Avseende vem som har befogenheten att positivt harmonisera de nationella lagstiftningarna på det direkta beskattningsområdet, kvarstår denna befogenhet hos medlemsstaterna. Kra- vet i artikel 94 EG på enhällighet i rådet för att ett direktiv ska kunna utfärdas, som är äm- nat att harmonisera de nationella lagstiftningarna, är grunden för denna befogenhet. Ingen enskild medlemsstat, varken liten eller stor, kan på grund av detta enhällighetskrav påtving- as en annan medlemsstats åsikt om hur den nationella lagstiftningen på området ska vara utformad. Varje medlemsstat innehar därför fortfarande suveränitet i att utforma den na- tionella lagstiftningen, t ex till vilken skattesats direktbeskattning ska ske och vilka anknyt- ningsfaktorer, som ska ligga till grund för fysiska och juridiska personers skatteskyldighet inom nationens gränser. Den enda begränsningen i detta hänseende är, att när två eller flera medlemsstaters beskattningsanspråk konkurrerar med varandra, blir en uppdelning av be- skattningsrätten mellan dessa nödvändig för att undvika dubbelbeskattning. Detta görs dock genom förhandlingar mellan suveräna stater, som utmynnar i ett frivilligt upprättande av dubbelbeskattningsavtal. Artikel 293 i fördraget, som uppmanar medlemsstaterna att ingå avtal med varandra för att eliminera dubbelbeskattning, är ett alldeles för svagt lagrum för att kunna anses utgöra mer än en önskan till handling från gemenskapens sida. Artikel 94 och 293 EG utgör således en klar maktfördelning till förmån för medlemsstaterna. Varje EU-land har således behållit sin suveränitet i det hänseendet att ingen yttre makt, varken gemenskapen eller någon annan medlemsstat, har befogenhet att utfärda bindande rättsakter som direkt berör utformningen av denna medlemsstats nationella lagstiftning rörande direkta skatter - i vilket fall inte utan detta lands medgivande. På denna punkt är så- ledes medlemsstaternas suveränitet på det direkta beskattningsområdet opåverkad. Denna exklusiva kompetens, som har erkänts av EGD, måste dock samtidigt utövas med respekt för gemenskapsrätten och de där gällande rättsprinciperna. Det är således EGD:s utövande av negativ harmonisering genom upprätthållandet av de principer och regler, som måste följas, som påverkar medlemsstaternas suveränitet på det direkta beskattningsområdet.
Kravet på medlemsstaternas lojalitet mot gemenskapen är en fundamental del av denna på- verkan. Denna lojalitetsprincip ställer som krav på medlemsstaterna, att dessa ska samarbe- ta aktivt för att nå gemenskapens och fördragets mål, men också att de ska avstå från varje åtgärd, som kan äventyra att dessa mål uppnås. Detta gäller alla nivåer av en medlemsstats styrelseskick och även dess nationella domstolar, vilket ger intryck av att medlemsstaterna, genom att ingå i denna sammanslutning, underställt sig ett ”högre kall”, som går utöver att enbart ta tillvara sina egna intressen. Detta får till följd, att när medlemsstaterna utformar eller tillämpar sin skattelagstiftning, måste hänsyn tas till hur detta påverkar den inre mark- nadens funktion. Ett av de påtryckningsmedel som gemenskapen har att tillgå för att tillse denna lojalitet är statens skadeståndsansvar mot enskilda och företag, som lidit skada på grund av att en medlemsstat har överträtt gemenskapsrätten - och därmed inte agerat lojalt mot gemenskapen. Det framgår av den framställning, som gjorts i denna uppsats, att möj- ligheten att tillämpa detta skadeståndsansvar på det direkta beskattningsområdet är som störst, om ändå mycket begränsad, när en medlemsstat inte har fullföljt sina åtaganden att införliva ett direktiv. Även om möjligheten att tillämpa detta skadeståndsansvar är mycket begränsad, är den ändå av intresse, eftersom en eventuell inskränkning i medlemsstaternas suveränitet i detta sammanhang endast verkar möjlig efter att medlemsstaterna först har använt sig av sin suveräna rätt till positiv harmonisering. När medlemsstaterna kommer överens om att harmonisera sin lagstiftning, får gemenskapen därmed samtidigt mer makt över hur den delen av rättsområdet, som har harmoniserats, ska tillämpas. En större lojali- tet mot gemenskapen betyder därmed samtidigt en större inskränkning av suveräniteten. Medan lojalitetsprincipen kan sägas representera ett mer generellt uttryck för det engage- mang, som krävs av medlemsstaterna, utgör diskriminerings- och restriktionsförbuden ett specifikt exempel på vad detta engagemang innebär. Det innefattar ett förbud mot negativ särbehandling på grund av nationalitet, vare sig det gäller fysiska eller juridiska personer, som hindrar dessa skattesubjekt att utnyttja de grundläggande friheterna. En medlemsstat måste därmed avhålla sig från att skattemässigt behandla både utländska och inhemska medborgare på ett sätt, som försvårar förverkligandet av en fungerande gemensam mark- nad. Restriktionsförbudet har i detta sammanhang en större inverkan på den nationella skattelagstiftningen än diskrimineringsförbudet. Även om medlemsstaternas skattelagstift- ning utgör ett hinder mot utövandet av de grundläggande friheterna, så kan den under diskrimineringsförbudet inte angripas, om den inte gör skillnad mellan inhemska och ut- ländska fysiska eller juridiska personer, som befinner sig i en jämförbar situation. Under re- striktionsförbudet kan däremot alla slags nationella åtgärder, som kan tänkas hindra eller göra det mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheterna, angripas. EGD:s möjlig- het till negativ harmonisering är därmed betydligt större under restriktionsförbudet, efter- som en större mängd nationell lagstiftning då kan förklaras oförenlig med gemenskapsrät- ten.
Att EGD nu på senare år i större utsträckning har övergått från att avgöra om en lagstift- ning är diskriminerande till att i stället fokusera på om den kan tänkas hindra utövandet av de grundläggande friheterna får dock två intressanta effekter. Samtidigt som EGD:s möj- lighet att angripa nationell lagstiftning blir större ökar emellertid även utsikterna för en medlemsstat att lyckas försvara sin lagstiftning. Om en lagstiftning förklaras diskrimineran- de, kan denna nämligen endast rättfärdigas genom ett direkt undantag i fördraget. Dessa undantag tillåter restriktiv lagstiftning, som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och/eller hälsa. En medlemsstats möjlighet att använda sig av dessa undantag på det direkta beskattningsområdet blir därför minimal, eftersom skatteregler knappast är ämnade att ska- pa allmän ordning, säkerhet och/eller hälsa. Inte ens undantaget i artikel 58(1) har fungerat som rättfärdigande av restriktiv lagstiftning, även om denna artikel uttryckligen tillåter sär-
behandling av skattebetalare, som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort, om detta är nödvändigt för att förhindra överträdelser av nationella lagar. Det- ta beror på artikel 58(3), som ställer som krav att lagstiftningen inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten av kapital och betalningar och EGD:s strikta tolkning av denna. Förklaras lagstiftningen däremot hindra eller göra det mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheterna, utan att stämplas som diskriminerande, så kan lagstiftningen rättfärdigas genom rule of reason- doktrinen. Denna doktrin öppnar för andra rättfärdigandegrunder, som har utvecklats och som fortsätter att utvecklas i EGD:s rättspraxis. Möjligheten för en medlemsstat att rättfär- diga sin lagstiftning i enlighet med denna doktrin är emellertid också mycket begränsad, även om möjligheten är större än vid användandet av de fördragsbaserade undantagen. En- bart ett fåtal av de grunder, som har godkänts, har i praktiken lyckats rättfärdiga restriktiv lagstiftning. Resterande accepterade rättfärdigandegrunder har enbart godkänts ”i princip” på grund av att den nationella lagstiftningen inte har klarat proportionalitetstestet.
De argument och resonemang, som förs fram av medlemsstaterna, när dessa försöker rätt- färdiga sin lagstiftning med hjälp av rule of reason-doktrinen och EGD:s besvarande av dessa framföranden, visar på ett bra sätt den krock som existerar mellan medlemsstaternas suveräna egenintressen och den lojalitet som krävs av medlemmarna i EU. Vad som från medlemsstaternas perspektiv har ansetts utgöra ett tvingande allmänintresse skiljer sig ofta från EGD:s uppfattning i frågan. De tre exempel på rättfärdigandegrunder, som av EGD inte har setts som giltiga på grund av ett tvingande allmänintresse och som vi har beskrivit, ger exempel på hur nationell lagstiftning inte längre kan utformas. Efter att en stat har blivit medlem i EU så kan en negativ särbehandling av en skatteskyldig i ett hänseende inte rätt- färdigas av att samma skatteskyldige kompenseras genom andra skattemässiga fördelar. Inte heller kan den nationella lagstiftningen vara utformad så att företag, som önskar etablera sig i en annan medlemsstat, måste välja en viss etableringsform för att inte bli utsatta för nega- tiv särbehandling. Den tredje grunden vi tog upp, som inte godkänts av EGD, var en med- lemsstats argument, att en restriktiv lagstiftning var nödvändig för att skydda statens skat- tebas och skatteintäkter. Av de ovanstående argumenten är detta argument av störst intres- se rörande medlemsstaternas suveränitet. Medan de första två kan sägas vara mer tekniska utformningar av lagstiftningen, så utgör medlemsstatens önskan att skydda sin skattebas och sina skatteintäkter uttryck för en stats intresse att försvara sin största inkomstkälla. Denna inkomstkälla utgör basen för statens möjlighet att föra sin politik och därmed sin möjlighet till självständigt styrande. Att EGD inte anser detta utgöra ett tvingande allmän- intresse, som kan rättfärdiga restriktiv lagstiftning, talar för att EGD anser att medlemssta- tens egenintressen är underordnade de åtaganden, som EU-medlemskap utgör. I EGD:s ögon är det inte viktigt, i motsats till vad medlemsstaterna anser, var en inkomst beskattas, bara den beskattas överhuvudtaget. Intressant i detta hänseende är dock att argumentet att lagstiftningen är nödvändig för att skydda skattebasen och skatteintäkterna är nära besläktat med argumentet att lagstiftningen är nödvändig för att förhindra skatteflykt - en grund som faktiskt har lyckats rättfärdiga restriktiv lagstiftning. Dessa båda argument ger uttryck för samma intresse men är utformade på olika sätt. Av detta kan man eventuellt dra slutsatsen, att om medlemsstaten försvarar sitt intresse att inte förlora skatteintäkter genom att hävda att lagstiftningen är nödvändig för att hindra medborgare från att missbruka statens skatte- lagstiftning, så kan detta intresse respekteras av EGD. Detta argument har dock än så länge bara kunnat rättfärdiga restriktiv lagstiftning i det relativt nya målet Oy AA, där bedöm- ningen av grunden påverkades av att den kombinerades med en annan rättfärdigandegrund. Om fallet OY AA är mer än ett tillfällig ”vinst” för medlemsstaternas intresse att bevara sina skatteintäkter återstår att se. Medlemsstaternas oro över att förlora sin skattebas och
sina skatteintäkter verkar dock inte väga tungt hos EGD i relation till vikten av att inga hinder ska föreligga för utövandet av de grundläggande friheterna.
Även medlemsstaternas argument, att den nationella lagstiftningen ibland är nödvändig för att de ska kunna utföra en effektiv skattekontroll är också relaterat till önskan att inte förlo- ra skatteintäkter. Det intressanta rörande denna rättfärdigandegrund - förutom att den en- bart har godkänts i princip – är, att möjligheten för medlemsstaterna att använda sig av den är minimal på grund av det utfärdade informationsutbytesdirektivet. Eftersom det är med- lemsstaterna själva, som har utfärdat detta direktiv, så framkommer även här - i likhet med vad vi behandlade rörande principen om statens skadeståndsansvar- att inskränkningen i medlemsstaternas suveränitet ökar i och med att medlemsstaterna utfärdar direktiv på om- rådet.
I likhet med EGD:s inställning till medlemsstaternas intresse av att skydda sina skatteintäk- ter, verkar inte heller en medlemsstats behov av att bevara ett inre sammanhang i sitt natio- nella skattesystem utgöra ett tvingande allmänintresse som EGD tar hänsyn till, även om denna grund tillhör de rättfärdigandegrunder som i praktiken har lyckats rättfärdiga restrik- tiv lagstiftning. Denna slutsats tycker vi kan dras, eftersom grunden efter sitt genombrott i Bachmann och Commission v Belgium 1990, aldrig har lyckats rättfärdiga restriktiv lagstiftning igen. Den åberopade territorialitetsprincipen, som enbart har accepterats i princip, ger ock- så uttryck för samma önskan - att ha en viss balans i skattesystemet, där rätt till skatteav- drag vägs upp av beskattningsbara inkomster.
En samlad bedömning av de rättfärdigandegrunder, som har behandlats i denna uppsats, visar att de intressen som medlemsstaterna ger uttryck för, när de försöker försvara natio- nell lagstiftning som har en negativ inverkan på den gemensamma marknaden, hittills inte har väckt någon större sympati hos EGD. Kanske kan det nya sättet att behandla dessa grunder som EGD introducerade i Mark & Spencer, för att sedan upprepa i Oy AA, utgöra en vändpunkt i detta hänseende. Det faktum, att lagstiftningen i Mark & Spencer var mycket nära att rättfärdigas och att den i målet OY AA faktiskt rättfärdigades, ger stöd för detta. Det finns dock än så länge för lite underlag för att säga något med säkerhet, varför det åter- står att se hur denna metod kommer att utvecklas i framtida rättspraxis.