare studier beskriver att en implementering av ett nytt regelverk inom redovisning bland företag medför stora utmaningar för dessa, då en övergång till IFRS innebär förändringar i
organisationens aktiviteter som även leder till en omställning av bolagens verksamheter. (Yang et al., 2013; Wang et al., 2019; Napier & Stadler, 2020; Damak-Ayadi et al., 2020; Wahyuni &
Triatmanto, 2020). Forskarna poängterar att nya redovisningsmetoder innebär nya tillvägagångssätt för företagen att omfamna då en ny standard ersätter tidigare komponenter som företag måste ta till beaktning för en effektiv implementering. Dessa förändringsprocesser ger upphov till utmaningar som medför en problematik för företagen då implementeringsarbetet har visat på att det tar längre tid än planerat i allmänhet. Därmed kräver det ett omfattande och förberedande analysarbete vid en implementering av IFRS 15. Detta innebär att företagen måste gå igenom gamla avtal, system och ändra verksamhetens rutiner för att kunna anpassas efter de utökade upplysningskraven som omfattas av den nya intäktsstandarden (PWC, 2015). Dessa förändringar hör ihop med företagens
3
interna kontroller, IT-system, arbetsuppgifter och kontraktsutformning, som är av väsentlighet att inkludera vid studier kring nya intäktsstandarder.
Den befintliga forskningen omfattar studier kring effekterna på företag i olika avseenden vid en implementering av IFRS. En studie utförd av Napier och Stadler (2020) belyser effekterna IFRS 15 har på företag kring redovisning, kapitalmarknad, information och kassaflöden. Forskarna menar att en implementering av IFRS 15 leder till förändringar om hur företagen utmärker, mäter, uppvisar och uppenbarar dess intäkter som har en direkt effekt på hur företagen analyserar och förstår transaktioner som de benämner som informationseffekter. En annan studie framförd av Hyblova (2019) undersöker små och medelstora företags finansiella rapporter baserade i EU efter en implementering av IFRS för att se om företagens finansiella position och prestanda påverkas i samband med att företagen omfamnar nya redovisningsmetoder. Författaren drar slutsatsen att en implementering av IFRS ökar jämförbarheten på redovisningsinformationen men belyser att vidare studier är av stor vikt för att bemärka och förstå både interna och externa effekter som IFRS kan ha på en organisation i helhet. En annan studie undersöker i vilken utsträckning redovisningskonsulter har hjälpt företag med utmaningar kopplade till de informationstekniska förändringarna som medförs vid implementeringen av IFRS. Företagen rapporterade att det fanns intensiva samtal med revisorer för att definiera de nya rutinerna, men att alla revisorer och redovisningsspecialister också befann sig i inlärningsprocessen (Jansson, 2020).
En inriktning eller en forskningsstrategi för den tidigare forskningen undersöker att förklara vad som får företag att anta IFRS i sin redovisning med utgångspunkt i institutionella isomorfismer.
Damak-Ayadi, Sassi och Bahri (2020) har med underlag från insamlade kvantitativa data från 177 länder undersökt om tvingande-, härmande- och normativ isomorfism kan bidra till en förklaring som visar på hur företagens antaganden av IFRS standarder. Med underlag från DiMaggio och Powell (1983) har Damak-Ayadi et al. (2020) förklarat hur företag har påverkats av institutionella påtryckningar där sociala, kulturella och normgivande förhållningssätt leder till att företag agerar på ett visst sätt för att möjliggöra en implementering av en IFRS-standard. Vidare har studien tagit hänsyn till institutionella isomorfismer på en global nivå där de undersökta företagen i ett land motsvarar en fokusgrupp. Därmed framgår det tydligt att institutionella påtryckningar inte har studerats i samband med ett särskilt företag. Till framtida forskning har Damak-Ayadi et al. (2020) rekommenderat att det är väsentligt att forska kring vad som påverkar det enskilda företaget att anta och implementera IFRS. Detta mynnar ut till ett outforskat forskningsområde som skapar
möjligheter för denna studie att frambringa forskningsmaterial som kan förklara hur
4
implementeringsprocessen angående IFRS 15 för börsnoterade företag har påverkats av institutionella påtryckningar.
Det visas därmed på ett gap i befintlig forskning om hur svenska företag påverkas av institutionella påtryckningar vid implementeringen av IFRS 15 och vilka interna förändringar inom organisationen som intäktsstandarden förorsakar. Den tidigare forskningen belyser de ekonomiska aspekterna vid en implementeringsprocess av IFRS-standarder med bestående studier utförda i utomstående länder.
Därav finner vi det aktuellt att utföra en studie på företag som befinner sig på den svenska
marknaden kring implementeringen av en ny standard som IFRS 15 med utgångspunkt från den ny institutionella teorin. Vi vill även fylla kunskapsluckan gällande det interna perspektivet kring implementeringsprocessen i förhållande till interna kontroller, IT-system, arbetsuppgifter och kontraktsutformning som de organisatoriska förändringar som företagen behöver utföra vid en implementering av IFRS 15. Vi beaktar organisationsförändringarna då dessa är oundvikliga vid en övergång till IFRS 15 enligt teorin.
1.3 Syfte
Studien syftar till att undersöka hur börsnoterade företag i Sverige påverkas av institutionella påtryckningar vid implementeringen av IFRS 15 samt vilka organisationsförändringar
intäktsstandarden medför.
1.4 Forskningsfrågor
- Hur påverkas svenska börsnoterade företag av institutionella påtryckningar vid implementeringen av IFRS 15?
- Hur har implementeringen av IFRS 15 påverkat företagens interna kontroller, IT-system, arbetsuppgifter och kontraktsutformning.
1.5 Avgränsning
Studien är avgränsad till den specifika intäktsstandarden IFRS 15 och riktar sig till företag som finns i Sverige. För att kunna sträva efter att besvara forskningssyftet har undersökningen
avgränsats till börsnoterade företag som tillämpar IFRS 15 i sin intäktsredovisning för avtal med kunder. Det är obligatoriskt för alla noterade företag på börsen inom EU att upprätta redovisning i enlighet med IFRS (Deloitte, 2016). Studien har även begränsats till börsnoterade företag som befinner sig i bygg- och fastighetsbranschen, detta eftersom intervjuobjekten som gick med på att ställa upp för en intervju arbetar antingen inom ett bygg- eller fastighetsbolag. Analysmodellen som presenteras i kapitel två har även illustrerat en avgränsning där bestämda organisationsförändringar
5
kommer beaktas för att kunna ge ytterligare aspekter om företagens förändringar inom organisationen.
6
2. Teoretisk referensram
Här introduceras det teoretiska kapitlet som behandlar olika teoretiska utgångspunkter gällande IFRS 15. Kapitlet inleds med en bakgrund om IASB, IFRS 15, IAS 18/11, Implementering, Organisationsförändring och New Institutional Theory som förankrad teori. Avslutningsvis presenteras en analysmodell som ligger till grund för angliseringen av empirin med utgångspunkt från teorin.
2.1 IASB
IFRS anger gemensamma regler så att finansiella rapporter kan vara konsekventa, transparenta och jämförbara runt om i världen (IFRS Foundation, 2017). IFRS utfärdas av IASB som är en
oberoende normgivare. IASB anger hur företag måste föra och rapportera sina konton, definiera typer av transaktioner och andra händelser med ekonomisk påverkan. IFRS skapades för att
institutionalisera ett gemensamt redovisningsspråk så att företag och deras finansiella rapporter kan vara konsekventa och tillförlitliga från företag till företag på en global nivå (Pelger, 2016). Vidare kompletteras IASB:s styrningsstruktur av 22 oberoende och förtroendevalda förvaltare inom IFRS- kommittén, vars uppgift är att utnämna och övervaka medlemmar i IASB. Dessa förvaltare
kontrollerar även de förutsättningar som finns och om det är anpassat för att kunna ge vägledning till hur en standard kan implementeras i företagens finansiella rapportering (Amisi et al., 2016).
2.1.1 Konsultationsprocess
IFRS utvecklas genom en internationell konsultationsprocess eller "due process", som involverar intresserade individer och organisationer från hela världen. IASB:s procedurer för denna "due process" består av en sexstegsprocess: agendasättning, projektförslag, publicering av ett
diskussionsunderlag, publicering av ett exponeringsutkast, IFRS-publicering och granskning efter implementering (IFRS Foundation, 2020). Nedan förklaras denna process stegvis vid framtagningen av nya eller förändrade standarder med hjälp av en modell som illustreras av Marton et al. (2018).
Den tillämpande processmodellen har kompletterats med två steg som IFRS Foundation själva anser är viktiga att ta hänsyn till, dessa är en agendasättning före projektförslaget och en granskning efter att en IFRS har publicerats (IFRS Foundation, 2020).
7
Figur 1: IASB:s process för framtagning av nya standarder (Marton et al., 2018).
I första hand diskuterar IASB potentiella agendaposter mot bakgrund av kommentarer från
intresserade parter och IFRS-tolkningskommittén (IFRS Foundation, 2020). När IASB beslutar om en föreslagen agendapost kommer att tillgodose användarnas behov så överväger IASB om befintlig vägledning finns tillgänglig, möjligheten att öka konvergens, resursbegränsningar och relevansen för användarna av informationen. Agendasättningen avser därmed att identifiera om en befintlig eller ny redovisningsstandard är värd att beakta med hänsyn till ovan nämnda faktorer.
När IASB lägger till ett förslag i sin aktiva agenda beslutar de om ett projektförslag och om detta projekt ska genomföras självständigt eller tillsammans med ett annat nationellt normgivningsorgan.
IASB inrättar därefter en arbetsgrupp för att se närmare in på det förslagna projektet.
Projektförslaget presenteras och problemen som rör förslaget undersöks i syfte att hitta en lösning (IFRS Foundation, 2020). IASB presenterade ett projektförslag angående en ny intäktsredovisning år 2002 men förslaget ansågs vara så pass omfattande att en förändring av den tidigare
intäktsstandarden IAS 18/11 inte var tillräcklig (IASPlus, 2020).
Vidare upprättas ett diskussionspapper som ger en översikt av redovisningsstandarden i fråga, möjliggör tillvägagångssätt att ta itu med ett problem som uppstår, IASB:s preliminära råd samt en inbjudan för kommentarer (Marton et al. 2018). Efter att kommentarperioden har avslutats
analyserar och sammanfattar projektgruppen kommentarerna för IASB:s övervägande om något bör tydliggöras (IFRS Foundation, 2020). År 2008 publicerades det första diskussionspapperet av IFRS 15 (IASPlus, 2020).
8
I nästa steg skapas ett exponeringsutkast som är IASB:s huvudsakliga medel för att konsultera allmänheten. Till skillnad från ett diskussionsunderlag anger ett exponeringsutkast ett mer begripligt och konkret förslag där IASB förklarar hur och varför slutsatserna har dragits i standarden. Utkastet innehåller även en inbjudan att kommentera de krav som den nya eller reviderade IFRS har på redovisning och upplysningar (Marton et al., 2018). Det första utkastet för IFRS 15 presenterades 2010. År 2011 genomfördes ännu ett utkast av IFRS 15 och efter tre år av projektförslag, möten och utkast publicerades IFRS 15 i maj 2014. Trots detta krävdes ett antal revideringar och slutligen år 2016 publicerades slutversionen, samma år togs beslutet att den nya intäktsstandarden ska träda i kraft 1 januari 2018 (IASPlus, 2020).
När IASB är övertygade och har kommit till en slutsats om de frågor som uppstår från
exponeringsutkastet så ges direktiv till projektgruppen att utarbeta en IFRS. Före omröstningen om standarden ska publiceras så görs en extern granskning av IFRS-tolkningskommittén och därefter röstar IASB-medlemmarna för det slutgiltiga offentliggörandet av en IFRS (Marton et al., 2018).
Efter att en IFRS har utfärdats för allmänheten håller IASB:s medlemmar regelbundna möten med intresserade parter som företag och andra organ för att granska om standarden uppfyller sitt ändamål. Syftet är att hjälpa till att förstå oförutsedda frågor relaterade till
implementeringsprocessen i praktiken. IFRS Foundation främjar också utbildningsverksamhet för att säkerställa de konsekvenser som uppstår vid tillämpningen av en ny redovisningsstandard (IFRS Foundation, 2020).
2.2 IFRS 15 – Intäkter från avtal med kunder
Ett inlett samarbete mellan IASB och FASB bildades år 2002 i syfte att utveckla högkvalitativa och kongruenta standarder för en transparent användning för finansiell rapportering runtom i världen.
Ett samarbete som i vardagligt språkbruk benämns som ”The Norwalk agreement” (Usurelu &
Dutescu, 2018). Efter ett långvarigt projekt på hela 12 år om en utveckling av en ny
redovisningsstandard för intäkter, emitterades IFRS 15 den 1 Maj 2014. IFRS 15 – Revenue from contracts with customers översätts på svenska som Intäkter med avtal från kunder, och anses vara heltäckande samt mer principbaserad som ersätter tidigare standarder för intäktsredovisning. Det ursprungliga datumet för ikraftträdandet var planerat för januari 2017 men IASB fastslog en senareläggning av standarden. Klagomål från upprättarnas sida uppmanade IASB att publicera
”clarifications of IFRS 15” som tydliggör finslipade ändringar av standarden som således ändrade
9
ikraftträdandet till januari 2018 med möjlighet till en tidigare tillämpning innan ikraftträdandet (Deloitte, 2016).
Kärnprincipen med IFRS 15 är att intäkter ska redovisas för att skildra överföringen av varor eller tjänster till kunder med ett belopp som återspeglar den förväntade ersättningen som företaget har rätt till (Jonick & Benson, 2018). Den nya intäktsstandarden ska gälla för alla aktörer som ingår i avtal med en kund och innefattar fler upplysningskrav än de forna redovisningsmetoderna.
Upplysningar gällande kundavtal, prestationsåtaganden, uppskattningar och bedömningar ska lämnas som är förknippade med intäkterna (IASB, 2016). Upplysningskraven är av väsentlighet för utformningen av redovisningsinformationen och dess användare för att bidra till en bättre förståelse av tidpunkt, belopp, karaktär och osäkerheter som är i relation till intäkter och kassaflöden (FASB, 2017).
IFRS 15 ska även förbättra hållbarheten av redovisning, upplysningar och en mer användbar redovisningsinformation (FASB 2017). Den är utformad till att klargöra svagheter och gap i existerande redovisningsstandarder och på så sätt bistår den till ett robust ramverk för hantering av intäktsproblem (IASB, 2016; Jonick & Benson, 2018). Vidare ökar den jämförbarheten på
intäktsredovisning kring organisationer, industrier, och kapitalmarknader som även bidrar till mer användbar redovisningsinformation genom de utökade upplysningskraven som medföljer vid en tillämpning av IFRS 15 enligt Jonick och Benson (2018).
För att standarden ska uppfylla kärnprincipen nämnt innan har den delats in i en femstegsmodell bestående av ordningspunkter för när och hur en intäkt ska redovisas. Nedan framställs en modell för en tydligare genomgång av stegen;
10
Figur 2: Femstegsmodellen för IFRS 15 (egengjord illustration)
2.2.1 Identifiera avtal med kunder
Ett kontrakt betraktas som en muntlig eller skriftlig uppgörelse mellan två och flera parter. Ett avtal med en kund måste uppfylla följande kriterier för att anses vara inom ramen för IFRS 15:
- Avtalet måste inneha ett godkännande från respektive parter och dessa ska fullfölja sina åtaganden
- Avtalet ska inneha en affärsmässig innebörd - Respektive parts rättigheter kan identifieras - Betalningsvillkor kan identifieras
- Det är sannolikt att företaget kommer att erhålla den betalning de har rätt till
Om ett avtal med en kund ännu inte uppfyller ovanstående kriterier kommer företaget att behöva fortsätta ompröva avtalet framöver för att avgöra om det därefter uppfyller ovanstående kriterier.
Från den tidpunkten kommer företaget att tillämpa IFRS 15 på kontraktet (IASB, 2016).
2.2.2 Identifiera de olika prestationsåtagandena
Ett prestationsåtagande beskrivs som en förpliktelse i ett kontrakt i löfte om att leverera en vara eller tjänst vid utbyte mot ersättning från en kund (IASB, 2016). Det kan omfatta distinkta varor eller tjänster som innebär att varan eller tjänsten kan nyttjas enskilt av kunden eller i samband med andra resurser som är lättillgängliga (Marton et al. 2018). Vid avtalets tillträdande är det av
11
väsentlighet att utmärka vad som betraktas som ett prestationsåtagande då en intäkt ska redovisas när ena parten har uppfyllt sitt åtagande enligt detta steg.
2.2.3 Fastställa transaktionspriset
Transaktionspriset är det belopp som ett företag förväntar sig ha rätt i utbyte mot överföring av varor och tjänster. Ett kontrakt kan bestå av en fast ersättning eller ett rörligt belopp till följd av rabatter, återbetalningar, krediter, incitament, prestationsbonusar etcetera (Deloitte, 2014). När detta beslut görs kommer en enhet att överväga tidigare sedvanliga affärsmetoder. Om ett kontrakt
innehåller delar av rörlig ersättning kommer företaget att uppskatta det rörliga belopp som ena parten har rätt till enligt avtalet (Marton et al. 2018).
2.2.4 Fördela transaktionspriset på de olika prestationsåtagandena
Vid en fastställning av ett transaktionspris ska transaktionspriset vid detta steg fördelas på varje förpliktelse som identifierats i steg 2. Fördelningen ska ske proportionerligt med det fristående försäljningspriset som är den ersättning som hade sannolikt flödat i företaget vid en separat försäljning av en vara eller tjänst (Marton et al., 2018). En uppskattning av det fristående
försäljningspriset görs ifrån det uppskattade marknadspriset, förväntade kostnader i samband med en skälig marginal eller via residual-metoden under somliga förutsättningar (Tidningen Balans, 2018). Syftet med att tilldela transaktionspriset för hela avtalet till varje åtagande är att fördela transaktionspriset så att eventuella rörliga ersättningar och rabatter inte tillskrivs endast ett åtagande (Marton et al., 2018).
2.2.5 Redovisa intäkt när prestationsåtaganden uppfylls
När kontrollen överförs till kunden i enlighet med huvudprincipen för IFRS 15 ska intäkterna för varje separat prestationsåtagande redovisas, som kan ske över tid eller vid en specifik tidpunkt (Marton et al., 2018). Med andra ord sker intäktsredovisningen då företaget uppfyller sitt prestationsåtagande då en utlovad vara eller tjänst överförs till kunden och denne kan använda sig utav den. Vid bedömningen om intäktsredovisningen ska ske över tid eller till en viss tidpunkt utgår företaget från följande kriterier:
- Kunden erhåller och förbrukar fördelarna samtidigt som företaget utför åtagandet.
- Kunden kontrollerar tillgången medan företaget producerar/förbättrar den
- Företagets prestation skapar inte en tillgång med en alternativ användning för företaget
12 2.3 Tidigare intäktsstandard IAS 18/11
Marton et al (2018) citerar att ”Intäkter utgör ofta den största posten i ett företags finansiella rapporter och är därför en central del i rapporteringen”. En viktig punkt är därmed att klargöra i vilken tidsperiod intäkter respektive kostnader ska redovisas. Härmed påpekas det att intäkter är avgörande för en verksamhets ekonomiska resultat, och har ett starkt inflytande vid en bedömning av en organisations lönsamhet och hållbarhet vilket centraliserar intäkter i ett företags redovisning (Marton et al. 2018; Oyedokun, 2016).
Intäktsredovisningen reglerades tidigare av två olika standarder; IAS 18 Intäkter och IAS 11
Entreprenadavtal som i nutid ersatts av IFRS 15 Intäkter med avtal från kunder. Vid substituerandet av de gamla standarderna med de nya, har det uppkommit förändrade detaljer med övergripande skillnader på behandlingen av intäkter. IAS 18 omfattar hantering av intäktsredovisning från transaktioner som härrör till försäljning av varor, utförande av tjänster samt en användning av ett företags tillgångar som ger upphov till utdelning, ränta eller royalty (Marton et al., 2018). IAS 18 hänvisar också till IAS 11 när det gäller entreprenadavtal som berör fysiska objekt, detta för att skilja på intäkter som uppstår vid tjänster som i praktiken benämns som succesiv vinstavräkning (Marton et al., 2018). IFRS 15 behandlar all typ av intäkter som härrör från avtal med kunder med undantag från kontrakt som omfattar olika typer av leasing och- försäkringsavtal. (Deloitte, 2014).
Enligt IAS 18 baseras tidpunkten för intäktsredovisning från försäljning av varor och tjänster på när risker och fördelar har övergått till kunden med utgångspunkt från realisationsprincipen (Tidningen Balans, 2018). Det ska även bedömas att intäkter och utgifter hänförliga till transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att det är sannolikt att ekonomiska fördelar som härrör från försäljningen kommer att strömma till företaget (Oyedokun, 2016). Detta skiljer sig från den nya standarden då IFRS 15 fokuserar i stället på när kontrollen av dessa varor har överförts till kunden.
Med andra ord när kunden kan styra användningen av varan eller tjänsten och erhåller dess fördelar som tillkommer från tillgången (Marton et al., 2018)
Huvudskillnaden mellan IFRS 15 och IAS 18 är att IFRS 15 tillhandahåller en standardiserad femstegsmodell för att redovisa alla typer av intäkter från kundkontrakt medan IAS 18 har olika redovisningskriterier för olika former av intäkter. IFRS 15 har därmed en övergripande modell för alla intäktsredovisningar och har en balansorienterad ansats med fokus på tillgångar och skulder (Deloitte, 2014). Detta innebär att företag ska börja med att identifiera ett kundavtal för att sedan
13
kan generera en tillgång eller en rättighet att erhålla en ersättning och en skuld vid ett avtal om en överföring av varor eller tjänster till en kund. (Marton et al., 2018)
2.4 Implementering
Koehn och Klimek (2011) hävdar att en övergång till IFRS är en tidskrävande inlärningsprocess som kräver resurser och involvering av en hel organisation för att klara av de utmaningar som uppstår vid en övergångsfas. En implementering av en ny redovisningsstandard förändrar ett företags sätt att redovisa som således behöver lägga ner tid för att analysera och utmärka de arbetsuppgifter som behöver göras för en lyckad implementering (Koehn & Klimek, 2011;
Wahyuni & Triatmanto, 2018).
Weaver och Woods (2015) framställer en rad framgångsfaktorer som är av vikt för att uppnå en lyckad implementering. Forskarna menar att framgång uppnås av företag som förberett och planerat en övergång i god tid. Det tar tid att lära sig och förstå IFRS varpå en effektiv projektledning i symbios med företagets ledning och anställda är av väsentlighet. Därmed krävs det utbildning för berörd personal för att förstå standarden och vilka implikationer den medför på verksamheten i olika avseenden (Weaver & Woods, 2015). Jermakowicz och Tomaszewski (2006) betonar att utbildningsprogram är en kritisk komponent för ett företag att hantera utmaningar som medförs vid en ny redovisningsmetod. Kunskap är avgörande för att implementeringen ska bli lyckad, då en brist på kunskap tvingar företagen att förlita sig starkt på dess redovisningsspecialister, och även de kan ha bristfällig vetskap om IFRS. (Weaver & Woods, 2015; Jermakowicz & Tomaszewski, 2006).
Jermakowicz och Tomaszewski (2006) undersöker implementeringen av IFRS för börsnoterade företag och nämner att konsekvenserna kommer utan tvekan att sträcka sig längre än en enkel förändring av redovisningsregler och bokföringen från de berörda företagen. Författarna menar att de studerade företagen är i samförstånd när de påstår att det är brist på tillräcklig utbildning och kunskap. I frågan om vilka potentiella åtgärder som krävs för utmaningarna med implementeringen så nämner företagen att ett utbildningsprogram för personal över hela företaget behövs. Detta skulle möjliggöra en vägledning till personal för att anta ett annat system för affärsverksamheten och kommunikationen som krävs vid en konvertering till en ny och omfattande redovisningsstandard.
Vidare tydliggörs det att denna form av utbildningsprogram kommer att vara en pågående process som kräver anpassningar eftersom IFRS är ett rörligt mål som förändras över tid.
14
Kasurinen (2002) identifierade att en framgångsrik implementering påverkas av beteendemässiga och interna organisatoriska faktorer. Författaren hävdar att stöd från ledningen, utbildning och en koppling till prestationsutvärderingar är nödvändiga kriterier som bör uppfyllas vid en
implementeringsprocess.
I en annan litteraturstudie konstaterade Boscov och Rezende (2016) att implementeringsprocessen för en ny redovisningsstandard orsakade ett större behov av utbildning samt en förändring av den eftersökta profilen i rekryteringsprocessen. Flera förändringar kunde verifieras i de analyserade företagen, förändring i arbetsrutiner, kompetenser och planering var betydande. När det gäller IFRS behövde redovisningsavdelningen förstå sig mer på de andra yrkesverksamma områdena inom organisationen för en lyckad implementering. Alla företag genomförde även utbildning för externa och interna medarbetare i syfte att sprida kunskap. Högsta ledningens deltagande var avgörande för att detta skulle kunna ske, genom en dedikation från heltidsanställda till IFRS-projekt för att
diskutera praktiska frågor om vad och hur man implementerar en ny redovisningsstandard.
2.5 Organisationsförändring
Organisationer upplever ett kontinuerligt behov av att hantera förändringar när de möter nya utmaningar och anpassar sig till turbulens i sina verksamhetsmiljöer (Triatmanto & Wahyuni, 2020). Relevansen av redovisning i organisationsförändringar är problematisk (Doupnik & Xu, 2016). Under de senaste åren har redovisning och dess relevans diskuterats ingående.
Beslutssvårigheter är ett framträdande svar på organisationsförändringar som indikerar att organisationsmedlemmar samtidigt kan ha positiva åsikter och oro över konsekvenserna av förändring (Gornjak, 2019). Författaren tydliggör resonemanget att inom stadierna av en organisationsförändring upplever individer olika nivåer av osäkerhet samt självförtroende i sin förmåga att förändra, vilket indikerar på deras beredskap och motivation att förändras. Individer övergår från att vara ovilliga att anta nya beteenden till att överväga möjligheten till förändring, följt av att förbereda sig och göra sig skyldig till förändring, och slutligen att utföra de nya beteendena för att upprätthålla de över tid. Alsharari (2018) anser att en av utmaningarna i
förändringsprocessen är kopplad till den mänskliga faktorn. Enligt författaren består organisationer av människor och deras ömsesidiga relationer. Förändringar i strategi, struktur, teknik och
produkter sker inte av sig själva och förändringar i var och en av dessa områden innebär också förändringar hos människor. Detta perspektiv kan bidra med utgångspunkter att ta reda på när det gäller företagens implementeringsarbete av nya IFRS standarder såsom IFRS 15, vilket också berör medarbetarna på företaget och är därmed relevant för denna studie.
15
Varje organisationsförmåga att följa förändringar är begränsad enligt Palmer (2015). När de närmar sig denna gräns tenderar ledning och anställda som är ansvariga för förändringen visa alltmer motstånd (Palmer, 2015). Detta avslöjar varför införandet av internationella redovisningsstandarder som IFRS har visat på motståndsfenomenet, eftersom tekniska förändringar behövs, liksom
utbildning, kommunikation och människors engagemang (Palmer, 2015; Deloitte, 2016; Boscov &
Rezende, 2016).
Boscov och Rezende (2016) refererar till Lewin (1947) och beskriver att förändringsprocessen för organisationer kan delas in i tre stadier: upptining, förändring och återfrysning. Det första steget i förändringsfasen, upptining, innebär att organisationen förbereds för att acceptera att förändring är nödvändig, vilket innebär att man bryter ner befintliga strategier innan man kan bygga upp en ny grund att utgå från. Nyckeln till detta är att utveckla ett övertygande budskap som visar varför det befintliga tillvägagångssättet att genomföra arbetsuppgifter inte kan fortsätta. Det här är lättast att inrama när ledningen kan peka på konkreta och verkliga händelser som exempelvis minskande försäljningssiffror, dåliga ekonomiska resultat, oroande kundnöjdhetsundersökningar eller liknande.
Detta visar att förändring måste ske på ett sätt som alla inom organisationen kan förstå (Palmer, 2015). För att förbereda organisationen framgångsrikt måste förändringen ske i kärnan av
organisationen vad gäller att utmana tron, värderingar, attityder och beteenden. Genom att tvinga organisationen att ompröva sin kärna skapar ledningen en kontrollerad kris, som i sin tur kan leda till en stark motivation till att söka sig till de metoder som krävs för anpassning och framgång av de förändringar som sker.
Efter den osäkerhet som skapats i upptiningsfasen så blir nästa steg förändringsfasen, där anställda börjar ta initiativ bland osäkerheterna och strävar efter att planera och ta sig an nya strategier.
Övergången från upptining till förändring sker över en lång period. Människor tar sin tid att
anamma nya riktlinjer och delta proaktivt i förändring. För att acceptera förändring och bidra till att göra den framgångsrik, måste personalen förstå hur förändringen kommer att gynna de (Boscov och Rezende, 2016). Tid och kommunikation är de två viktigaste faktorerna till de framgångsrika förändringarna. Människor behöver tid att förstå förändringarna, och de måste också känna sig starkt anslutna till organisationen under hela övergångsperioden (Alsharari, 2018).
När förändringarna tar form och ledning samt anställda har tagit till sig de nya sätten att arbeta är organisationen redo att frysa på nytt. De yttre tecknen på frysningen är ett stabilt
organisationsschema, konsekventa arbetsbeskrivningar och samarbete mellan olika avdelningar inom organisationen. Stadiet vid återfrysning hjälper personalen och organisationen att internalisera
16
eller institutionalisera förändringarna. Det innebär att se till att ändringarna används hela tiden och att de införlivas i vardagen. Med en ny känsla av stabilitet känner medarbetarna självsäkerhet med de nya sätten att arbeta (Boscov & Rezende, 2016).
2.5.1 Interna kontroller
Interna kontrollsystem har som uppgift att övervaka organisationens efterlevnad av de
implementerade redovisningsstandarderna samt för att säkerställa att ledning och anställda tillämpar redovisningsmetoderna på ett godtyckligt sätt. Man brukar dela in interna kontroller i den löpande verksamheten, företagsledning, internrevision, och externa utvärderande organ (PWC, 2021). Med den ökade förändringstakten av de omväxlande regelverken och den utvecklande teknologin blir interna kontroller en vital komponent för en stabil verksamhet (PWC, 2021). I koherens med den tillväxande samhällsutvecklingen blir kraven från myndigheterna allt fler och striktare som driver företagen att stärka verksamhetens analysarbete för en effektivare hantering av risker. I förhållande till övergången av IFRS 15, bland företag med implementeringsplikt, så måste dessa anpassa de interna kontrollerna inom ramen för den finansiella rapporteringen (Deloitte, 2015).
Då IFRS 15 omfattar nya samt mer genomgripande upplysningskrav, blir det betydande för företagen att följa upp om upplysningskraven är bristfälliga i redovisningsinformationen. Således blir riskbedömningen en hörnsten av en intern kontroll som ständigt behöver aktualiseras i förhållande till de nya standarderna (PWC, 2021). Då intäkterna kommer att redovisas utifrån standardens femstegsmodell kommer det innebära betydliga insatser från företagens ledning. Dessa består av att utföra fler riskutvärderingar, nya kontrolluppdateringar samt en ändring på de
befintliga kontrollsystemen i företaget, då femstegsmodellen innefattar en mer genomgripande komplexitet (Marton et al., 2018).
2.5.2 IT-system
Vid implementeringen av IFRS standarder har åtgärder eller justeringar krävts i företagens
redovisningssystem för att omarbeta rapporter och förändra informationsflödet i systemen (Boscov
& Rezende, 2016). Jermakowicz och Tomaszewski (2006) drog slutsatsen att majoriteten av de företag som har implementerat eller är i processen med att implementera IFRS står inför en utveckling i sina informationssystem. Flera företag upplevde ett behov av att integrera extern och intern rapportering på ett sätt som kan förändra etablerade kontrollmetoder eller att vara i behov av dubbla redovisningssystem. Att övergå till att redovisa i enlighet med IFRS 15 kommer kräva att transaktionspriset ska fördelas med värdet av tjänsten som föreligger i varje prestationsåtagande (Tidningen Balans, 2018). En ansträngning som företag bör hantera tidigt i
17
implementeringsprocessen är att genomföra lämpliga åtgärder i de tekniska aspekterna av
redovisning, systematiska genvägar och komplettera bearbetning av historiska data. Att identifiera vad som ska korrigeras i IT-systemen är viktigt för att redovisningspraxis ska kunna uppfylla de upplysningskrav som ställs i femstegsmodellen för IFRS 15 (KMPG, 2018).
2.5.3 Arbetsuppgifter
IFRS 15 centrerar ett balansorienterat synsätt med fokus på tillgångar och skulder som innehar fler upplysningskrav med tilläggsupplysningar kring information som skall tas med i företagens avtal med kunder, vilka väsentliga bedömningar företagen har utfört avseende prestationsåtagandena samt transaktionspriset i förhållande till femstegsmodellen (Deloitte, 2016). I samband med de utökade upplysningskraven som är mer omfattande än föregående upplysningskrav, kan det
innebära merarbete kring insamlingen av nödvändig information som behövs vid redovisningen av upplysningskraven (Falkman & Lundqvist, 2016). Detta just för att upplysningskraven påverkar uppsättningen av den finansiella rapporteringen och såldes kan det även kräva en förändring på företagets rapporteringsrutiner (Jermakowicz & Tomaszewski, 2006).
En tidigare undersökning indikerar att företag visar på svårigheter att samla in nödvändiga data som behövs för att justera värdebedömningar kring de finansiella instrumenten (Weaver & Woods, 2015). Weaver och Woods (2015) beskriver att informationsinsamlingen kräver en omsorgsfull planering som kan vara tidskrävande och resursförbrukande som därmed leder till en ökning av företagens arbetsuppgifter för efterlevnaden av upplysningskraven som omfattas av IFRS 15.
2.5.4 Kontraktsutformning
IFRS 15 har som teoretisk funktion att göra den finansiella rapporteringen mer jämförbar och transparent som uppnås genom att dela in kundavtalen till de prestationsåtaganden som härrör från kontrakten (Falkman & Lundqvist, 2016). Den nya standarden påverkar hur och när intäkter ska redovisas med utgångspunkt från när en vara levereras och en transaktionsöverföring realiseras i förhållande till tid, belopp och osäkerhet (PWC, 2014). Femstegsmodellen som utgörs av IFRS 15 bidrar till nya omständigheter för hur kontrakt och avtal med kunder ska utformas kräver att
företagen ser över sina nuvarande kontrakt och ändra dessa i enlighet med de upplysningskrav som medföljer vid en tillämpning av standarden (Marton et al., 2018).
18 2.6 New Institutional Theory (NIT)
Organisationer eller företag påverkas av andra organisationer och institut. Institutionell teori bygger på detta antagande och kan användas för att undersöka hur organisationer reagerar på dessa yttre påtryckningar från andra organisationer (DiMaggio & Powell, 1983). Ny institutionell teori ser på organisationer som arbetar inom en social ram av normer, värderingar och antagna förutsättningar om vad som utgör lämpligt eller anpassningsbart ekonomiskt beteende (Deegen & Unerman, 2011).
Enligt Scott (1983) följer organisationer institutionellt tryck för förändring eftersom de belönas för att göra det genom ökad legitimitet, resurser och efterlevnadsförmåga.
DiMaggio och Powell (1983) skildrar mellan gammal och ny institutionell teori. Ny institutionell teori härstammar från den ursprungliga teorin, gammal institutionell teori och i den teorin ligger fokuset på gruppkonflikter och organisatoriska strategier då den undersökte hur organisationer begränsar individer så att de inte agerar utifrån deras eget intresse. Vidare undersökte ursprungs teorin hur de informella strukturerna påverkar organisationens formella strukturer och uppfattade att organisationer sökte legitimitet och acceptans från hela samhället. Som i fallet med de flesta teorier fann de efterföljande teoretikerna att gammal institutionell teori inte förklarade allt (DiMaggio &
Powell, 1991; Meyer, 1977; Meyer & Rowan, 1991). Kritik riktades mot det gamla institutionella tillvägagångssättet eftersom det inte beaktade påverkan av kognition och lärande i mänskligt beteende. Ny institutionell teori ser på individer som interagerar med i socialt organiserade miljöer och att dessa miljöer styrs av en uppsättning regler, normer och definitioner. Dessa konstruerade miljöer begränsar och formar handlingsmönster som alla aktörer måste följa.
Inom ny institutionell teori definieras institutioner som strukturella krafter som vägleder olika aktörers beteenden (DiMaggio & Powell, 1983). Komplexiteten i politiska, reglerande och tekniska förändringar konfronterar de flesta organisationer till en organisationsförändring och anpassning (Meyer & Rowan, 1977). Dessa materiella och immateriella institutioner förankras av en formell eller informell struktur som centraliserar urskilda fenomen som regler och processer betingat på vad för typ av struktur som gäller. Den formella strukturen genomsyras av formliga företeelser som regleringar, stadgar och lagar medan den informella strukturen omfattar kulturer och traditioner i relation till normer, värderingar och rutiner (Lang, 2018; DiMaggio & Powell, 1983; Meyer &
Rowan, 1977). Den centrala utgångspunkten i institutionell teori är att alla företag tenderar att bli homogena över tid, eller antar samma strategier, som kallas isomorfism.
19
DiMaggio och Powell (1983) beskriver isomorfism som en begränsande process som tvingar en enhet i en population att efterlikna andra enheter som står inför likartade uppsättningar av miljöförhållanden. Organisationer struktureras av fenomen som uppstår i dess omgivning och således tenderar till att bli isomorf med dem för att uppnå legitimitet. Därmed blir institutionell isomorfism en drivande faktor till organisationers framgång och fortlevnad (Meyer & Rowan, 1977). Institutionell teori ger en hjälpsam teoretisk lins för att förstå repertoaren av beteenden som organisationer anammar vid institutionella krav vid en implementering av en förändringsprocess då teorin överväger rollen av makt, byråkrati, institutionellt arbete och social institutionell dynamik (Guerreiro et al. 2020; DiMaggio & Powell; 1983; Scott, 1983). Den institutionella teorin redogör för tre olika mekanismer av isomorfism; tvingande, härmande och normativ isomorfism (DiMaggio
& Powell; 1983; Meyer & Rowan, 1977).
Ny institutionell teori ger en annan lins som bidrar till att man kan se ekonomiska resursberoende incitament för val av redovisningsregler. Institutionell teori ser organisationer som verkar inom en social ram av normer, värderingar och antagna förutsättningar om vad som utgör lämpligt eller acceptabelt ekonomiskt beteende (Carpenter & Firoz, 2001). Ny institutionell teori ger därför en förklaring av hur olika mekanismer eller beteenden uppstår inom organisationer och hur dessa försöker anpassa uppfattningarna om deras praxis och egenskaper till sociala och kulturella värden samt att detta institutionaliseras i vissa organisationer för att få eller behålla legitimitet (Deegan &
Unerman, 2011).
2.6.1 Tvingande isomorfism
DiMaggio och Powell (1983) förklarar att tvingande isomorfism härrör från politiskt inflytande och att legitimitetsproblemet är resultatet av både formella och informella tryck eller krav från
regleringar. Dessa regleringar utövas av organisationer för att främja vissa beteenden som
överensstämmer med förväntningarna. Som tidigare nämnts kan dessa påtryckningar beskrivas som institutionella krafter. Under vissa omständigheter är organisationsförändringar ett direkt svar på statliga mandat eller samhällets förväntningar: tillverkare antar ny föroreningskontroll och teknik för att uppfylla miljöbestämmelser, ideella organisationer har bokföring och anställer revisorer för att uppfylla skattelagens krav, akademiker är utbildade med anställningsbar kompetens och
organisationer anställer befattningshavare för att avvärja anklagelser om diskriminering (DiMaggio
& Powell, 1983). Inom tvingande isomorfism tvingas organisationer att efterlikna varandra på grund av lagar, rekommendationer och råd (Hartwig, 2018).
20
Damak-Ayadi, Sassi och Bahri (2020) har i sin undersökning funnit ett starkt samband mellan tvingande isomorfism och antagandet av IFRS standarder för små- och medelstora företag. Damak- Ayadi et al. (2020) påvisade i sin studie att ett resursberoende uppstår hos små- och medelstora företag, författarna menar att redovisning i enlighet med IFRS standarder skapar förmåner och stöd som anses förbli en ekonomiskresurs för små och- medelstora företag. Då IFRS 15 inte bara anses som ett val utan också är obligatorisk att anta för börsnoterade företag blir tvingande isomorfism relevant för det undersökta syftet och den teoretiska referensramen.
2.6.2 Härmande isomorfism
Härmande isomorfism förespråkar att organisationer imiterar eller samarbetar med andra
organisationer till följd av svar på osäkerhet (DiMaggio & Powell, 1983). Med andra ord att kopiera en handling eller särskilda aktiviteter som utförs av en annan organisation inom samma bransch, eller till och med en relaterad bransch. Det kommer från en osäkerhet i organisationen och ett sökande efter mer legitima lösningar. Den omfattar att organisationer tenderar att följa de optimala metoderna och kan vara ett resultat av ”benchmarking” genom att granska sina egna resultat för att sedan jämföra det med andra liknande organisationer (Becket, 2010). En organisation kan därmed strukturera sina strategier efter andra framgångsrika organisationer. En till faktor som leder till härmande isomorfism är att individer eller anställda kan ta sig friheten att röra sig mellan
organisationer och därmed föra över sin kunskap och de färdigheter som individen har förfoga över (Carpenter och Feroz, 2001).
Damak-Ayadi et al. (2020) finner en positiv anknytning mellan härmande isomorfism och
applicerandet av IFRS standarder för företag. Företag som hade svårigheter med att implementera IFRS i sin redovisning visade på ett osäkert och kunskapsbristande beteende. I samband med den osäkerhet som fanns hos vissa företag analyserade författarna ett handlingsmönster som visade på att dessa företag nådde ut till sin omgivning och tog inspiration från framgångsrika organisationer inom samma bransch i syfte att lyckas implementera IFRS standarder. Damak-Ayadi et al. (2020) formulerade en hypotes som grundade sig på att internationella- eller börsnoterade företag är de som ligger till grund för den härmande påtryckningen med att påbörja implementeringen av IFRS standarder. Då IFRS 15 främst antas av börsnoterade företag kan det vara relevant att undersöka om även dessa företag visar på härmande beteenden i implementeringsprocessen genom att härma andra börsnoterade företag.
21 2.6.3 Normativ isomorfism
Normativ isomorfism talar om hur organisationer behöver agera som andra i branschen på grund av sociala och kulturella påtryckningar (DiMaggio & Powell, 1983). Författarna syftar på
professionalisering och menar att det finns avancerade tillvägagångssätt eller villkor inom yrkesområden vilket leder till normgivande sätt att agera på. Normativ isomorfism visar på att en grupp människor inom samma organisationsområde med identiska yrkesmedlemmar strävar efter att inte uppfattas som annorlunda då det förknippas med att bryta mot normativa handlingsmönster.
Meyer och Rowan (1977) nämner exempelvis att professionella universitet har standarder och uppförandekoder som överförs via utbildningar till ledningen och anställda inom organisationer.
Normativ isomorfism visar på att det också handlar om att inkludera stöd från yrkeskompetenta personer som passar in i organisationens kultur och att dessa individer är beroende av den upplevda samordningen i organisationens dynamik.
Damak-Ayadi et al. (2020) har funnit i sin studie att normativ isomorfism har inget eller svagt samband med antagandet av IFRS standarder för företag. Författarna formade en hypotes som grundas på tidigare forskning och visade på att professionella påtryckningar hade ett negativt samband mellan antagandet av IFRS standarder. Den enda professionella påtryckningen som kunde konstateras av Damak-Ayadi et al. (2020) var att granskare eller revisorer deltog i företagens bokslutsarbeten. Det blir därmed relevant att undersöka om det finns andra professionella påtryckningar för antagandet av en redovisningsstandard som IFRS 15 då den är obligatorisk att anta för börsnoterade företag. Att kunna hantera det som behövs åtgärdas eller behovet av
vägledning som uppstår i följd av en heltäckande intäktsstandard kan därmed kräva extern expertis och möjligtvis andra yrkeskompetenser inom organisationer.
2.7 Tidigare forskning
En studie utförd av Jansson (2020) syftar till att skapa ett ramverk som integrerar institutionell teori och politisk ekonomi för att förklara varför svenska granskare och upprättare valde att acceptera och anta IFRS. Jansson (2020) förklarar ur ett institutionellt perspektiv hur finansiell redovisning kan ses som institut och följaktligen kan den internationella konvergensen av redovisningsstandarden som IFRS ses som en process av institutionell förändring.
Det viktigaste antagandet inom ny institutionell teori är att alla sociala aktörer som företag söker legitimitet genom att anpassa sig till legitimitetsnormer inom den institutionella miljön (Judge et al., 2010). DiMaggio och Powell (1991) nämner också att strävan om legitimitet konvergerar sociala
22
aktörer för att skapa likhet mellan struktur, tanke och handling inom ramen för institutionella miljöer. Då redovisning ses som ett institut i sig och redovisningsinformation måste ses som legitimt för att vara användbart så är ny institutionell teori ett relevant ramverk för att få en förståelse om antagandet av nya redovisningsstandarder för företag (Jansson, 2020; DiMaggio &
Powell, 1991; Guerreiro et al, 2015).
För en institutionalisering av IFRS kan företag behöva införa förändringsprocesser inom organisationens struktur både internt och externt till en följd av en ny redovisningsmetod för en effektiv implementering (Wahyuni & Triatmanto, 2020). Med andra ord blir påföljden av
institutionella påtryckningar på organisationer för en konvergens av en ny redovisningsstandard; en inverkan på verksamheten i helhet. Således existerar det mer än enbart en ekonomisk aspekt vid en implementering av nya redovisningsmetoder (Yang et al, 2013; Boscov & Rezende, 2016). En omställning av organisationers interna struktur kan medföra tvingande åtgärder som består av långsiktiga investeringar (Weaver & Woods, 2015). Utbildning av personal, uppdaterade rapporteringssystem samt nya arbetsrutiner i förhållande till den kommunikativa linjen mellan ledning och anställda som även orsakar till utökade arbetsuppgifter (Yang et al., 2013).
Det har fastställts i den befintliga litteraturen att ett institutionellt ramverk ger en förståelse för hur organisationer reagerar på förändrade institutionella påtryckningar och krav. Vidare förklarar teorin hur regler, normer och rutiner utvecklas som auktoritativa riktlinjer, och hur sådana element skapas, antas och anpassas över tid. Genom att tillämpa ny institutionell teori ökas förståelsen för hur olika aktörer arbetar med att möjliggöra förändring och främja den gradvisa omvandlingen av strukturer som medförs vid implementeringen av IFRS (Guerreiro et al., 2015).
2.8 Syntes och sammanfattning
Tidigare forskning förklarar ur ett institutionellt perspektiv hur finansiell redovisning kan ses som institut och följaktligen kan den internationella konvergensen av redovisningsstandarden som IFRS ses som en process av institutionell förändring. Vi har valt ny institutionell teori som teoretisk utgångspunkt då den förklarar hur institutionella krafter influerar företag till att utföra interna förändringar för att leva upp till påtryckningarna. Den institutionella teorin är relevant vid forskning kring företags redovisningsval med anledning av att teorin bland annat förklarar hur beslutsfattare inom organisationer påverkas av omgivningens påtryckningar och tenderar att följa
handlingsmönster i form av tvingande, härmande eller normativa betingelser. Vidare förklarar teorin hur regler, normer och rutiner utvecklas som auktoritativa riktlinjer, och hur sådana element
23
skapas, antas och anpassas över tid. Genom att tillämpa ny institutionell teori ökas förståelsen för hur olika aktörer arbetar med att möjliggöra förändring och främja den gradvisa omvandlingen av strukturer som medförs vid implementeringen av IFRS.
Analysmodellen är konstruerad med utgångspunkt från den teoretiska referensramen och den tidigare forskningslitteraturen. Modellen framställer först och främst utgångspunkten i analysen som omfattas av tre isomorfismer inom ny institutionell för att undersöka om dessa institutionella krafter i företagens omgivning har haft en inverkan på företagens implementeringen av IFRS 15.
Vidare har organisationsförändringarna delats in i fyra delområden. Med stöd från tidigare
forskning har det framgått att dessa fyra beståndsdelar i en organisationsförändring kan komma att uppstå vid implementeringen av IFRS 15, dessa är: Interna kontroller, IT-system, arbetsuppgifter och kontraktsutformning. Anledningen till de specifikt valda organisationsförändringarna i analysmodellen är främst på grund av att det har bekräftats i den tidigare forskning att dessa förändringar kan uppstå hos företag i följd av implementeringen för IFRS standarder. Denna analysmodell kommer även fungera som en grund att stå på vid utformandet av intervjuguiden och insamlingen av empiri.
Figur 3; Modell för teorisyntes (egengjord modell)
24
3. Metod
Metodkapitlet presenterar studiens forskningsmetodik som avser en induktiv forskningsansats och ett post-positivistiskt förhållningssätt till arbetets vetenskapliga grund. Här beskrivs även arbetets gång med motivationsgrunder till metodval, urval av respondenter, och insamling av material. Kapitlet avslutas med kvalitetskriterier som har använts för att stärka studiens bedömningsgrund till att kvalificeras som ett trovärdigt arbete.
3.1 Forskningsansats
En forskningsansats genomsyras av utgångspunkter som anger ett fundament på förhållningssättet mellan teori och det empiriska underlaget i en studie. De främst förekommande ansatserna vid en vetenskaplig undersökning beskriver Bryman och Bell (2017) vara deduktiv och induktiv, varpå en deduktiv ansats testar teorier i form av hypotetiska antaganden som antingen förkastas eller
bekräftas beroende på om hypoteserna stämmer överens med verkligheten via en granskning av empirin. Således drar man logiskt sammanhängande slutsatser utifrån givna premisser om det man redan vet, med förutsättning att de är sanna (Sohlberg & Sohlberg, 2013).
En induktiv ansats utgår från empiriska observationer av verkligheten för att sedan dra generella slutsatser som kan tillämpas även utanför det forskningsfält man analyserat (Bryman & Bell, 2017).
Induktiva slutledningar genererar således nya teorier med utgångspunkt från det empiriska underlaget och därmed betraktas induktion som en explorativ forskningsansats som generaliserar utifrån observerade fall (Sohlberg & Sohlberg, 2013).
Med utgångspunkt i den teoretiska referensramen har studien använt vetenskapliga artiklar för att presentera en stor mängd utfall eller förekomster som har en koppling till kontexten i studien och det forskade syftet. Det som har presenterats och förklarats i teorin kommer fungera som flera premisser vid analyserandet av studiens empiri. För att möjliggöra detta angreppsätt så kommer induktiv metod att tillämpas i studien för att kunna skapa en slutsats av det vi har observerat och funnit vetenskapligt stöd för.
3.1.1 Forskningsvetenskaplig utgångspunkt
För att kunna förstå hur företagen påverkas av institutionella påtryckningar vid implementeringen av IFRS 15 och dess medförda organisationsförändringar behövs en forskningsvetenskaplig metodik. Bryman och Bell (2017) förklarar att i vetenskapliga sammanhang finns det en positivistisk eller en hermeneutisk syn på kunskap. Positivismen är en empirisk tradition som
