Kombinerade grunder

Ett av de allra mest omtalade målen EGD har behandlat på senare år är Marks & Spencer. Bakgrunden i fallet var följande: Marks & Spencer ville ha rätt att göra förlustavdrag i det brittiska moderbolaget för förluster, som uppstod i belgiska, tyska och franska dotterbolag. I dessa dotterbolag fanns inte längre några möjligheter till avdrag eller att rulla underskott fram till nästa år. Dotterbolagen var inte skattepliktiga i Storbritannien och därmed sakna- des rätt enligt brittisk lag att göra avdrag i moderbolaget. Denna situation ledde till ett av- görande av The Special Commissioners264_{, vilket i sin tur överklagades av Marks & Spencer,}

varpå The High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division, ställde en fråga till EGD för ett förhandsavgörande. Man önskade veta om berörda lag var ett hinder för den fria etableringsrätten enligt artikel 43 EG jämförd med artikel 48 EG.265

258 _{Mål C-319/02 Manninen, punkt 29.}

259 _{Mål C-319/02 Manninen, punkt 32-37.}

260 _{Mål C-319/02 Manninen, punkt 38.}

261 _{Mål C-319/02 Manninen, punkt 39.}

262 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i Mål C-319/02 Manninen, punkt 42.}

263 _{Mål C-319/02 Manninen, punkt 55.}

264 _{Enligt Dahlberg påminner detta om ett svenskt förhandsavgörande, Dahlberg, 2007, s 251.}

Skälet till att vi tar upp fallet i detta sammanhang ur suveränitetsperspektiv är det nya tillvä- gagångssätt, som EGD tillämpar, nämligen att bedöma tre grunder tillsammans.266 _Detta

tillvägagångssätt har även tillämpats i målet Oy AA. Även själva utgången av målet, där be- dömningen av proportionalitetsfrågan inte är det klassiska, allt eller inget test, är suveränitets- mässigt intressant. Självklart är sakfrågan, gränsöverskridande förlustutjämning, också vik- tig ur suveränitetsperspektivet. Ska en medlemsstat fråntas rätten att beskatta en vinst bero- ende på en förlust för en annan juridisk person i en annan medlemsstat? Eller varför ska en inre marknad som har som mål att fungera som en hemmamarknad begränsas av möjlighe- ten till förlustutjämning? Dessa två frågor är dock inte centrala för vårt syfte men ändå för intressanta för att inte nämnas i samband med att vi tar upp Marks & Spencer.

De rättfärdigandegrunder som behandlades av EGD var för det första, kravet på en sym- metrisk behandling av vinst och förlust, detta för att säkerställa den välavvägda fördelning- en av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.267 _{För det andra, rätten för en medlems-}

stat att förhindra dubbla förlustavdrag, då det föreligger risk för dubbla förlustavdrag om rätten till koncernavdrag ska gälla för koncernbolag i olika medlemsstater.268 _{För det tredje,}

risken för skatteundandragande (skatteflykt) anser EGD vara stor, om det blev tillåtet att överföra förluster mellan koncernbolag i olika medlemsstater. Koncerner kommer att ut- nyttja avdragsrätt i de stater, där skattetrycket är som högst för att få så stor nytta som möj- ligt av avdraget.269 _{Därefter meddelade EGD att vid en gemensam bedömning av dessa tre rätt-}

färdigandegrunder kan lagstiftningen accepteras, eftersom målet med lagstiftningen över- ensstämmer med fördraget och kan motiveras med hänsyn till allmänintresset.270

Därefter bedömdes proportionaliteten. EGD kom fram till, att lagstiftningen inte var pro- portionerlig. Detta på grund av att Marks & Spencer och kommissionen inte krävde en all- män rätt till förlustavdrag utan enbart i en situation, där alla möjligheter var uttömda i dot- terbolagets hemviststat.271 _{Därmed fastställde EGD, att rätten till förlustavdrag i en specifik}

situation som denna ska vara tillåtet. Om inte, är detta ett hinder för etableringsrätten enligt artiklarna 43 och 48 EG.272 _{Detta var första gången som proportionaliteten inte används}

som ett definitivt allt eller inget test, eftersom EGD ansåg lagstiftningen vara för restriktiv just i den speciella situation som behandlades i målet. 273 _{Därmed kan kommande mål kanske}

behandlas på samma sätt, om man som i detta mål lägger fram ett kompromissförslag som lösning. Det vore en intressant utveckling av proportionalitetsprincipen, inte minst för att skapa lösningar som lättare kan accepteras av medlemsstaterna i förhållande till en bevarad suveränitet.

266 _{Vanistendael, The ECJ at the Crossroads: Balancing Tax Sovereignty against the Imperatives of the Single}

Market, European Taxation, Septermber 2006, s 415.

267 _{Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 43.}

268 _{Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 47, 48.}

269 _{Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 49, 50.}

270 _{Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 51.}

271 _{Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 55.}

272 _{Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 59.}

I målet Rewe Zentralfinanz274 _{förklarade EGD att rättfärdigandegrunden, en välavvägd för-}

delning av beskattningsrätten för att uppnå symmetri, måste preciseras mera noggrant än vad som var fallet för att kunna rättfärdigas. EGD hänvisade till Marks & Spencer och an- förde, att grunden enbart hade accepterats där, eftersom den framfördes tillsammans med två andra som kombinerade grunder. 275 _{I Oy AA som EGD avgjorde några månader efter Rewe}

Zentralfinanz framfördes återigen en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, nu kombi- nerad med risken för skatteflykt, vilket då accepterades av domstolen.276

Man kan ställa sig frågan om inte kombinerade grunder som tillvägagångssätt hade skapat andra utgångar i mål, som tidigare har dömts i EGD. I Generaladvokat Poiares Maduros förslag till avgörande i Marks & Spencer behandlas rättfärdigandegrunden, skattesystemens inre sammanhang, vilket har nämnts ovan. Förslaget går ut på att mjuka upp det sätt som denna grund tillämpas på. Handlingsutrymmet för medlemsstaterna anses vara allt för be- gränsat. EGD måste beakta syftet med lagstiftningen.277 _{Som nämnt ovan bygger detta re-}

sonemang till stor del på vad generaladvokat Kokott lade fram i sitt förslag till dom i Man- ninen, där det även nämndes, att det kan röra sig om två skattskyldiga så länge endast en kan tillgodogöra sig avdraget.278 _{Om vi återgår till Marks & Spencer och jämför vad generaladvo-}

katen kommer fram till i sitt förslag till dom279 _{med EGD:s slutgiltiga svar, är resultatet det}

samma, nämligen att tillåta avdrag i en viss situation, när avdrag är uteslutet i dotterbolagets hemviststat. Resultatet är, att EGD i Marks & Spencer når en bedömning, som ser ut som det förslag generaladvokaten lägger fram i samband med skattesystemens inre samman- hang.

Ur suveränitetsperspektiv är avgörandena i Marks & Spencer och Oy AA intressanta, därför att de kan ses som ett bevis på att det råder rättsosäkerhet. Medlemsstaterna känner en otrygghet för vilka grunder som kan tillämpas,280 _{hur EGD väljer att behandla dessa och}

härefter även hur proportionaliteten kommer att bedömas. Samtidigt öppnar det upp för fler liknande beslut rörande avdragsrätt mellan två skattesystem. Ett resultat av detta kan vara att medlemsstaterna anstränger sig för att nå samstämmighet om hur gränsöverskri- dande förlustutjämning ska lösas.281 _{Positiv harmonisering skulle vara ett tryggare sätt för}

en suverän stat att utveckla sin beskattningsrätt på än genom EGD:s domslut.

3.3.3.7 Sammanfattning

Skattesystemens inre sammanhang som rättfärdigandegrund har ofta prövats. Första målet var Bachmann. Målet rörde nekad avdragsrätt i Belgien för en tysk försäkring. Motiveringen var

274 _{Mål C-347/04 Rewe Zentralfinanz eG mot Finanzamt Köln-Mitte [2007] Rättsfallssamling 2007 s. I-}

02647.

275 _{Mål C-347/01 Rewe Zentralfinanz, punkt 41.}

276 _{Mål C-231/05 Oy AA, punkt 60.}

277 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i C-446/03 Marks & Spencer, punkt 66-71.}

278 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i C-319/02 Manninen, punkt 61.}

279 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i C-446/03 Marks & Spencer, punkt 84.}

280 _{I Målet Rewe Zentralfinanz uppstod denna form av osäkerhet när Tyskland ville tillämpa en välavvägd för-}

delning av beskattningsrätten fristående.

att utbetalningen i Belgien var skattefri. Belgien hävdade att lagstiftningen skapade en ba- lans i skattesystemet. EGD ansåg, att samband förelåg mellan avdragsrätt och beskattning och att detta inte kunde säkras med mindre restriktiva bestämmelser. Därmed var lagstift- ningen proportionell. Härmed fastställdes två principer: Utformningen av skattesystemets inre sammanhang är medlemsstaternas ensak och avdrag för försäkringspremier ger rätt till beskattning av utfallande belopp. EGD ansåg det viktigt att skydda länken mellan avdrag och kompenserande beskattning, likaså länken mellan nekat avdrag och skattefrihet. Detta är Bachmann-doktrinen, vilket innebär krav på en direkt länk och att det rör samma skatte- subjekt. I målet Wielockx tillkom skatteavtalens betydelse för skattesystemens inre samman- hang. Därmed differentierades grundens tillämpning från Bachmann. Målet rörde nekad rätt till avdrag för pensionssparande för en begränsat skattskyldig. EGD ansåg detta som dis- kriminerande. Nederländerna försvarade sig med hänvisning till Bachmann. EGD godkände inte grunden och fastställde, att skatteavtalet såg till att upprätthålla ett sammanhang - nu- mera på ett bilateralt plan - genom reciprocitet mellan länderna. Nästa inskränkning i form av ändamålet med lagstiftningen introducerades i Lasteyrie du Saillant. EGD fastställde, att ändamålet med lagen i målet inte var att skydda sammanhangen i skattesystemet. Grunden kunde därmed inte godkännas som rättfärdigande. Härefter måste lagens ändamål beaktas. I förslag till avgörande i Manninen nämndes möjligheten att släppa på kravet om samma skattetyp och skattskyldige. Istället skall kravet vara samband mellan en skattefördel och - nackdel. Dessutom kan grunden undantagsvis användas, när två skattskyldiga är inblanda- de, så länge det rör sig om samma händelse och fördelen enbart tillkommer en skattskyldig. Domen innehöll inte detta resonemang men det är av vikt för utvecklingen. Grunden an- sågs ha en viktig korrigerande funktion i förslag till avgörande i Marks & Spencer, där till- lämpningen av skattesystemens inre sammanhang ansågs vara för strikt. Bedömningen borde göras utifrån lagens syfte och systematik istället för skatt och subjekt. I domen till- lämpades dock inte grunden. Skattesystemens inre sammanhang har endast accepterats som rättfärdigandegrund i två mål.282 _{Även om rättfärdigandegrunden beskrivs som viktig, byg-}

ger resonemanget fortfarande på Bachmann. Frågan är om EGD överhuvudtaget accepterar grunden på samma sätt idag. De tankar som har väckts i förslagen till dom i Manninen och Marks & Spencer kan vara en utveckling. Idag är grunden ett svagt försvar av suveränitet. Svaret kommer att ges i kommande mål i EGD.

Hinder mot skatteflykt är en rättfärdigandegrund, som använts sedan första direktskattemålet i EGD. I målet ICI fastställde EGD tre krav för lagstiftning, som ska rättfärdigas med denna grund. Kraven var, att lagen skall ha som syfte att förhindra helt artificiella kopplingar och att den aktuella transaktionen skall ha som syfte att undvika etableringslandets skattelag- stiftning. Lagen får heller inte gälla alla situationer, när dotterbolag är etablerade i andra medlemsstater. ICI är ett bra exempel på gemenskapspositivt synsätt, att möjligheten att uppnå eventuella skattefördelar i andra medlemsstater inte är skatteflykt. I målet Oy AA283

har dock EGD tagit en ny ståndpunkt i motiveringen av skatteflykt som rättfärdigande- grund. Målet rörde generellt tillämpliga koncernbidragsregler. EGD ansåg, att det förelåg risk för att fiktiva upplägg skulle kunna användas för att överföra vinster till medlemssta- terna med lägst skattesats. EGD fastställde, att lagstiftningen kunde hindra detta. Skatte- flykt tillsammans med en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten var därmed godkända som rättfärdigandegrunder i målet. Proportionalitetstestet avklarades likaså. Därmed är skillnaden stor mot ICI. Inga av kraven därifrån var nu uppfyllda. Ändå accepterade EGD

282 _{Mål C-204/90 Bachmann och Mål C-300/90 Kommissionen mot Belgien.}

grunden. Likaså ger målen uttryck för två olika synsätt på vad som är skatteflykt. ICI repre- senterar en gemenskapsbaserad bild. Så länge beskattning sker inom gemenskapen så är EGD nöjd. Oy AA däremot representerar den traditionella nationsbaserade synen på vad som är skatteflykt. Om Oy AA är en vändpunkt eller inte får framtida fall utvisa. Tills vida- re är den ett svagt suveränitetsstöd. Den inre marknaden är viktigare som mål för EGD än upprätthållande av nationell lagstiftning.

En effektiv skattekontroll som rättfärdigandegrund har betydelse ur suveränitetssynpunkt. Grunden kan dock lätt verka restriktiv och hindrande för den inre marknaden. Tillämp- ningen av grunden påverkas av informationsutbytesdirektivet, vilket har till uppgift att un- derlätta för medlemsstaterna att uppnå en effektiv skattekontroll i gränsöverskridande sammanhang. Direktivets existens har framförts av EGD som argument emot grundens tillämpning.284 _{I Futura Participations godkändes grunden i princip av EGD. I detta mål skulle}

grunden försvara kravet på att hålla bokföring vid en filial enligt etableringslandets lag för att uppnå rätten till att rulla fram underskott. Samma resultat kunde dock uppnås med hjälp av hemvistlandets bokföring eller informationsutbytesdirektivet. Grunden föll därmed på proportionalitetsprincipen. En effektiv skattekontroll har behandlats i många mål av EGD. Grunden har dock enbart accepterats i princip. Tillämpningen inskränks av informations- utbytesdirektivet, vilket betyder att medlemsstaterna genom att ha utfärdat ett direktiv be- gränsat sin suveränitet.

Rättfärdigandegrunden territorialitetsprincipen har även den sitt ursprung i Futura Participations. Efter att ha fastställt situationen som icke-jämförbar, accepterade EGD grunden med hän- visning till den skatterättsliga territorialitetsprincipen, vilket innebär att en stat har rätt att fastställa skatteobjekt och –subjekt. Grunden är även ett uttryck för att en stat tillämpar hemvist- och källstatsprincipen. I målet Bosal behandlades grunden i en situation rörande nekat avdrag. EGD avfärdade grunden, eftersom situationen var annorlunda jämfört med Futura som rörde en filial. Grunden ansågs inte tillämplig i moder- och dotterbolagsförhål- landen. Manninen rörde avsaknaden av rätt till avräkning av bolagsskatt vid utdelningsbe- skattning av utländska aktieinnehav. EGD ansåg inte, att lagstiftningen var ett uttryck för territorialitetsprincipen och därmed avvisades grunden. För att grunden ska kunna tilläm- pas måste lagstiftningen bygga på territorialitetsprincipen.

I Marks & Spencer målet introducerades möjligheten att kombinera rättfärdigandegrunder som bedöms gemensamt av EGD. Detta tillvägagångssätt har senare upprepats i Oy AA. Marks & Spencer behandlade möjligheten för slutgiltiga förlustavdrag, vilka härstammade från ut- ländska dotterbolag. Rättfärdigandegrunderna var följande: kravet på en symmetrisk be- handling av vinst och förlust, rätten för en medlemsstat att förhindra dubbla förlustavdrag och risken för skatteundandragande (skatteflykt). EGD:s fastställde genom en gemensam bedömning av dessa tre grunder att lagstiftningen kunde accepteras. Däremot ansågs lag- stiftningen inte vara proportionerlig eftersom Marks & Spencer endast krävde en möjlighet till förlustavdrag som en sista slutgiltig lösning, när alla andra möjligheter var uttömda, vil- ket EGD tyckte var rimligt. Därmed tillämpades proportionalitetsprincipen för första gången inte som ett enkelt ja eller nej, vilket kanske kan öppna vägen för framtida lösningar som medlemsstaterna bättre kan acceptera ur suveränitetssynpunkt. Samtidigt är Marks & Spencer och Oy AA ett tecken på rättsosäkerhet. Medlemsstaterna vet inte längre hur rätt- färdigandegrunder eller proportionalitetsprincipen kommer att tillämpas.