3.3 Rättfärdigandegrunder baserade på ett tvingande allmänintresse
3.3.2 Icke accepterade rättfärdigandegrunder
3.3.2.1 Introduktion
Majoriteten av de rättfärdigandegrunder som har framförts av medlemsstaterna för att rätt- färdiga restriktiv lagstiftning, har inte godkänts av EGD.137 I detta avsnitt kommer vi att ta upp ett begränsat urval av dessa grunder vilka vi tycker utgör bra exempel på tankesätt som medlemsstaterna har utformat sin lagstiftning efter, men som av EGD har förklarats inte längre vara godtagbara efter man blivit medlem i EU. De grunder vi kommer att behandla är: en kompenserande fördel uppväger negativ särbehandling, en annan form av etablering skulle medföra likabehandling och lagstiftningen är nödvändig för att skydda skattebasen och skatteintäkterna.
3.3.2.2 En kompenserande fördel uppväger negativ särbehandling
Denna rättfärdigandegrund bygger på resonemanget att om ett skattesubjekt utsätts för en negativ särbehandling så kan detta rättfärdigas genom att skattesubjektet samtidigt åtnjuter en kompenserande fördel genom en annan komponent i skattelagstiftningen.138. Ett exem-
pel på framförande av detta argument finns i målet Avoir fiscal139. Fallet rörde särskiljande behandling mellan inhemska bolag och filialer till utländska bolag där filialerna inte bevilja- des samma skattekredit vid aktieutdelning som de inhemska bolagen erhöll.Medlemsstaten, vilket i detta fall var Frankrike, försvarade sin lagstiftning med argumentet att ”[f]ilialer och kontor som tillhör bolag med säte i utlandet har[...] i flera avseenden fördelar i förhållande till franska bolag, vilket uppväger eventuella nackdelar när det gäller skattekredit vid aktie- utdelning”.140 EGD svarade att tvärtemot vad Frankrike hävdade så kunde en negativ sär-
behandling inte rättfärdigas av andra skattemässiga fördelar, även om dessa verkligen exi-
134 Dahlberg, 2005, s 331.
135 Mål C-446/03Marks & Spencer plc mot David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes) [2005] I-837.
136 Mål C-231/05 Förfarande anhängiggjort av Oy AA [2007] Rättsfallssamling 2007 s. 00000.
137 Dahlberg, 2007, s 256.
138 Se till exempel Dahlberg, 2007, s 257.
139 Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 17-21. Se även Mål C-330/91 The Queen mot Inland Revenue Commis-
sioners, ex parte Commerzbank AG [1993] ECR I-4017, punkt 16-20. Mål C-107/94 P. H. Asscher mot Staatssecretaris van Financiën [1996] ECR I-3089, punkt 46-49. Mål C-307/97 Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland mot Finanzamt Aachen-Innenstadt [1999] Rättsfallssamling 1999 s. I- 06161, punkt 52-54.
sterade.141 Dessa fördelar kunde inte rättfärdiga ett åsidosättande av skyldigheten att inte
diskriminera. 142
Skälet till att använda sig av denna rättfärdigandegrund verkar med andra ord vara att med- lemsstaten anser att en neutral behandling i slutändan, efter att man tagit alla aspekter av den nationella lagstiftningen i beaktande, ska vara avgörande för om den nationella lagstift- ningen ska anses vara förenlig med gemenskapsrätten. Som vi har nämnt tidigare har EGD dock inte som uppgift att bedöma hela den nationella skattelagstiftningen, utan enbart om det eller de lagrum som är föremål för bedömning i det aktuella fallet kan vara diskrimine- rande eller ha en restriktiv effekt på en grundläggande frihet. Resultatet blir då att EGD inte gör samma helhetsbedömning som medlemsstaten gör rörande huruvida skattelagstift- ningen verkligen hindrar utövande av friheterna. Detta gör att grunden blir svår för EGD att acceptera. Från ett medlemsstatsperspektiv kan denna grund dock anses vara ett bra ar- gument då ett lands skattelagstiftning är en komplex konstruktion, som inte gärna kan be- dömas utifrån en liten del av lagstiftningen.
3.3.2.3 En annan form av etablering skulle medföra likabehandling
Denna grund åberopades, liksom den ovan nämnda, också i målet Avoir fiscal.143 Den diskriminering som de utländska bolagen var föremål för, genom att deras filialer inte bevil- jades samma skattekredit som de inhemska bolagen, skulle enligt Frankrike ”lätt undvikas genom att bolagen bildar ett dotterbolag i Frankrike”.144 EGD godkände inte detta argu- ment och angav som motivering att den fria etableringsrätten i artikel 43 EG, som inbegri- per fritt val av juridisk bolagsform, inte får begränsas genom diskriminerande skattebe- stämmelser. 145
Detta argument, att en annan form av etablering skulle medföra likabehandling, har använts till försvar där filialer till utländska bolag har särbehandlats – dock än så länge utan gehör från EGD:s sida.146 Medlemsstaterna verkar under denna grund anse sig ha rätt att diskri- minera utländska bolag så länge verksamheten bedrivs i form av filialer. Chansen att denna rättfärdigandegrund någonsin kommer att bli godkänd i framtiden, då den faktiskt baseras på diskriminering, måste betraktas som ytterst liten.
3.3.2.4 Lagstiftningen skyddar skattebasen och skatteintäkterna
Som rättfärdigandegrund har medlemsstaterna också framfört att de nationella reglerna syf- tar till att skydda deras skattebas och att förhindra förlust av skatteintäkter. Dessa två ar- gument är dock väldigt lika, eftersom skatteintäkterna är resultatet av skattebasens utform- ning och att en urholkning av medlemsstatens skattebas därmed innebär en minskning av statens skatteintäkter.147 Tyskland argumenterade för denna grund i målet Saint-Gobain148,
141 Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 21.
142 Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 21.
143 Även i C-168/01 Bosal, punkt 17-18, framfördes en argumentation som liknade denna grund.
144 Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 17.
145 Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 22.
146 Dahlberg, 2007, s 257.
där Tysklands skattelagstiftning rörande beskattning av aktier inte beviljade filialer till ut- ländska bolag samma skattemässiga förmåner som inhemska bolag erhöll. Tyskland argu- menterade att beslutet att neka utländska bolags filialer de skattemässiga förmånerna röran- de beskattning av utdelningar motiverades av att deras begränsade skatteskyldighet utgjorde ett hinder för att den förlorade intäkten, som skatteförmånen skulle innebära, inte skulle kunna kompenseras genom andra skatter.149 EGD ansåg dock att den minskning av skatte-
intäkter som skulle följa av att staten beviljar filialerna de aktuella skatteförmånerna varken var ett godkänt argument under de fördragsbaserade undantagen i artikel 46, eller en grund som kunde klassificeras under kategorin ”...tvingande hänsyn av allmänintresse som kan åberopas för att berättiga en särbehandling som i princip strider mot artikel [43]”,150 dvs
den fria etableringsrätten.
Eftersom majoriteten av en stats inkomstkällor normalt utgörs av statens skatteintäkter, och att statens politiska kraft och auktoritet till stor del vilar på storleken på dess ”skattkis- ta”, så är det förståeligt att medlemsstaterna vill skydda sin skattebas så gott det går. Att skydda sin skattebas och sina skatteintäkter kan ses som ett grundläggande försvar av sta- tens suveränitet och ekonomiska överlevnad. Argumenten att en stat förlorar sin skattebas och sina skatteintäkter verkar dock inte väga tungt hos EGD när dessa ställs i relation till vikten av att inga hinder ska föreligga för utövandet av de grundläggande friheterna.
3.3.2.5 Sammanfattning
Rättfärdigandegrunden en kompenserande fördel uppväger negativ särbehandling stödjer sig på hur olika komponenter i ett skattesystem kan ha en kompenserande effekt. Ett exempel på för- sök till rättfärdigande var i målet Avoir Fiscal, där filialer behandlades sämre skattemässigt i en viss situation än inhemska bolag. Som försvar framfördes att filialer istället har andra kompenserande skattemässiga fördelar, som inhemska bolag inte har. Därför ansåg med- lemsstaten att lagstiftningen var rättfärdigad. EGD fastställde dock att andra skattemässiga fördelar inte kan rättfärdiga en diskriminerande lagstiftning. Resonemanget visar att EGD:s i sin bedömning, som enbart berör den del av lagstiftningen som respektive mål handlar om, inte tar hänsyn till andra delar i medlemsstatens skattesystem, som kanske syftar till neutralitet och jämlikhet.
Argumentet att en annan form av etablering skulle medföra likabehandling åberopades likaså i målet Avoir Fiscal. Medlemsstaten försvarade sin negativa särbehandling av filialer till utländska bolag med att hävda att bolaget kunde undvika denna särbehandling genom att istället för filial bilda ett dotterbolag. EGD accepterade inte detta med hänvisning till artikel 43 EG som är ämnad att ge företag möjlighet att fritt välja etableringsform. Eftersom resone- manget i sig bygger på diskriminering, är den oacceptabel för EGD.
Rättfärdigandegrunden att skydda skattebasen och förhindra förlust av skatteintäkter har använts i målet Saint Gobain rörande filialer, begränsat skattskyldiga i Tyskland, som var föremål för negativ särbehandling. Tysklands motivering var, att en begränsat skattskyldig inte kunde erhålla samma förmåner som en obegränsat skattskyldig, eftersom bortfallet av skatteintäk- ter för denna förmån inte kunde kompenseras av andra skatteuttag. EGD fastställde att ris- ken för förlust av skatteintäkter varken kunde godkännas med undantagen i artikel 46 EG
148 Se även C-168/01 Bosal punkt 20 och C-264/96 ICI punkt 25.
149 Mål C-307/97 Saint-Gobain, punkt 50.
eller kunde accepteras som tvingande hänsyn till allmänintresset. Även om det är naturligt för en suverän stat att skydda sina skatteintäkter, har EGD liten förståelse för detta när den nationella lagstiftningen utgör ett hinder för de grundläggande friheterna.
Dessa icke accepterade rättfärdigandegrunder är exempel på vilka grunder en medlemsstat inte kan utforma sin lagstiftning utefter. Möjligheten för dessa grunder att bli accepterade i framtiden måste ses som begränsade.