Hinder mot skatteflykt

Ett flertal termer har använts i olika fall rörande innebörden av denna rättfärdigande- grund.190 Med tanke på att på engelska kallas ”prevention of abuse” vore det närliggande att använda sig av uttrycket missbruk av skattelagstiftning. Vi kommer dock att använda oss av den traditionella termen skatteflykt, eftersom det är den term som EGD använder i sina svenska versioner av rättsfallen.

Redan i EGD:s första direktskattemål, Avoir Fiscal, åberopades risken för skatteflykt som ett rättfärdigande av nationell lagstiftning. Frankrike försvarade sin lagstiftning och dess diskriminering av utländska bolags filialer i Frankrike med hänvisning till avsaknaden av harmonisering på direktbeskattningsområdet och att lagstiftningen därför var nödvändig för att undvika skatteflykt.191 _{EGD avfärdade dock denna grund med motiveringen att}

”man i detta sammanhang inte kan åberopa risken för skatteflykt” och att artikel 43 EG i fördraget inte tillät undantag från etableringsfriheten på grund av ”sådana skäl”.192 Om EGD menade att detta berodde på att inga uttryckliga undantag finns i fördraget, eller om rule of reason-doktrinen inte godkände skyddet mot skattflykt som rättfärdigandegrund, är oklart.193

I målet ICI194 _{framfördes också denna grund där den behandlades mer utförligt. Fallet rörde}

möjligheten till gränsöverskridande förlustutjämning. I målet behandlades det brittiska bo- laget ICI:s avdragsrätt för förluster enligt brittisk lag. ICI ägde 49 % av ett holdingbolag. Holdingbolaget bestod av 23 bolag, varav 4 var etablerade i Storbritannien. Ett av dessa bo- lag hade en förlust som ICI ville göra avdrag för med 49 % vilket var tillåtet enligt gällande brittisk lagstiftning. Detta förlustavdrag avvisades dock av de brittiska myndigheterna på grund av att enbart 4 av de 23 bolag var etablerade i Storbritannien. Därmed ansågs den na- tionella länken mellan ICI och dotterdotterbolagets förlust brutet. Storbritannien framförde att lagstiftningen var nödvändig för att förhindra skatteflykt.195 _{Den brittiska regeringen an-}

såg att risk förelåg, om sådana avdrag skulle medges för liknande konsortier, att företag skulle kunna se till att förluster i de utländska bolagen skulle överföras till de brittiska bola- gen, och omvänt att vinster skulle överföras till utländska bolag.196 Enligt den brittiska re-

190 _{Dahlberg, 2005, s 234.}

191 _{Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 23.}

192 _{Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 25.}

193 _{Dahlberg, 2005, s. 235.}

194 _{Mål C-264/96 Imperial Chemical Industries plc (ICI) mot Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector}

of Taxes) [1998] Rättsfallssamling 1998 s. I-04695.

195 _{Mål C-264/96 ICI, punkt 25.}

geringen var syftet med lagstiftningen därför att undvika att utländska dotterbolag skulle användas till att undandra skattepliktiga medel från den brittiska skattemyndigheten.197

EGD hade däremot en annan uppfattning och framhöll:

”Vad gäller motiveringen av risken för skatteflykt, är det tillräckligt att framhålla att lagstiftningen i fråga i målet vid den nationella domstolen inte har något specifikt syfte att utesluta en skattemässig fördel som skulle följa av rent konstlade kopplingar, vilkas syfte skulle vara att kringgå brittisk skattelagstiftning, utan på ett generellt sätt avser varje situation i vilken merparten av dotterbolagen i en koncern av en eller annan anledning är etablerad utanför Förenade kungariket. Att etablera ett dotterbolag utanför Förenade kungariket innebär emellertid inte i sig skatteflykt, eftersom bolaget i fråga i varje fall omfattas av etableringsstatens skattelagstiftning.”198

Dessutom ansåg EGD att risken för skatteflykt inte ökade på grund av att merparten av dotterbolagen var utländska, eftersom det skulle vara tillräckligt med ett dotterbolag etable- rat i utlandet för att den åberopade risken skulle kunna förverkligas.199 _{EGD bedömde}

därmed att det i detta fall inte fanns skäl att acceptera skydd mot skatteflykt som rättfär- digandegrund. EGD ansåg, för det första, att på grund av att lagstiftningen var alldeles för generell och avsåg varje situation då merparten av en koncerns dotterbolag var etablerade utomlands, så hade inte lagstiftningen det specifika syftet att hindra konstlade upplägg från att skapa en skattefördel. För det andra, var det inte att beteckna som skatteflykt att etable- ra ett dotterbolag i en annan medlemsstat, eftersom detta dotterbolag skulle bli skattskyl- digt i etableringsstaten. EGD slog därför fast att den brittiska lagstiftningen var oförenlig med den fria etableringsrätten i artikel 43 EG.200

Tre förutsättningar för att EGD ska anse att en nationell lagstiftning har syftet att förhindra skatteflykt kan således utrönas i detta rättsfall: (1) Lagbestämmelsen ska ha det specifika syftet att förhindra rent konstlade kopplingar, (2) den aktuella transaktionen ska ha som syfte att kringgå den skattelagstiftning som gäller i etableringslandet, och (3) lagen kan inte generellt gälla varje situation i vilken merparten av dotterbolagen i en koncern av en eller annan anledning är etablerade i utlandet.201 _{Avgörandet i ICI verkar förenligt med det syn-}

sätt som av EGD har förmedlats i bl a Eurowings202_{, dvs att företag inte ska hindras att ta}

vara på skattemässiga fördelar i olika medlemsstater. I målet Cadbury Schweppes203 _rörande

brittisk CFC-lagstiftning rättfärdigades lagstiftningen så länge målet med lagstiftningen var att enbart beskatta inkomster som härrörde från konstlade upplägg med syfte att undvika beskattning.204 _{Därmed upprätthölls de tidigare nämnda kraven för tillämpning av skatte-}

flykt som rättfärdigandegrund.

197 _{Mål C-264/96 ICI, punkt 25.} 198 _{Mål C-264/96 ICI, punkt 26.} 199 _{Mål C-264/96 ICI, punkt 27.} 200 _{Mål C-264/96 ICI, punkt 30.} 201 _{Dahlberg, 2007, s 236.}

202 _{Mål C-294/97Eurowings Luftverkehrs AG mot Finanzamt Dortmund-Unna [1999] Rättsfallssamling}

1999 s. I-07447, till exempel punkt 44.

203 _{Mål C-196/04 Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of}

Inland Revenue [2006] Rättsfallssamling 2006 s. I-07995.

I de nyare målen, Marks & Spencer och Oy AA, verkar EGD ha tagit en ståndpunkt som skiljer sig från den i målet ICI. Beroende på den översiktliga behandlingen av skatteflykt i Marks & Spencer behandlar vi detta mål mera utförligt under kombinerade grunder. Oy AA rörde huruvida finsk lagstiftning gällande avdragsrätten för koncernbidrag var förenlig med den fria etableringsrätten. Den omtvistade lagstiftningen gav dotterbolag med hemvist i Finland rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av koncernbidrag som det lämnade till sitt moderbolag, men endast under förutsättningen att även moderbolaget hade sin hemvist i Finland.205 _{Dotterbolaget Oy AA beviljades därför inte avdrag för det koncernbidrag före-}

taget ville ge sitt brittiska moderbolag. EGD fann att denna lagstiftning utgjorde en in- skränkning av etableringsfriheten.206 _{Som försvar för denna lagstiftning anfördes, att den}

bland annat motiverades av farhågan för skatteflykt och behovet av en väl avvägd fördel- ning av beskattningsrätten.207 _{I detta avsnitt kommer dock endast argumenten rörande far-}

hågan för skatteflykt tas upp. Denna farhåga grundades på att en situation kunde uppstå där det koncernbidragsgivande dotterbolagets vinst helt skulle undgå beskattning, genom att avdrag skulle beviljas för dotterbolaget och samtidigt inte tas upp till beskattning i det mottagande moderbolagets hemviststat.208 _{Ett obefogat beviljande av två fördelar skulle då}

föreligga.209 _{Man anförde också att det förelåg en risk för att koncerner skulle organisera sig}

med dotterbolag i utlandet, med ändamålet att föra över vinster skattepliktiga i Finland till medlemsstater med lägre eller obefintlig beskattning.210 _{EGD var lyhörd för dessa argu-}

ment och höll med om att ifall liknande avdrag skulle medges, så förelåg en risk för att vinster ”...förs över via fiktiva upplägg inom koncernen till bolag med säte i de medlemssta- ter som tillämpar de lägsta skattesatserna eller de medlemsstater där inkomsten inte alls be- skattas”.211 _{Den finska lagstiftningen befanns av EGD hindra ageranden, som berodde på}

de stora skillnaderna mellan de skatteunderlag och skattesatser som medlemsstaterna till- lämpar och som ”...inte sker i annat syfte än att dotterbolaget skall undvika att betala den skatt som det normalt hade haft att erlägga på sin vinst i den medlemsstat där det har sitt hemvist”.212 _{Förhindrandet av skatteflykt, i kombination med behovet av en väl avvägd}

fördelning av beskattningsrätten, befanns därmed vara ett legitimt ändamål förenligt med fördraget.213 _{Dessutom, även om den aktuella lagbestämmelsen inte hade som specifikt syf-}

te att undanta fiktiva upplägg från skattemässiga fördelar, så ansågs den stå i proportion till de efterstävade målen.214 _{Därmed var lagstiftningen inte i strid med etableringsfriheten.}215

205 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 17.} 206 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 43.} 207 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 45.} 208 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 49.} 209 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 49.} 210 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 50.} 211 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 58.} 212 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 59.}

213 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 60. Att två grunder kombinerades behandlas närmare i avsnitt 3.3.3.6.}

214 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 63.}

EGD:s behandling av skatteflykt som rättfärdigandegrund var i Oy AA väldigt annorlunda i jämförelse med målet ICI, då inte några av de krav som uppställdes i ICI verkade gälla i Oy AA. För det första hade inte den finska bestämmelsen det specifika syftet att bekämpa fik- tiva upplägg och för det andra fastställdes det aldrig att dotterbolaget verkligen försökte kringgå det finska skattesystemet. För det tredje, gäller bestämmelsen generellt varje situa- tion där ett dotterbolags moderbolag är etablerat i en annan medlemsstat. Från den suverä- na statens utgångspunkt är det naturligt att vilja försäkra att vinster som uppkommit inom dess territorium beskattas där och att samtidigt göra allt för att dessa inte överförs till andra medlemsstater. I detta domslut, som för ovanlighetens skull dömde till medlemsstatens fördel, beaktades Finlands starka intresse av att kunna hindra vinster från att utföras ”illo- jalt” från landet. Domslutet i Oy AA kan därför sägas representera ett stöd för den na- tionsbaserade uppfattningen av vad begreppet skatteflykt innebär. Avgörandet i ICI repre- senterar mer den gemenskapsbaserade uppfattningen i detta avseende – det viktigaste är inte var en inkomst beskattas, huvudsaken är att den beskattas någonstans inom gemenska- pen. Under denna uppfattning ses medlemsstaternas skattelagstiftningar som jämbördiga, dvs en skattebetalare ska t ex kunna begagna sig av den inre marknaden genom att etablera sig i andra medlemsstater med lägre skattesatser, utan att detta ska ses som skatteflykt.216

EGD:s uttalande i ICI, att etablering av ett dotterbolag utomlands inte utgör skatteflykt i sig, eftersom dotterbolaget blir skatteskyldigt i etableringslandet, skulle kunna betyda att om dotterbolaget inte skulle bli skattskyldigt överhuvudtaget, t ex i ett s k skatteparadis, så skul- le skatteflykt kunna anses föreligga.217 _{En generell risk att missbruk kan förekomma är dock}

under detta synsätt inte ett tillräcklig starkt argument för att medlemsstaterna ska kunna försvara en restriktiv lagstiftning. EGD gör här en smal tolkning där endast den lagstiftning som kan rättfärdigas är den som har som specifikt syfte att hindra rent konstlade upplägg, skapade av skattesubjekt med uppsåt att tillgodogöra sig fördelar som inte var tänkta att till- falla dem.218

Till vilken grad medlemsstaterna kan åberopa denna grund är ovisst. Fram till Oy AA hade grunden aldrig lyckats rättfärdiga restriktiv lagstiftning, utan endast accepterats som ett ”möjligt” försvar för restriktiv lagstiftning.219 _{Eftersom utvecklingen i EGD:s rättspraxis}

tenderar att vara relativt oförutsägbar återstår det att se om detta fall utgör en vändpunkt i tillämpningen av denna rättfärdigandegrund. Tills dess får vi ur ett suveränitetsperpektiv betrakta grunden som ett svagt skydd för nationell lagstiftning. Detta beror på att EU- länderna genom inträdet i EU har inneslutits i en gemenskap, där den gemenskapsbaserade uppfattningen av vad som utgör skatteflykt väger tyngre än den nationsbaserade. Den inre marknadens existens och funktionalitet har därmed företräde framför den suveräna statens intresse av att hindra missbruk av den nationella skattelagstiftningen. Detta är ett tydligt ex- empel på kollisionen mellan medlemsstaternas suveräna intressen och medlemskapet i den Europeiska Unionen.

216 _{Terra och Wattel, s 142.}

217 _{Dahlberg, 2007, s 236.}

218 _{Dahlberg, 2005, s 331. Även Terra och Wattel, s 145-146.}

219 _{Den godkändes i princip i fallet Marks & Spencer som kommer behandlas i avsnitt 3.5.6 men föll där på att}