PROFESSIONELL SKEPTICISM I EN DIGITALISERAD VÄRLD
En kvalitativ studie med fokus på den enskilde revisorn
Sofia Gustafsson, Josefine Söderberg
Enheten för företagsekonomi Civilekonomprogrammet
Sammanfattning
Den enskilde revisorn har till uppgift att granska ett företags finansiella rapporter och kommunicera resultatet till företagets intressenter. För att kvalitetssäkra att den finansiella informationen visar på en rättvisande bild av det reviderade företaget krävs det att revisorn är ifrågasättande och uppmärksam i sitt arbete. Denna attityd benämns professionell skepticism och ska återspegla en revisors alla handlingar.
Revisionsbranschen står inför många utmaningar där den traditionella rollen kommer att förändras. En bidragande orsak till det är den exponentiella tekniska utvecklingen där automatiska processer i allt större grad tar över och den mänskliga inblandningen minskar. Syftet med studien är att studera huruvida graden av professionell skepticism hos den enskilde revisorn påverkas i takt med den tekniska utvecklingen. För att framställa en teori gällande den aktuella forskningsfrågan har en kvalitativ forskningsmetod med intervjuer varit utgångspunkten. Det skapar en möjlighet att studera den enskilde revisorn i sin naturliga omgivning och öka förståelsen för hur revisorn upplever den rådande situationen.
Digitaliseringen har resulterat i att revisorerna numera kan analysera en större mängd data och uppnå en högre träffsäkerhet vilket bidrar till en högre kvalitet på revisionerna.
Resultatet visar på att digitaliseringen kräver en förändring av den enskilde revisorns professionella skepticism för att bibehålla en hög kvalitet. Digitaliseringen medför att det inte längre är tillräckligt att vara skeptisk i revisionen utan det krävs även att revisorn är ifrågasättande till de digitala hjälpmedlen. Det råder en stor ovisshet om revisorerna i framtiden kommer att bli programstyrda och inte utövar en tillräcklig professionell skepticism. För att förebygga detta krävs det att revisorerna besitter nödvändig kunskap för att förstå det bearbetade materialet och för att kunna vara skeptisk till det material som de automatiska processerna levererar. Resultatet visar därmed att kunskap är av stor betydelse för att den enskilde revisorn ska utöva en professionell skepticism. Revisioner kommer fortsatt att vara komplexa och revisionsprocessen går inte att automatisera fullt ut. En mänsklig inblandning och en professionell skepticism kommer därav alltid vara nödvändig och studiens resultat visar på att den enskilde revisorn kommer att behöva anpassa sättet att tänka skeptiskt i en digitaliserad värld.
Nyckelord: professionell skepticism, digitaliseringen, revisor, framtidens revision, revisionsrisk, Big 4.
Förord
Ett stort tack riktas till alla som har medverkat i denna studie och bidragit till att examensarbetet varit genomförbart.
Ett speciellt tack till handlaren Jesper Haga som alltid ställt upp och bidragit med goda råd. En stor tacksamhet riktas även till de revisorer som deltagit i studien och som har avvarat tid för en intervju trots att de befunnit sig i en högsäsong. De har tagit sig tiden att medverka i studien vilket har resulterat i värdefulla åsikter och möjliggjort ett resultat.
Till sist riktas ett tack till oss själva för ett gediget engagemang och samarbete under hela studiens gång. Tillsammans har ett resultat presenterats som båda känner sig stolta över.
Umeå, 17 maj 2020
Sofia Gustafsson Josefine Söderberg
Innehållsförteckning
1 Inledning ... 1
1.1 Problembakgrund ... 1
1.2 Problemdiskussion ... 2
1.3 Problemformulering ... 3
1.4 Syfte ... 3
1.5 Praktiskt och teoretiskt bidrag ... 3
1.6 Avgränsningar ... 3
2 Teoretisk referensram ... 4
2.1 Digitaliseringen i allmänhet ... 4
2.2 Revisorns roll ... 5
2.2.1 Digitaliseringen inom revisionsbranschen ... 6
2.2.2 Digitala hjälpmedel i revisionsprocessen ... 6
2.3 Professionell skepticism ... 8
2.3.1 Kunskapens betydelse för den professionella skepticismen ... 9
2.3.2 Incitament att utöva en professionell skepticism ... 10
2.3.3 Personlighetsdragens påverkan på den professionella skepticismen ... 10
2.4 Revisionens riskmodell ... 11
2.5 Samband mellan teoretiska referensramens delar ... 13
3 Vetenskaplig metod ... 15
3.1 Val av ämnesområde ... 15
3.2 Förförståelse inom ämnesområdet ... 15
3.3 Angreppssätt ... 15
3.4 Kunskapssyn ... 16
3.5 Forskningsmetod ... 16
3.6 Litteratursökning ... 18
3.7 Källkritik ... 19
4 Praktisk metod ... 20
4.1 Val av respondenter ... 20
4.2 Konstruktion av intervjuguide ... 20
4.3 Genomförande av intervjuer ... 22
4.4 Bearbetning av insamlat material ... 23
4.5 Forskningsetik ... 23
5 Empiri ... 25
5.1 Presentation av respondenter ... 25
5.2 Digitaliseringen inom revisionsbranschen ... 26
5.2.2 Digitaliseringens fördelar inom revisionsbranschen ... 28
5.2.3 Digitaliseringens nackdelar inom revisionsbranschen ... 29
5.3 En revisors professionella skepticism ... 31
5.3.1 Förändrade kompetenskrav för att utöva en professionell skepticism ... 32
5.3.2 En revisors incitament att utöva en professionell skepticism ... 34
5.3.3 Personlighetsdragen påverkan på den professionella skepticismen ... 35
5.4 Tillförlitlighet till digitala hjälpmedel ... 36
5.5 Digitaliseringens inverkan på revisionsrisken ... 38
6 Analys ... 40
6.1 Digitaliseringen inom revisionsbranschen ... 40
6.1.1 Digitala hjälpmedel i revisionsprocessen ... 40
6.1.2 Digitaliseringens fördelar inom revisionsbranschen ... 41
6.1.3 Digitaliseringens nackdelar inom revisionsbranschen ... 42
6.2 En revisors professionella skepticism ... 43
6.2.1 Förändrade kompetenskrav för att utöva en professionell skepticism ... 43
6.2.2 En revisors incitament att utöva en professionell skepticism ... 44
6.2.3 Personlighetsdragen påverkan på den professionella skepticismen ... 45
6.3 Tillförlitlighet till digitala hjälpmedel ... 45
6.4 Digitaliseringens inverkan på revisionsrisken ... 46
7 Avslutande diskussion ... 48
7.1 Slutsatser ... 48
7.1.1 Digitaliseringen bidrar till en högre kvalitet på revisionerna ... 48
7.1.2 Digitaliseringen kräver en förändring av revisorns professionella skepticism ... 48
7.1.3 Risken att revisorer inte utövar en professionell skepticism i framtiden ... 48
7.1.4 Förändrade kompetenskrav för att fortsatt utöva en professionell skepticism ... 48
7.2 Kunskapsbidrag ... 49
7.3 Praktiska rekommendationer ... 50
7.4 Samhälleliga och etiska aspekter ... 50
7.5 Studiens begränsningar och förslag till fortsatt forskning ... 51
7.6 Sammanfattande diskussion ... 52
8 Kvalitetskriterier för kvalitativ forskning ... 53
8.1 Kvalitetskriterier ... 53
8.1.1 Trovärdighet ... 53
8.1.2 Äkthet ... 54
8.2 Kritik mot studien ... 55
9 Referenslista ... 56
Appendix 1 - Introduktionsbrev till respondenter ... 61
Appendix 2 - Intervjuguide ... 62
Figurförteckning
Figur 1. Modifierad modell av faktorer som påverkar professionell skepticism ... 8 Figur 2. Sammanfattande analysmodell ... 13 Tabellförteckning
Tabell 1. Sammanställning av intervjutillfällen ... 25
1 Inledning
I det inledande kapitlet redogörs bakgrunden till det valda ämnesområdet följt av en problemdiskussion som sedan mynnar ut i en problemformulering. Vidare beskrivs syftet med studien samt dess teoretiska och praktiska bidrag. Avslutningsvis presenteras de avgränsningar som varit nödvändiga för att genomföra studien.
1.1 Problembakgrund
En revisor ska vara oberoende och har till uppgift att granska ett företags finansiella rapporter och kommunicera resultatet till företagets intressenter (Carrington, 2014, s. 36).
För att säkerställa att den finansiella informationen är korrekt krävs det att den enskilde revisorn är ifrågasättande och uppmärksam i sitt arbete, denna attityd benämns professionell skepticism (FAR, 2019, s. 112). En revisor ska, i enlighet med god revisionssed, utöva en professionell skepticism och granska ett bolags finansiella rapporter samt styrelsens förvaltning (Revisionslagen, 5§, SFS 1999:1079). Det är därmed viktigt att utöva en professionell skepticism för att den finansiella informationen ska visa en rättvisande bild av det reviderade företaget. En revisor har således en betydande roll mellan ett företag och dess intressenter.
För att säkerställa att revisionen uppnår en hög kvalitet krävs det att den enskilde revisorn utövar en professionell skepticism (Eklöv Alander, 2019, s. 136). Efter den senaste finanskrisen uppmärksammades den professionella skepticismen och revisorerna ifrågasattes huruvida de utövade en tillräcklig professionell skepticism (Eklöv Alander, 2019, s. 133). Exempelvis ignorerade de felaktiga transaktioner där investeringsbanker dolt sina tillgångar och på så sätt undvikit den tillhörande skulden (Kandemir, 2013, s.
225). Kritik har därav riktats mot revisorerna och den professionella skepticismen har fått en större betydelse. Den professionell skepticism är nu ett lagstadgat begrepp och ska återspegla hela revisionsprocessen (Revisionslagen, 5§, SFS 1999:1079).
Den tekniska utvecklingen har påverkat flertalet branscher, skapat nya arbetsmöjligheter samt bidragit till effektivare arbetsprocesser. När tekniken introducerades på arbetsplatserna, i form av datorer, var det ett verktyg som var svårbegripligt och krävde särskild expertis för att hantera (Sandblad et al., 2018, s. 25). I dagsläget har digitala system successivt tagit över arbetsuppgifter och förändringen anses nödvändig för att hantera den dagliga verksamheten (Sandblad et al., 2018, s. 28). Det kan därmed konstateras att digitala hjälpmedel har blivit en stor del av arbetet och förändrat många yrken. Den tekniska utvecklingen, främst digitaliseringen och automatiseringen, har kommit att påverka revisionsbranschen och den traditionella rollen som revisor kommer att förändras (Revisorsnämnden, 2017, s. 21–22). Digitaliseringen har därav påverkat både den enskilde revisorn och revisionsbyråer. Revisorer använder sig alltmer av digitala hjälpmedel för att effektivisera revisionsprocessen och uppnå bättre kontrollmöjligheter vilket resulterat i högre kvalitet på revisionerna (Manita et al., 2020, s. 8). Det är därmed viktigt att revisorn har en god förståelse om de digitala hjälpmedlen och dess påverkan för att granska det reviderade företaget på ett effektivt sätt. Revisionsprocessen kan dock inte automatiseras fullt ut och det är därmed viktigt att revisorerna är medvetna om att en revisors bedömning och professionella skepticism fortsatt kommer att vara nödvändig (Chan & Vasarhelyi, 2011, s. 155). Trots att digitaliseringen bidrar till en effektivare revisionsprocess kan tillförlitligheten till de digitala hjälpmedlen ifrågasättas och det är därav viktigt att den enskilde revisorn utövar en tillräcklig professionell skepticism.
1.2 Problemdiskussion
Det går inte att undvika att den tekniska utvecklingen kommer att påverka revisionsbranschen och för att försäkra samhället om att revisionerna bibehåller en hög kvalitet är tiden inne för en vidareutveckling av branschen (Revisorsnämnden, 2017, s.
22). Den tekniska utvecklingen har resulterat i omfattande och hastiga förändringar vilket företag inte har varit lika anpassningsbara till (Iveroth et al., 2018, s. 20). Studier har visat att digitaliseringen möjliggör effektivare revisioner av högre kvalitet men det finns även en risk att resultaten från de automatiska processerna inte är logiska eller till och med felaktiga (Dickey et al., 2019, s. 20). Tidigare forskning har även konstaterat att det är viktigt att vara medveten om att digitala hjälpmedel inte kommer att kunna motsvara den mänskliga bedömningen utan snarare fungera som ett komplement i bedömningsprocessen (Lombardi et al., 2014, s. 26). En revisor behöver därmed vara mer uppmärksam i sin granskning för att säkerställa att resultatet visar en rättvisande bild av det reviderade företaget. Det kommer därmed vara av betydelse att den enskilde revisorn utövar en professionell skepticism för att skapa en trovärdig revision (Beasley et al., 2001, s. 65; Chan & Vasarhelyi, 2011, s. 155). I takt med att digitala hjälpmedel ersätter mänsklig inblandning kommer därmed den professionella skepticismen vara av stor betydelse i framtiden.
Den professionella skepticismen påverkas av de tre faktorerna kunskap, incitament och personlighetsdrag (Nelson, 2009, s. 5–6). Det har även studerats om olika erfarenhetsnivåer kan påverka i vilken utsträckning revisorerna utövar en högre grad av skepticism (Kim & Trotman, 2015, s. 1015). Resultatet visade på att nyanställda revisorer utövar en högre grad av skepticism i situationer då de är ansvariga medan de erfarna revisorerna utövade samma grad av professionell skepticism under hela revisionsprocessen (Kim & Trotman, 2015, s. 1036). Tidigare studier har även visat på att en mer erfaren revisor har bättre förutsättningar att bearbeta information och hantera kunskapsöverföring vilket innebär att de kan utöva en högre grad av professionell skepticism gentemot nyanställda revisorer (Rodgers et al., 2017, s. 572–573). Gemensamt för tidigare studier är att digitaliseringen och den professionella skepticismen har studerats separat och i andra kontexter. Det har däremot inte studerats huruvida de två interagerar. De tre faktorerna har likaså inte studerats i en digitaliserad revisionsbransch och det är därmed av intresse att öka förståelsen om dess betydelse för den professionella skepticismen. Eftersom en revisor måste utöva en professionell skepticism under hela revisionen är det därav viktigt att vara medveten om hur den enskilde revisorns professionella skepticism kommer att påverkas i en digitaliserad värld.
Denna studie tillför kunskap om att den enskilde revisorn måste förändra sitt sätt att utöva en professionell skepticism i en digitaliserad värld. För att uppnå detta behandlar studien digitaliseringens effekter på de faktorer som påverkar den professionella skepticismen.
Dessa faktorer är kunskap, incitament och personlighetsdrag (Nelson, 2009, s. 5–6).
Tidigare studier visar på att revisionsprocessen allt mer automatiseras men trots dess fördelar finns det en stor risk att revisorer blir programstyrda och inte utövar en tillräcklig professionell skepticism (Chan & Vasarhelyi, 2011, s. 155; Lombardi et al., 2014, s. 26).
Det är därav av hög aktualitet att studera detta ämnesområde för att försäkra samhället om att revisionerna kommer bibehålla en hög kvalitet i en digitaliserad revisionsbransch.
Det praktiska bidraget i studien riktar sig främst till den enskilde revisorn och revisionsbyrån. Om de tar del av denna studie kan de få betydelsefulla insikter och reflektera över deras sätt att agera vilket kan främja deras potential att utöva en professionell skepticism i en digitaliserad värld. Detta är särskilt viktigt eftersom
revisorer har en betydelsefull roll i samhället och det krävs ett medvetet arbete av den enskilde revisorn för att möta digitaliseringens utmaningar.
1.3 Problemformulering
Hur påverkas den enskilde revisorns professionella skepticism i en digitaliserad värld?
1.4 Syfte
Syftet med studien är att analysera hur den professionella skepticismen påverkas i takt med den tekniska utvecklingen. Studien har till avsikt att bidra med teoretiskt och praktiskt bidrag till den enskilde revisorn, revisionsbyråer och det reviderade företagets intressenter.
1.5 Praktiskt och teoretiskt bidrag
Studiens bidrar med ett teoretiskt bidrag i form av utökad kunskap om hur den enskilde revisorns professionella skepticism påverkas i takt med den tekniska utvecklingen.
Studiens praktiska bidrag är att det ökar revisorernas och revisionsbyråernas förutsättningar att hantera framtidens utmaningar. På så sätt kan de säkerställa att de kommer att agera på rätt sätt i en digitaliserad värld.
1.6 Avgränsningar
För att samla in trovärdigt och tillförlitligt material från branschledande revisionsbyråer har studien avgränsats till revisorer som arbetar inom Big 4 revisionsbyråer (KPMG, EY, PwC, Deloitte). Samtliga respondenter är auktoriserade och har minst fem år erfarenhet i branschen. Denna avgränsning har varit nödvändig för att säkerställa att respondenterna har en hög kompetensnivå och en god förståelse för revisionsbranschen. Studien är även geografiskt avgränsad till Umeå och Skellefteå för att underlätta informationsinsamlingen och säkerställa att ett personligt möte är genomförbart. Valet grundade sig i att ett väletablerat kontaktnät var befintligt i de två städerna. Avgränsningarna har varit nödvändiga för att studien ska vara genomförbar.
2 Teoretisk referensram
Den teoretiska referensramen redogörs i följande kapitel. Tidigare forskning, modeller och teorier inom området presenteras och kopplas samman med den aktuella forskningsfrågan. Kapitlet avslutas med en sammanställning av den teoretiska referensramen olika delar och dess samband.
2.1 Digitaliseringen i allmänhet
Användningen av digitala hjälpmedel inom arbetslivet har ökat genom åren och en del arbeten är numera beroende av tekniken för att kunna slutföra arbetsuppgifter. Fallet var däremot annorlunda när tekniken först introducerades. Teknik, i form av datorer, var komplicerade och det krävdes särskild expertis för att hantera dem (Sandblad et al., 2018, s. 25). Syftet med digitaliseringen var till en början att automatisera vardagliga arbeten och synkronisera affärsenheter genom att införa särskilt anpassade system som kunde effektivisera hanteringen av exempelvis fakturor och löner (Iveroth et al., 2018, s. 19–
20). Digitala hjälpmedel har därmed utvecklats från att vara ett svårförståeligt verktyg till att i dagsläget vara ett verktyg som är nödvändigt för att hantera den dagliga verksamheten. Digitaliseringen har utan tvekan haft en exponentiell tillväxttakt i samhället och är en bidragande faktor till organisationers effektiviseringar.
Inom processtyrning har digitaliseringen inneburit att operatörer inte i samma utsträckning kan granska processen utan de måste förlita sig på att de tekniska styrsystemen fungerar (Sandblad et al., 2018, s. 44). Det innebär att exempelvis operatörer måste besitta nödvändig kunskap för att hantera systemen och vara medveten om hur de ska säkerställa att processen är effektiv och följer de mål som fastställts (Sandblad, et al., 2018, s. 45). Operatörer måste därmed lita på att systemet fungerar felfritt och besitta kunskap om vilka åtgärder som krävs vid eventuella problem. Den tekniska utvecklingen har även påverkat industribranschen där deras kontrollsystem numera är alltmer IT-baserade och fungerar som ett slags övervakningssystem men där en mänsklig inblandning är fortsatt nödvändig (Hankin, 2016, s. 178–179). Inom industribranschen är det därav viktigt att besitta en god förståelse kring systemen som styr verksamhetens processer och vilka delar av verksamheten som är beroende av dessa system. Den mänskliga inblandningen krävs därmed som ett komplement till kontrollsystemen för att utföra nödvändiga analyser gällande hur systemen fungerar samt besitta en förståelse om eventuella problem som kan uppstå och hur de ska korrigeras (Hankin, 2016, s. 189). Det är särskilt viktigt att system fungerar korrekt då processer kan vara beroende av varandra och i de fall ett fel uppstår i en process finns det risk att det skapar problem för hela verksamheten. Detta kan exempelvis vara problematiskt inom livsmedelshanteringen då det är svårt att anpassa automatiska processer efter exempelvis olika former på förpackningen vilket kan leda till att produkten skadas och kvaliteten försämras (Fantoni et al., 2014, s. 691). Det kan i sin tur påverka processledet negativt och orsaka förseningar i nästkommande process. Det visar på ett praktiskt problem där de automatiska processerna tagit över men där problemet kvarstår att tekniken inte alltid kan ersätta den mänskliga inblandningen.
Ur ett organisatoriskt perspektiv innebär digitala processer stora förändringar vilket i sin tur även kan komma att påverka de anställda. Digitaliseringen har visat sig påverka stressnivån och kompetensnivån (Sandblad et al., 2018, s. 98–99). I de fall tekniska problem uppstår och utrustningen inte fungerar kan det orsaka en personlig stress (Sandblad et al., 2018, s. 98–99). En större vikt vilar därmed på att utbilda de anställda
rätt och förbereda dem för att hantera framtida utmaningar och undvika en personlig stress. I takt med att antalet anställda minskar kan det även resultera i att den totala kompetensnivån inom företaget reduceras (Sandblad et al., 2018, s. 99). Det kan vara problematiskt i och med att automatiska processer tar över och möjligheten att lära sig av medarbetare minskar. Det kan därmed diskuteras om digitaliseringens fördelar ska kunna kompensera för den minskade kunskapen. Den tekniska utvecklingen inom kommunikationsteknologi har skapat möjligheter till förenklad informationsinsamling och bidrar därmed till mer detaljerad information, nya perspektiv samt förbättrade processer (Isaksson et al., 2018, s. 128). Digitaliseringen har även skapat potential att utforma, processa, dokumentera och förmedla information (Sandblad et al., 2018, s. 15).
Den tekniska utvecklingen har därav effektiviserat arbetsområden, skapat nya arbetsuppgifter och automatiska processer har i allt större grad ersatt delar av den mänskliga inblandningen.
Det är ovisst hur den tekniska utvecklingen kommer att fortskrida och i vilken uträckning den mänskliga faktorn kommer att ersättas av digitala hjälpmedel i framtiden. Det kan därmed diskuteras hur arbetsmarknaden kommer att se ut, hur företag kommer att anamma teknologi samt hur de, utifrån företagets mål, måste anpassa sig i takt med utvecklingen. Det har visat sig att den tekniska utvecklingen har inneburit omfattande och hastiga förändringar vilket organisationerna inte har hunnit anpassa sig efter då de är mer känsliga för drastiska förändringar (Iveroth et al., 2018, s. 20). Problematiken som uppstår då är att den tekniska och organisatoriska utvecklingen inte följer samma takt. Det kan i sin tur resultera i att företag inte hinner anpassa sin verksamhet i takt med de automatiseringar som finns tillgängliga. Det är därav viktigt att förstå hur den tekniska utvecklingen kommer att påverka olika branscher, däribland revisionsbranschen.
2.2 Revisorns roll
En revisor ska vara oberoende och har till uppgift att kvalitetssäkra att ett företags rapporter visar en rättvisande bild av dess finansiella ställning för att sedan kommunicera resultatet i form av en revisionsberättelse till företagets intressenter (Carrington, 2014, s.
36). Revisorn har därmed en viktig roll i samhället och revisionsberättelsen anses vara den enda kopplingen till intressenterna (Carrington, 2014, s. 58–59). Intressenter kan exempelvis vara kreditgivare, investerare, leverantörer, kunder, anställda, statliga myndigheter. Banker kan exempelvis vara i behov av försäkran om ett företags finansiella ställning vid beviljande av lån. För statliga myndigheter är informationen viktig eftersom de baserar skatter och avgifter på företagets redovisning vilket innebär att revisionen är viktig för att säkerhetsställa att de blir korrekt. Eftersom en revisor har en skyldighet att informera intressenter om riskerna inom det reviderade företaget behöver intressenterna ta del av informationen för att kunna planera framtida beslut (Fraser & Pong, 2009, s.
107). Därav har revisorn en central roll i samhället för att säkerställa att de finansiella rapporterna visar en rättvisande bild av det reviderade företaget. Revisorerna har även i uppgift att kontrollera om det reviderade företaget uppfyller kraven för fortlevnad och om de finansiella rapporterna innehåller några väsentliga fel (FAR, 2019, s. 748-750). För att uttala sig om detta granskar revisorn flertalet påståenden som bland annat involverar företagets rättigheter, existens, värdering och presentation och upplysning (Carrington, 2014, s. 41–42). En revisors uppgift är därmed att klargöra vilka påståenden som är av störst betydelse och utifrån det fördela tid och resurser till respektive påstående. Revisorn behöver därmed besitta en god förståelse om både företaget och den allmänna revisionsprocessen. För det krävs en revisors sunda förnuft och professionella omdöme (FAR, 2019, s. 114).
Revisorns roll har i och med den senaste finanskrisen uppmärksammats och revisorerna ifrågasattes huruvida de var tillräckligt skeptiska i revisionerna (Eklöv Alander, 2019, s.
133; Revisorsnämnden, 2017, s. 8). Det har diskuterats att revisorer förbisåg felaktiga transaktioner, exempelvis att de ignorerat transaktioner där en investeringsbank dolt sina tillgångar och på så sätt undvikit den tillhörande skulden (Kandemir, 2013, s. 225).
Revisorerna fick även ta emot kritik att de ignorerade varningssignaler gällande företags framtida existens (Kandemir, 2013, s. 228). Detta bidrog till att intressenternas förtroende till revisorerna minskade (Fraser & Pong, 2009, s. 104). För att försäkra att en revisor är tillräckligt kritisk i sin granskning har därav begreppet professionell skepticism införts i revisionslagen (Revisionslagen, 5§, SFS 1999:1079). En revisors alla beslut ska därmed alltid återspeglas av en professionell skepticism.
2.2.1 Digitaliseringen inom revisionsbranschen
Digitaliseringens fortskridande påverkar revisorernas dagliga arbete och revisionsbranschen står inför många utmaningar i framtiden. Den traditionella rollen som revisor kommer att förändras och större fokus kommer att vara på rådgivning, analyser och riskhantering (Revisorsnämnden, 2017, s. 22). Allt eftersom tekniken utvecklas kommer revisonerna övergå till mer IT-baserade revisioner (Eklöv Alander, 2019, s. 125).
Digitaliseringen har även bidragit till att fysisk dokumentation ersatts av digitala lösningar vilket effektiviserar revisionen och minskar risken för felaktigheter förorsakade av mänskliga handlingar (Barta, 2018, s. 82).
I takt med den tekniska utvecklingen kommer revisorer i framtiden inte utföra grundläggande arbetsuppgifter i lika stor utsträckning som tidigare utan fokus kommer skifta mot mer djupgående analyser som kräver en expertbedömning (Lombardi et al., 2014, s. 29). Digitaliseringen inom revisionsbranschen kommer även innebära att revisorer måste besitta kunskaper om olika systems uppbyggnader för att kunna hantera dem och vidta åtgärder när eventuella problem uppstår (Lin & Wang, 2011, s. 779). I de fall de automatiserade processerna fallerar är det därmed viktigt att revisorn har insikt om hur problemet ska hanteras. Exempelvis i de fall systemen felaktigt läser in information som tillhandahålls från kunder krävs det att revisorn har nödvändig kunskap för att uppmärksamma det. Digitaliseringen kan även innebära att risken för fel ökar då kunderna alltmer scannar in verifikationer vilket kan resultera i otydliga kopior som kan misstolkas. Det finns även en risk att kunderna ser digitaliseringen som en möjlighet för dem att med hjälp av tekniken förfalska dokument (FAR & Kairos Future, 2016, s. 26).
Problematiken med att digitala hjälpmedel kan komma att ersätta den mänskliga bedömningen är huruvida en revisor fortsatt ska kunna utöva en professionell skepticism.
Tiden är inne för en vidareutveckling där revisionsbranschens framtid måste granskas, potentiella hinder måste ses över och tydliga riktlinjer måste skapas för att försäkra samhället att revisioner bibehåller en hög kvalitet (Revisorsnämnden, 2017, s. 22). Det råder därmed en osäkerhet kring hur tekniken kommer att påverka och vilka risker digitaliseringen medför (Orman, 2013, s. 23).
2.2.2 Digitala hjälpmedel i revisionsprocessen
För att revisionsbyråerna ska möta kundernas efterfrågan måste de utveckla sina tjänster och anpassa sin verksamhet i takt med den tekniska utvecklingen (Revisorsnämnden, 2017, s. 22). Därav har digitala hjälpmedel och automatiska processer blivit en stor del av revisionsprocessen för att de fortsatt ska kunna vara konkurrenskraftiga (Barta, 2018, s. 82). Digitala hjälpmedel är av betydelse för att uppnå en adekvat analys vilket kan underlätta identifieringen av felaktigheter och avvikelser i kundernas finansiella rapporter och därmed resultera i högre kvalitet på revisionerna (Manita et al., 2020, s. 8). Den
tekniska utvecklingen har resulterat i att revisorerna numera har alternativa verktyg som effektiviserar revisionsprocessen och därmed öppnar upp möjligheter att analysera en större mängd data, vilket benämns Big Data (Alles & Gray, 2016, s. 58;
Revisorsnämnden, 2017, s. 22). Big Data har blivit ett betydelsefullt begrepp inom revisionsbranschen eftersom det skapar förutsättningar för revisionsbyråerna att enklare identifiera risker för bedrägerier som den enskilde revisorn inte kunnat upptäcka (Gepp et al., 2018, s. 110). Att kunna analysera en stor mängd data skapar därmed bättre förutsättningar för en revisor att grunda sina bedömningar på vilket kan öka trovärdigheten i revisionen. En ytterligare positiv aspekt som digitaliseringen medför är revisorns möjlighet att utföra effektiva inventeringar. Revisorer hamnar ibland i situationer där tillgångar kan vara svåra att beräkna och det kan vara nödvändigt att vidta andra åtgärder. En revisor använde exempelvis ett flygplan vid en inventering för att fotografera området och på så sätt säkerställa att det påstående som det reviderade företaget angett var korrekt (Eilifsen et al., 2014, s. 23). Denna process har med tiden vidareutvecklas och revisionsbyråer använder numera drönare som ett hjälpmedel för att fotografera områden vilket underlättar inventeringen eftersom det är mer tidseffektivt och mindre kostsamt (Appelbaum & Nehmer, 2017, s. 111). En annan positiv fördel med digitaliseringen är att revisionsbyråer i en allt större utsträckning kan använda sig av molnbaserade tjänster för att underlätta revisionen. De molnbaserade tjänsterna möjliggör effektivare och mindre kostsamma revisioner då ett företag digitalt kan lagra data som sedan finns tillgänglig för revisorerna oavsett tid och plats (Yang & Jia, 2012, s. 410).
Digitala hjälpmedel är därmed en viktig del inom revisionsprocessen men det kan diskuteras huruvida de kan ersätta revisorns arbetsuppgifter. Artificiell intelligens (AI) är teknik som strävar efter att likna det mänskliga beteendets intelligens i form av tolkning, problemlösning, inlärning, språkbearbetning och handling (Tecuci, 2012, s. 168). Inom Big 4 är AI något som har implementerats och används som ett digitalt stöd i revisionsprocessen (Barta, 2018, s. 90). Fördelen med AI är att det skapar effektivare och mindre tidskrävande arbetsprocesser då en del arbetsuppgifter automatiseras (Dickey et al., 2019, s. 18). En ökad användning av AI kan säkerställa att uppgifter utförs mer korrekt och minska risken för felaktiga bedömningar som beror på mänskliga handlingar (Heer, 2019, s. 1844). Inom revisionsbranschen har AI därmed skapat stora möjligheter men det finns även en del utmaningar. En nackdel är att AI är beroende av historiska data vilket gör att om den data som programmerats in är felaktig kommer även resultatet bli felaktigt (Dickey et al., 2019, s. 18). I de situationer data fastnat i ett felaktigt mönster kan det resultera i oförutsedda konsekvenser. Exempelvis har AI introducerats i rekryteringsprocesser för att utifrån en stor datamängd kunna välja ut en den kandidat som är lämplig för arbetet (Upadhyay & Khandelwal, 2018, s. 255). I företaget Amazon blev detta ett problem då den historiska data var baserad på tidigare anställningar, som främst bestod av män, vilket gjorde att algoritmerna uteslöt kvinnor från processen och de anklagades för könsdiskriminering (Financial Times, 2019). Det visar på problem som kan uppstå när tekniken ersätter mänsklig inblandning. För att förebygga detta måste revisorer bibehålla en skeptisk inställning för att utfallet inte ska bli missvisande.
Trots digitaliserings framsteg kan revisionsprocesser fortsatt vara komplexa och det krävs därmed en mänsklig inblandning och professionell skepticism för att producera tillförlitliga resultat (Chan & Vasarhelyi, 2011, s. 155). Digitala hjälpmedel kommer därav inte ersätta den mänskliga bedömningen utan snarare fungera som ett komplement i bedömningsprocessen (Lombardi et al., 2014, s. 26). Det visar på att tillförlitligheten till tekniken bör ifrågasättas och att den enskilde revisorns professionella skepticismen kommer vara allt viktigare i framtiden.
2.3 Professionell skepticism
Professionell skepticism är en attityd som innebär att en revisor ska vara ifrågasättande, kritiskt bedöma revisionsbevisen och vara uppmärksam på tvetydigheter (FAR, 2019, s.
112). Att en revisor utövar en professionell skepticism är av stor betydelse för att säkerställa att revisionen utförs på ett korrekt sätt.
Det har argumenterats att revisorer under finanskrisen år 2008 misslyckades med att informera intressenterna om de varningssignaler som existerade kring de företag som befann sig i ett läge där dess fortlevnad inte kunde garanteras (Kandemir, 2013, s. 228).
Det kan därmed diskuteras huruvida revisorn var tillräckligt uppmärksam och utövade en professionell skepticism. En del menar på att revisionsskandalen hade kunnat undvikas om revisorerna utövat en tillräcklig professionell skepticism och på så sätt förhindrat att felaktiga transaktioner förbisågs och undvikit felaktiga uttalanden om ett företags framtida existens (Kandemir, 2013, s. 222). Exempelvis förbisåg revisorerna transaktioner där investeringsbanker dolt tillgångar och på så sätt undvikit den tillhörande skulden (Kandemir, 2013, s. 225). Revisorerna misslyckades med detta vilket resulterade i att intressenternas förtroende till revisorer minskade och som en följd av detta får de än i dagsläget ta emot kritik (Fraser & Pong, 2009, s. 104; Kwon et al., 2018, s. 92).
Revisorerna har därmed en viktig uppgift att bygga upp det förtroende och tillit som intressenterna en gång hade till dem. För att lyckas måste revisorerna leverera tillförlitliga revisioner och den enskilde revisorns professionella skepticism kommer vara av stor betydelse (Beasley et al., 2001, s. 65; Hurtt, 2010, s. 149).
Den professionella skepticismen har tidigare studerats och det har konstaterats att kunskap, incitament och personlighetsdrag påverkar en revisors professionella skepticism som sedan formar en revisorns bedömning och handling (Nelson, 2009, s. 5–6). En modell har därav framställs som visar på de faktorer som påverkar den professionella skepticismen (Figur 1).
Figur 1. Modifierad modell av faktorer som påverkar professionell skepticism (Nelson, 2009, s. 5)
Revisorns bedömning och handling
Professionell skepticism
Kunskap
Incitament
Personlighetsdrag
2.3.1 Kunskapens betydelse för den professionella skepticismen
För att en revisor ska utöva en professionell skepticism och upptäcka potentiella felaktigheter krävs det att revisorn besitter nödvändig kunskap och erfarenhet (Nelson, 2009, s. 7). Revisorns kunskap är därmed en viktig del för att säkerställa att finansiella rapporter är trovärdiga. En revisors bedömning är ett resultat av den kunskap som revisorn införskaffat under hela revisionsprocessen (Revisorsinpektionen, 2019, s. 3). En hög kunskapsnivå är därav en förutsättning för en tillförlitlig revision.
Det har tidigare studerats i vilken utsträckning olika erfarenhetsnivåer påverkar graden av professionell skepticism (Kim & Trotman, 2015, s. 1015). Resultatet visade på att nyanställda revisorer främst utövar en hög professionell skepticism när de personligen är ansvariga för delar av processen, medan en mer erfaren revisor utövar en hög grad av skepticism under hela revisionsprocessen (Kim & Trotman, 2015, s. 1036). En mer erfaren revisor kan även på ett mer effektivt sätt hantera kunskapsöverföring och har bättre förutsättning att behandla den information som tillhandahålls vilket gör att revisorn kan utöva en högre grad av professionell skepticism (Rodgers et al., 2017, s. 572–573).
Det kan bero på att en mer erfaren revisor har en mer analytisk förmåga och kan därmed utföra bättre bedömningar i revisionen (Shelton, 1999, s. 223). Detta visar på att de nyanställda utövar en varierad nivå av professionell skepticism medan de erfarna har en betydligt mer stabil nivå.
Det är viktigt att en revisor är medveten om att det kan finnas skillnader mellan olika företag. De kan exempelvis använda olika interna system samt att deras ekonomiska förutsättningar och marknadsförhållanden kan variera (Carrington, 2014, s. 133). För att följa med i den tekniska utvecklingen kommer det exempelvis innebära stora investeringar och höga kostnader för att utbilda revisorerna (Lombardi et al., 2014, s. 26).
Ett företag med goda ekonomiska förutsättningar kan exempelvis investera i effektivare system och ett företag som inte har samma ekonomiska förutsättningar kan tvingas arbeta i befintliga system som är mer svårförståeliga och kanske inte lika effektiva. Eftersom företag kan använda olika system är det därav viktigt att revisorn besitter den kunskap som krävs för att hantera dem (Carrington, 2014, s. 133; Lombardi et al., 2014, s. 26).
För att en revisor ska vara anpassningsbar till olika miljöer krävs det därmed goda kunskaper om kunden, dess verksamhet och redovisningssystem. Detta är särskilt viktigt då revisionsbranschen förändras i takt med digitaliseringen vilket i sin tur förändrar kompetenskraven. Det är numera viktigt att en revisor även besitter tekniska kunskaper för att kunna utföra de praktiska delarna av revisionen (Chaffey et al., 2011, s. 159). Allt eftersom kunder utvecklar deras affärssystem kommer revisorns kunskap vara avgörande för att hantera förändringarna (Bierstaker et al., 2001, s. 160). När den tekniska kunskapen saknas kan det vara nödvändigt att anpassa sig efter de automatiska processerna utan att kanske förstå anledningen bakom det vilket kan resultera i att den individuella kompetensutvecklingen påverkas negativt (Sandblad et al., 2018, s. 89). Det kan därmed konstateras att en ökad kunskap bidrar till en högre grad av professionell skepticism.
En osäkerhet råder kring om den kunskap en revisor besitter i dagsläget är tillräcklig för att kunna utöva en professionell skepticism i en digitaliserad värld. Den utbildning som erbjuds i dagsläget kanske inte är tillräcklig för att möta den framtida tekniska utvecklingen kan det vara nödvändigt för revisorerna att komplettera sin utbildning med kunskap inom IT (Issa et al., 2016, s. 11). I takt med att arbetsgången förändras kan det innebära att revisorerna även måste förändra sitt tankesätt. Av den anledningen kan det vara nödvändigt att identifiera nya sätt att tillämpa en professionell skepticism i en digitaliserad revisionsbransch.
2.3.2 Incitament att utöva en professionell skepticism
En revisors incitament kan, medvetet eller omedvetet, påverka huruvida en revisors bedömning och handling återspeglas av högre grad av professionell skepticism (Nelson, 2009, s. 2). Det är därmed viktigt att klargöra vad som motiverar en revisor för att förstå hur en revisor utövar en professionell skepticism.
Incitament som visat sig påverka den professionella skepticismen är då den enskilde revisorns ekonomiska situation är baserad på dennes prestation vilket kan resultera i att revisorn lämnar en mindre kvalificerad bedömning för att behålla kunden och försäkra en ekonomisk trygghet (Nelson, 2006, s. 31). Det kan även förekomma att kunderna erbjuder revisorer gåvor eller mutor vilket kan innebära att revisorn inte kritiskt granskar deras finansiella rapporter och därav inte utövar en professionell skepticism. En revisor som står inför rättegångstvister kan riskera revisorns oberoende och påverka dennes incitament vilket kan innebära att revisorn inte utvärderar bevisen tillräckligt (Blay, 2005, s. 782). Revisorns incitament kan även påverkas i de fall revisorn har en nära relation till kunden eller då denne står för en betydande del av revisionsbyråns intäkter (Johnstone et al., 2001, s. 3). Det har även studerats hur ansvar kan påverka en revisors incitament där resultatet visade på att högre ansvar motiverar revisorn att arbeta mer effektivt och eftersträvar en högre kvalitet på revisionen (Iskandar et al., 2012, s. 472). Däremot i de fall en revisor utsätts för hög tidspress kan det negativt påverka en revisors incitament och därav den slutgiltiga bedömningen (Lee, 2012, s. 278). Något som kan få den anställde att prestera bättre i arbetet är icke-ekonomiska incitament i form av utbildning (Yousaf et al., 2014, s. 1777). Det har även visat sig att utbildningar om olika incitaments effekter har en positiv påverkan på huruvida den enskilde revisorn utövar en professionell skepticism i sitt arbete (Nelson, 2009, s. 18). Det kan därav diskuteras att incitament kan påverka en revisor både positivt och negativt vilket i sin tur påverkar den enskilde revisorns bedömning och handling.
Incitament kan således motivera en revisor att utföra revisionen med en hög grad av professionell skepticism och resultera i en högre kvalitet. Däremot kan incitament även negativt påverka graden av professionell skepticism och bidra till en lägre kvalitet på revisionen. I takt med den tekniska utvecklingen är det därav viktigt att förstå hur den enskilde revisorns incitament kan påverka slutresultatet. Särskilt viktigt är det eftersom automatiska processer tar över delar av den mänskliga inblandningen. Revisionsbyråerna måste därmed förstå vad som motiverar en revisor för att säkerställa att de är villiga att anpassa sin professionella skepticism i en digitaliserad värld.
2.3.3 Personlighetsdragens påverkan på den professionella skepticismen
Den enskilde revisorns personlighetsdrag har visat sig påverka den professionella skepticismen (Nelson, 2009, s. 8). En viktig del inom revisionsprocessen är att kritisk granska det material som presenteras och bedöma om de finansiella rapporterna innehåller väsentliga fel eller inte.
En revisors problemlösningsförmåga är något som påverkar den professionella skepticismen (Nelson, 2009, s. 8). För att säkerställa att de finansiella rapporterna visar en rättvisande bild av det reviderade företaget är en revisors problemlösningsförmåga en betydande del inom granskningsprocessen. Det har även identifierats ett samband mellan en revisors analytiska granskning och problemlösningsförmåga där det visade sig att en individ med en högre problemlösningsförmåga presterade bättre i analytiska granskningar (Bierstaker & Wright, 2001, s. 55). För att upptäcka väsentliga fel krävs det även att en revisor har ett etiskt och moraliskt resonemang för att utöva en professionell skepticism
(Nelson, 2009, s. 9). I de fall en revisor har kännedom om vad som är etiskt och moraliskt korrekt kan det öka en revisors motivation att kritiskt granska rapporter. En revisor med ett högre moraliskt resonemang har därmed bättre förutsättningar att identifiera potentiella bedrägerier (Bernardi, 1994, s. 78). Personlighetsdragen har därmed en betydelse för hur skeptisk revisorn är i revisionen. En skeptisk person har visat sig kännetecknas av olika personlighetsdrag vilket i sin tur påverkar graden av skepticism (Hurtt, 2010, s. 151). De egenskaper som påverkar i vilken utsträckning en revisor granskar bevis innan ett beslut utförs är ett ifrågasättande sinne, ett avvaktande beslutstagande, sökandet efter kunskap och interpersonell förståelse (Hurtt, 2010, s. 152).
En revisors självkänsla och oberoende fokuserar på revisorns individuella förmåga att utifrån informationen som tilldelats agera och ta ett beslut (Hurtt, 2010, s. 152). Samtliga egenskaper har därmed en betydelse och kommer att påverka nivån av den professionella skepticismen. En mer skeptisk revisor som har ett mer ifrågasättande sinne inför en revision kommer i allt större grad kritiskt granska det material som är insamlat gentemot en revisor som inte är skeptisk (Quadackers et al., 2014, s. 641). Att inleda revisionen med en skeptisk inställning leder därmed till bättre förutsättningar att utöva en högre grad av professionell skepticism vilket ökar möjligheten att upptäcka potentiella felaktigheter.
I takt med den tekniska utvecklingen kommer en revisors arbetsuppgifter att förändras (Lombardi et al., 2014, s. 29). Det är därmed viktigt att revisorer är anpassningsbara för att fortsatt vara kritiska och analytiska i sin granskning. För att företag ska följa med i den tekniska utvecklingen kan det därmed vara nödvändigt att implementera nya system och automatiska processer. När detta sker är det viktigt att prioritera den professionella skepticismen för att fortsatt vara kritisk till de resultat som de automatiska processerna levererar.
2.4 Revisionens riskmodell
I inledningsskedet av en revision genomför den enskilde revisor alltid en riskbedömning av det reviderade företaget. Vid riskbedömningen utgår revisorn från riskmodellen som består av tre risker; den inneboende risken, kontrollrisken och upptäcktsrisken (Carrington, 2014, s. 96). Dessa tre risker utgör tillsammans revisionsrisken och är avgörande för mängden revisionsbevis som ska samlas in (FAR, 2019, s. 120–121).
Den inneboende risken är risken att ett företags påstående inte är förenligt med hur ett konto eller transaktion, enskilt eller gemensamt, ska vara bokfört enligt redovisningsstandard och god redovisningssed (Carrington, 2014, s. 96). En faktor som kan påverka den inneboende risken är då det reviderade företaget tillhör en instabil bransch och dess ekonomiska förutsättning kan ifrågasättas (FAR, 2019, s. 122). Det kan därmed konstateras att ett företags marknadsförhållande är något som kan påverka den inneboende risken. Kontrollrisken fokuserar på företagets interna kontroller och säkerställer att de rutiner och regler som företaget har implementerat fungerar på ett effektivt sätt för att undvika fel (Carrington, 2014, s. 96–97). Det kan exempelvis vara att ett företags interna kontroller inte hindrar eller upptäcker att ett väsentligt fel existerar i ett påstående gällande ett konto eller transaktionsslag. Kontrollrisken kan även påverkas av de anställdas kunskaper, hur de hanterar system och huruvida de besitter teknisk kompetens (Florea & Florea, 2012, s. 49). Eftersom företag ser olika ut och deras system kan variera är därmed viktigt att de anställda har nödvändig kunskap för att hantera systemen så att kontrollrisken inte påverkas.
Den inneboende risken och kontrollrisken avgör mängden revisionsbevis som måste samlas in och i de fall riskerna anses vara höga måste revisorn samla in en större mängd revisionsbevis (FAR, 2019, s. 120–121). De två riskerna är dock inte något som revisorn kan kontrollera utan ansvaret vilar på det reviderade företaget (Eilifsen et al., 2014, s. 97).
Revisorn har däremot en möjlighet att granska effektiviteten i de interna kontrollerna och säkerställa att konton balanserar och att relevant data har använts (Blokdijk, 2004, s. 190).
I de situationer revisorn uppmärksammar brister i de interna kontrollerna kan revisorn framföra det till ledningen och föreslå en kontrollaktivitet vilket innebär att revisorn indirekt kan påverka kontrollrisken (Blokdijk, 2004, s. 187). Revisorn kan inte påverka den inneboende risken och kontrollrisken men revisorn kan ge råd till det reviderade företaget och på så sätt påverka dess kontrollrisk. För att möjliggöra och kontrollera de interna kontrollerna krävs dock en god förståelse av den bearbetade data samt företagets bransch och affärsmiljö (Dickey et al., 2019, s. 20). Den inneboende risken och kontrollrisken följs åt men däremot rör sig upptäcktsrisken i motsatt riktning gentemot de andra två (Hogan & Wilkins, 2008, s. 219). Det innebär att i de fall revisor identifierar att den inneboende risken och kontrollrisken inom det reviderade företaget är hög kommer upptäcktsrisken fastställas som låg. Upptäcktsrisken är risken att en revisor inte upptäcker väsentliga fel på grund av bristande granskningsåtgärder (Carrington, 2014, s. 97). Det kan exempelvis vara i situationer de insamlade revisionsbevisen inte är tillräckliga för att upptäcka felaktigheter i redovisningen. Det innebär att upptäcktsrisken fokuserar på den enskilde revisorn istället för på det reviderade företaget. Faktorer som påverkar bedömningen och upptäcktsrisken är revisorns professionella kunskap och den generella förståelsen om kundens ekonomiska situation och industrimiljö (Chang et al., 2008, s.
1058). Eftersom upptäcktsrisken beror på revisorn personligen är det viktigt med en grundläggande kunskap och förståelse för vardera kunds verksamhet.
Digitaliseringen medför att företag implementerar nya system och användningen av digitala hjälpmedel ökar inom revisionsprocessen. Det medför många positiva aspekter men det är även viktigt att vara medveten om att revisorer inte i alla situationer kan förlita sig på dem. Det resultat som de automatiska processerna tillhandahåller är ibland inte helt logiska eller till och med felaktiga vilket bidrar till en ökad risk (Dickey et al., 2019, s.
20). För att minska den inneboende risken måste företagen se till att de anställda har förståelse för hur tekniska system fungerar och att de kan hantera dem på ett korrekt sätt.
Den tekniska utvecklingen har på så sätt bidragit till att de interna kontrollerna är av ännu större betydelse för att bedöma kontrollriken (Rezaee et al., 2001, s. 153). En revisor måste därmed vara medveten om detta och besitta kunskapen om att egna bedömningar kan vara nödvändiga som ett komplement till digitala hjälpmedel. Det finns annars en risk att revisorerna förlitar sig på de digitala hjälpmedlen trots att en mänsklig bedömning hade varit nödvändig (Lombardi et al., 2014, s. 26). För att hantera komplexa situationer kommer en mänsklig inblandning och professionell skepticism alltid vara nödvändig (Chan & Vasarhelyi, 2011, s. 155). Det kan däremot vara svårt att mäta och kontrollera de tre riskerna då de kan finnas ett samband mellan dem varpå en revisor måste utöva en professionell bedömning (Eklöv Alander, 2019, s. 171–172). Det innebär att de olika riskerna kan komma att påverkas olika av digitaliseringen och de kan dessutom påverka varandra. Ansvaret vilar därmed på att revisorn utvärderar riskerna och uppskattar den potentiella påverkan de har på det reviderade företaget.
2.5 Samband mellan teoretiska referensramens delar
En revisors kunskap, incitament och personlighetsdrag har alla en betydelse för den professionella skepticismen (Nelson, 2009, s. 5–6). Problematiken är huruvida den enskilde revisorns professionella skepticism och revisionsrisken påverkas i takt med den tekniska utvecklingen (Figur 2).
Figur 2. Sammanfattande analysmodell
För att möta framtidens utmaningar måste revisorn besitta nödvändig kunskap för att förstå hur den professionella skepticismen kan komma att påverkas och vilka risker digitaliseringen kan medföra. Det har argumentets att den utbildning som erbjuds i dagsläget kanske inte är tillräcklig för att möta den tekniska utvecklingen (Issa et al., 2016, s. 11). Vid bristande kunskap kan den professionella skepticismen påverkas negativt (Nelson, 2009, s. 7). För att detta inte ska ske är det viktigt att förstå vad som motiverar en revisor. Det har nämligen visat sig att revisorns incitament påverkar revisionsprocessen och därmed även det slutgiltiga resultatet (Iskandar et al., 2012, s.
472; Lee, 2012, s. 278). I takt med digitaliseringen uppstår problem huruvida en revisor ska besitta de incitament som är nödvändiga för att utöva en hög nivå av professionell skepticism. Risken finns att revisorer förlitar sig på de digitala hjälpmedlen i situationer då en mänsklig bedömning hade varit nödvändig (Lombardi et al., 2014, s. 26).
Revisionsbyråerna måste därav motivera revisorerna på rätt sätt för att säkerställa att den mänskliga bedömningen kvarstår. Det har visat sig att en revisor som har ett mer ifrågasättande sinne inför en revision kommer mer kritiskt granska revisionsbevisen gentemot en revisor som saknar denna inställning (Quadackers et al., 2014, s. 641). För att fortsatt utöva en professionell skepticism är personlighetsdragen därmed av betydelse (Hurtt, 2010, s. 151; Nelson, 2009, s. 8).
Kunskap
Incitament
Personlighetsdrag
Professionell skepticism i en digitaliserad värld
Digitaliseringen Revisionsrisk
Revisionsbranschen står inför många utmaningar i framtiden och revisorerna kommer inte att hantera arbetsuppgifter på samma sätt som tidigare och måste därav förändra arbetsgången (Lombardi et al., 2014, s. 29). Det är därav nödvändigt att revisorerna anpassar sig i takt med den tekniska utvecklingen för att revisioner ska bibehålla en hög kvalitet. Den professionella skepticismen kommer därav att vara av stor betydelse för att leverera tillförlitliga revisioner (Beasley et al., 2001, s. 65; Hurtt, 2010, s. 149). Saknas denna inställning kan det resultera i bristande granskningsåtgärder vilken i sin tur påverkar revisionsrisken (Carrington, 2014, s. 97). För att förhindra att revisionsrisken påverkas negativt kan det vara nödvändigt att identifiera nya sätt att tillämpa en professionell skepticism i en digitaliserad värld. Denna studie har därmed till avsikt att bidra med ökad förståelse kring det aktuella ämnesområdet och studera hur den professionella skepticismen påverkas i en digitaliserad värld.
3 Vetenskaplig metod
I detta kapitel redogörs valet av ämnesområde följt av den aktuella förförståelsen. Vidare beskrivs angreppssätt, kunskapssyn och valet av forskningsmetod. Avslutningsvis förklaras litteratursökningen följt av en kritisk bedömning av de källor som studien grundar sig i.
3.1 Val av ämnesområde
I ett tidigt skede av examensarbetet fanns ett initialt intresse för det valda ämnesområdet och var enskilt det ämne som var av högst intresse att undersöka. Intresset för den enskilde revisorns professionella skepticism växte sig allt starkare under den avancerade kursen på D-nivå inom revision som genomfördes föregående termin. Detta tillsammans med ett intresse för digitaliseringens påverkan inom revisionsbranschen resulterade i den aktuella forskningsfrågan. Utöver ett gediget intresse inom ämnet grundar sig valet av ämnesområde i att efter avslutad utbildning kommer ett fortsatt arbete ske inom både redovisnings- och revisionsbranschen. Det skapar ett intresse att öka förståelsen kring vad som kan komma att påverka i framtiden och hur rollen som revisor kan förändras.
3.2 Förförståelse inom ämnesområdet
Den grundläggande kunskapen inom ämnesområdet har sin grund i den teoretiska utbildningen från Civilekonomprogrammet vid Umeå Universitet. De åtta terminerna har resulterat i goda kunskaper inom bland annat företagsekonomi och vetenskapliga metoder. Det har skapat en förståelse för hur vetenskapliga arbeten ska utformas, hur litteratursökningar och informationsinsamlingen ska utföras samt hur referenshantering ska hanteras. Denna vetenskapliga bakgrund bidrar till en grundläggande förståelse om de valmöjligheter som är tillgängliga och bidrar till att forskningen kommer att utföras på ett korrekt sätt (Bryman & Bell, 2017, s. 24). Utöver detta har avancerade kurser på D- nivå studerats inom redovisning och revision vilket bidragit till en mer djupgående förståelse. Förutom den teoretiska kunskapen från Umeå Universitet har även praktisk kunskap resulterat i en ökad förståelse kring det aktuella problemområdet. Det har sin grund i tidigare och nuvarande anställningar samt praktikplatser inom redovisning och revision. Det har bidragit till en kännedom att branschen håller på att förändras.
Förförståelse i form av tidigare erfarenheter, uppfattningar och sinnesintryck kan påverka en individs verklighetsuppfattning (Thurén, 2019, s. 113). Det är därmed viktigt att vara medveten om att förförståelsen kan påverka studiens resultat. Genomgående i studien har hänsyn tagits till detta för att leverera ett trovärdigt resultat som inte påverkats av den personliga förförståelsen.
3.3 Angreppssätt
Inom företagsekonomisk forskning kan det insamlade materialet behandlas olika beroende på valet av angreppssätt. Det kan vara induktivt, deduktivt eller en kombination av de två vilket benämns abduktivt (Kvale & Brinkmann, 2014, s. 239). Ett deduktivt angreppssätt innebär att hypoteser formuleras utifrån den teoretiska referensramen för att därefter testa dem genom empiriska observationer (Collis & Hussey, 2014, s. 7). I de fall forskningen följer ett induktivt angreppssätt är fokus istället på observationer för att sedan utveckla en teori kring det studerade området (Collis & Hussey, 2014, s. 7). De två angreppssätten går därmed i olika riktningar och det valda angreppssättet speglar hur den insamlade teorin behandlas och studiens struktur.
I det inledande skedet av studien har befintlig teori samlats in. Därefter har teorin analyserats för att möjliggöra observationer vilket kan kännetecknas som ett deduktivt angreppssätt (Fejes & Thornberg, 2015, s. 24). Att inledningsvis utgå från ett deduktivt angreppssätt anses nödvändigt. Detta för att möjliggöra att intervjuguiden grundas på befintlig teori inom ämnet samt att innehållet är informativt och adekvat i förhållande till studiens aktuella forskningsfråga. Fortsättningsvis har material samlats in i form av intervjuer och grundligt analyserats för att generera en teori utifrån slutsatser vilket kännetecknar ett induktivt angreppssätt (Fejes & Thornberg, 2015, s. 24). I det avslutande skedet av studien har den analyserade empirin kopplats samman med teorierna. Att kombinera de två angreppssätten på detta sätt kännetecknar ett abduktivt angreppssätt (Kvale & Brinkmann, 2014, s. 239). För att tillgodose syftet med studien och besvara forskningsfrågan anses det fördelaktigt att utgå ifrån ett abduktivt angreppssätt. Det möjliggör en teoriutveckling utifrån den observerade verkligheten och bidrar till logiska slutsatser (Bryman & Bell, 2017, s. 46). Att endast använda sig av ett deduktivt angreppssätt hade inte varit möjligt i denna studie då syftet är att utifrån observationer forma en teori. Samtidigt hade enbart ett induktivt angreppssätt inte heller varit möjligt.
Anledningen bakom det är att den befintliga teorin på området var nödvändig för studien och vid skapandet av en intervjuguide vilket inte kan åstadkommas genom ett induktivt angreppssätt. För att uppnå syftet med studien kombinerades därmed de två angreppssätten. Teorin i kombination med den insamlade empirin möjliggör att slutsatser kan fastställas och bidra till en ökad förståelse inom området.
3.4 Kunskapssyn
En individs förförståelse påverkas av personliga erfarenheter och aktuella uppfattningar som individen har. Dessa kan även komma att förändras i och med nya insikter.
Interaktionen mellan erfarenhet och förförståelse benämns hermeneutik (Thurén, 2019, s.
116). Positivismen har en annorlunda kunskapssyn där fokus istället vilar på vetenskapliga metoder utifrån ett objektivt synsätt där personliga intressen och värderingar inte påverkar forskningen (Kvale & Brinkmann, 2014, s. 80). Det innebär att revisorns egna värderingar utifrån ett positivistiskt synsätt inte på samma sätt synliggörs då fokus istället vilar på vetenskapliga metoder och teori. Det som skiljer dessa två synsätt åt är att det mänskliga beteendet kan förklaras genom positivismen men där förförståelsen kring det mänskliga beteendet kopplas samman med hermeneutiken.
Eftersom syftet med studien är att analysera hur den professionella skepticismen påverkas i takt med den tekniska utvecklingen utifrån den enskilde revisorns perspektiv är det av intresse att undersöka det utifrån ett hermeneutiskt synsätt. Förhoppningen är att resultatet ska bidra med en ny förståelse utifrån en revisors erfarenheter och upplevelser för att sedan kopplas samman med den presenterade teorin.
3.5 Forskningsmetod
En företagsekonomisk forskning kan genomföras utifrån en kvalitativ eller kvantitativ forskningsmetod. En kvantitativ metod har sin utgångspunkt i teoriprövning medan kvalitativ metod fokuserar på framställandet av teorier (Bryman & Bell, 2017, s. 58). Det innebär att den kvantitativa metoden lägger en större vikt på siffror och utgår mer ifrån forskarens uppfattning medan den kvalitativa metoden istället fokuserar på ord och deltagarnas tolkning (Bryman & Bell, 2017, s. 395).
I studien har det varit av betydelse att förstå revisorer utifrån deras egna perspektiv. En kvalitativ metod skapar en möjlighet att observera objekten i dess naturliga omgivning
(Bryman & Bell, 2017, s. 396). För att framställa en teori kring hur den enskilde revisorns professionella skepticism påverkas i takt med digitaliseringen har därav en kvalitativ forskningsmetod varit utgångspunkten. Denna metod anses vara mest lämplig för att tillgodose syftet med studien och bidra till en ökad förståelse inom det aktuella ämnesområdet. En kvalitativ metod skapar även en bättre insyn och förståelse för hur respondenterna upplever den situation de befinner sig i gentemot om en kvantitativ metod hade använts (Bell & Waters, 2016, s. 20). Det är däremot viktigt att vara medveten om den kritik som riktas mot kvalitativ forskning. Resultat som framställs i en kvalitativ forskning kan vara subjektivt och skildras av forskarens egna uppfattningar (Bryman &
Bell, 2017, s. 393). Inom den kvantitativa forskningen anses detta inte vara ett problem då den kännetecknas av objektivitet och att forskarens egna värderingar inte synliggörs (Bryman & Bell, 2017, s. 181). För att besvara forskningsfrågan är det dock nödvändigt att studera hur de enskilda revisorerna upplever den aktuella situationen. I de fall en kvantitativ metod används blir resultatet statiskt och åtskilt från hur individerna upplever den sociala verkligheten (Bryman & Bell, 2017, s. 184). Det innebär att en kvantitativ undersökning inte skulle kunna besvara forskningsfrågan. Eftersom en kvalitativ metod skapar bättre förutsättningar för att djupgående undersöka hur revisorerna upplever det aktuella området anses därmed denna metod vara mest fördelaktig.
För att skapa en förståelse om en revisors egna uppfattningar och erfarenheter inom problemområdet har material samlats in genom intervjuer. Eftersom den mänskliga erfarenheten ska studeras utifrån olika perspektiv är intervjuer en användbar metod inom kvalitativ forskning (Kvale & Brinkmann, 2014, s. 142). En fördel med intervjuer är möjligheten att undersöka respondenternas svar i form av exempelvis skiftande ansiktsuttryck och tonfall på ett helt annat sätt än vad som är möjligt vid en kvantitativ metod i form av enkäter (Bell & Waters, 2016, s. 189). En annan positiv aspekt med intervjuer är den flexibilitet och möjlighet att anpassa frågorna utifrån respondentens svar, formulera följdfrågor och på så sätt låta dem till viss del styra riktningen (Bryman
& Bell, 2017, s. 453). Intervjuer tillåter således att en revisors uppfattningar kan studeras i dennes naturliga omgivning och att informationsinsamlingen kan kontrolleras på ett bättre sätt. Det finns däremot nackdelar med intervjuer exempelvis kan de vara väldigt tidskrävande och vid mindre studier kan tiden begränsa antalet intervjutillfällen (Bell &
Waters, 2016, s. 190). I denna studie har därav fokus varit på att intervjuerna ska vara informativa och att inte avsluta intervjun fram till dess att tillräckligt med material samlats in. För att förstå hur den enskilde revisorn ser på verkligheten är det ibland inte tillräckligt med konkreta svar utan mer djupgående svar kan vara nödvändiga. Vid enkätundersökning finns det inte samma möjligheter att ställa följdfrågor och det insamlade materialet kan därmed förlora värdefull information i form av djupgående svar (Bryman & Bell, 2017, s. 239). Eftersom studiens syfte är att skapa en förståelse för hur den professionella skepticismen påverkas i en digitaliserad värld är det därav nödvändigt att studera hur revisorn upplever situationen för att kunna skapa en teori utifrån deras perspektiv.
Det finns strukturerade intervjuer, semi-strukturerade intervjuer och ostrukturerade intervjuer (Bell & Waters, 2016, s. 192). Samtliga tre intervjuformer har olika karaktärsdrag och utifrån syftet med studien bör den metod som anses mest lämplig för att uppfylla den aktuella forskningsfrågan prioriteras. Strukturerade intervjuer innehåller systematiska frågor med en viss ordningsföljd och tillåter inte frihet för varken intervjuaren eller respondenten att korrigera intervjun (Svenning, 2003, s. 112). Det kan resultera i att intervjun inte bidrar till någon ytterligare insikt inom området då det inte finns möjlighet att ställa följdfrågor eller på annat sätt utveckla frågorna under intervjuns
