Skattesystemens inre sammanhang

Skyddet av skattesystemens inre sammanhang som rättfärdigandegrund har prövats i ett stort antal mål. Första gången det gjordes var i målet Bachmann (och i parallellmålet Commis- sion v Belgium). Målet Bachmann rörde rätten till fri rörlighet för arbetstagare enligt artikel 39 EG och indirekt diskriminering av dessa. Hanns-Martin Bachmann var tysk medborgare bosatt i Belgien. Innan han flyttade till Belgien hade han i Tyskland tagit ut en personför- säkring. Försäkringspremierna som Bachmann betalade för sin försäkring var dock inte av- dragsgilla i Belgien, eftersom belgisk lagstiftning enbart beviljade avdrag för premier betalda till försäkringsbolag etablerade i Belgien. Frågan som ställdes till EGD för ett förhandsav- görande var om den belgiska lagstiftningen var förenlig med bland annat artikel 39 EG rörande fri rörlighet för arbetstagare och artikel 49 EG rörande friheten att tillhandahålla tjänster.152 _{Belgien motiverade sin lagstiftning med att anföra, att även om medborgare från}

andra medlemsstater som var anställda i Belgien och som hade liknande försäkringar inte kunde dra av sina premier från sin totala skattepliktiga inkomst i Belgien, så berodde detta på att en eventuell utbetalning av försäkringsbeloppet samtidigt betraktades som skatte- fri.153 _{Ett beviljande av avdraget skulle därmed betyda en minskning av den skattepliktiga}

151 _{Generaladvokatens förslag till avgörande är inte bindande för EGD, även om de ofta följer dessa förslag}

Dessa förslag innehåller normalt en mer utförlig diskussion och motivering än vad avgörandena i EGD gör, varför dessa ibland kan öka förståelsen för EGD:s domslut.

152 _{Mål C-204/90 Bachmann, punkt 7. (Dåvarande artiklarna 67 och 107 EG togs också upp men lagstift-}

ningen befanns inte strida mot dessa.)

inkomsten, utan att Belgien skulle bli kompenserade genom att kunna beskatta det utfallan- de beloppet. Dessa skatteregler ansågs därmed av Belgien, med stöd av den danska och ne- derländska regeringen, vara nödvändiga ”på grund av behovet av att säkerställa balansen i skattesystemet”.154_{Rörande detta argument svarade EGD att det fanns ett samband i den}

belgiska lagstiftningen mellan avdragsrätten för premier och beskattning av de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna.155 _{Av detta följde, enligt EGD,}

”att i ett sådant skattesystem kompenseras förlusten av skatteintäkter som är en följd av avdraget från den totala skattepliktiga inkomsten för premier för livförsäkringar[...]genom beskattningen av pensions-, ränte- eller kapitalbelopp som utbetalas av försäkringsgivarna. För det fall avdrag inte får göras för sådana premier undantas dessa belopp från beskattning.”156

”Sambandet i ett sådant skattesystem, vars utformning åligger varje enskild medlemsstat, förutsätter således att medlemsstaten, om den är skyldig att medge avdragsrätt för livförsäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, kan uppbära skatten på de belopp som utbetalas av försäkringsgi- varna.”157

Även om lagstiftningen befanns strida mot den fria rörligheten för arbetstagare, så erkän- des den av EGD som berättigad med hänsyn till behovet att ”säkerställa sambandet i det skattesystem som de [bestämmelserna] ingår i”.158 _{Enligt EGD kunde sambandet i skattesy-}

stemet i detta fall inte säkerställas med mindre restriktiva bestämmelser än vad som var i fråga i den aktuella tvisten,vilket betydde att den belgiska lagstiftningen uppfyllde kravet på proportionalitet.159 _{Enligt Dahlberg fastställde EGD i detta fall två viktiga principer: att ut-}

formningen av skattesystemets inre sammanhang var medlemsstaternas ensak och att om en stat medger avdrag för försäkringspremier, så ska de även ha rätt till att beskatta det be- lopp som utfaller från försäkringarna.160 _{Enligt EGD var det således av vikt att skydda län-}

ken mellan att avdrag tilläts och möjlighet till kompenserande beskattning finns, men också att avdrag inte beviljas vilket uppvägs av kompenserande skattefrihet. Det är detta resone- mang som EGD hänvisar till när Bachmann-doktrinen nämns i fall som tar upp skattesy- stemens inre sammanhang som rättfärdigandegrund. De två krav som måste vara uppfyllda för att grunden ska godkännas enligt detta fall, är att den ovannämnda direkta länken exi- sterar och att avdragsrätten och beskattningen i detta samband rör ett och samma skatte- subjekt.161

I målet Wielockx utvecklade och ändrade EGD sitt resonemang från Bachmann angående skattesystemens inre sammanhang, vilket resulterade i en form av begränsning av tillämp- ningsmöjligheten. Det var i detta mål som en hänvisning till skatteavtalens betydelse gjor- des för första gången. Herr Wielockx var belgisk medborgare bosatt i Belgien men arbetade 154 _{Mål C-204/90 Bachmann, punkt 17.} 155 _{Mål C-204/90 Bachmann, punkt 21.} 156 _{Mål C-204/90 Bachmann, punkt 22.} 157 _{Mål C-204/90 Bachmann, punkt 23.} 158 _{Mål C-204/90 Bachmann, punkt 28.} 159 _{Mål C-204/90 Bachmann, punkt 27.} 160 _{Dahlberg, 2005, s 244.}

och var skattskyldig i Nederländerna där han uppbar hela sin förvärvsinkomst. Han ville göra avdrag för pensionssparande i hans holländska deklaration, men nekades då detta en- ligt holländsk rätt inte var möjligt eftersom han inte hade hemvist i Nederländerna och där- för var begränsat skatteskyldig där. EGD fick frågan om de nederländska reglerna var för- enliga med etableringsrätten i artikel 43.162 _{Svaret från EGD var att det faktum att Wielockx}

inte beviljades samma möjlighet till pensionsbesparande som en person med hemvist i Ne- derländerna var diskriminerande.163 _{Som försvar för sin lagstiftning refererade den neder-}

ländska regeringen till domen i Bachmann och ”[den] uttalade principen om skattemässig kontinuitet, enligt vilken överensstämmelse skall råda mellan belopp för vilka avdrag har erhållits och belopp som återförs till beskattning.”.164 _{Enligt det gällande dubbelbeskatt-}

ningsavtalet mellan Nederländerna och Belgien så skulle nämligen en pension tillhörande en person som var bosatt i Belgien men arbetade i Nederländerna undgå beskattning i Ne- derländerna, eftersom en sådan inkomst endast beskattades i hemviststaten.165 _{EGD ansåg}

dock att faktumet att staten med stöd av dubbelbeskattningsavtal beskattade alla pensioner tillhörande personer med hemvist inom landets territorium, oavsett var premierna har beta- lats, men att den också avstod från att beskatta pensioner som utfaller i utlandet, även om premierna har betalats och avdrag givits inom landets territorium, betydde att kontinuiteten inte upprätthölls på det enskilda planet.166 _{I stället uppstod denna kontinuitet ”på ett annat}

plan genom reciprocitet mellan de avtalsslutande staterna beträffande de beskattningsregler som tillämpas”.167 _{Eftersom denna kontinuitet, eller skattesystemets inre sammanhang, av}

EGD ansågs upprätthållas genom dubbelbeskattningsavtalen så kunde denna rättfärdigan- degrund inte godkännas.168 _{Detta även om den strikta överensstämmelsen mellan den av-}

dragsgilla avsättningen och skattskyldigheten för den utfallande pensionen inte kunde upp- rätthållas.169

EGD:s resonemang var här annorlunda än i Bachmann. EGD ansåg nu att det inre sam- manhanget, även om den direkta länken mellan avdrag och kompenserande skatteplikt inte upprätthölls på den enskilda planet, dvs gällande samma skattesubjekt, istället upprätthölls av ett bilateralt sammanhang där skatteavtalet mellan Nederländerna och Belgien ömsesidigt delade upp beskattningsrätten.170 _{Därmed uppstod skattesystemets inre sammanhang på ett}

annat plan än i Bachmann, varför Nederländerna därmed inte kunde rättfärdiga sin diskrimi- nerande lagstiftning. Wielockx betydelse för utvecklingen av denna rättfärdigandegrund be- står i differentieringen i förhållande till Bachmann-doktrinen, eftersom EGD från och med Wielockx även tog hänsyn till skatteavtal vid tillämpning av denna rättfärdigandegrund. Vil- ken betydelse detta har för tillämpningen av skattesystemens inre sammanhang som rätt- 162 _{Mål C-80/94 Wielockx, punkt 12.} 163 _{Mål C-80/94 Wielockx, punkt 22.} 164 _{Mål C-80/94 Wielockx, punkt 23.} 165 _{Mål C-80/94 Wielockx, punkt 23.} 166 _{Mål C-80/94 Wielockx, punkt 24.} 167 _{Mål C-80/94 Wielockx, punkt 24.} 168 _{Mål C-80/94 Wielockx, punkt 25.} 169 _{Mål C-80/94 Wielockx, punkt 27.}

170 _{Att EGD kanske har missförstått skatteavtalet mellan Holland och Belgien, har inte relevans i vårt sam-}

färdigandegrund har diskuterats i doktrinen. Dahlberg menar att när skatteavtal existerar så är upprätthållandet av det inre sammanhanget inte längre beroende av att den direkta län- ken mellan avdrag och skatteplikt är obruten rörande det enskilda skattesubjektet.171 _Efter-

som skatteavtal mellan medlemsländerna numer är så utbrett så kan man ställa sig frågande till om skattesystemets inre sammanhang längre behöver respekteras.172

I målet Lasteyrie du Saillant173 _{tillkom ännu en inskränkning av denna rättfärdigandegrunds}

tillämpning.174 _{Det var i detta fall som ändamålet med den restriktiva lagstiftningen för för-}

sta gången nämndes i samband med denna rättfärdigandegrund. Tvisten i målet rörde fransk lagstiftning som syftade till att förhindra skatteflykt, genom att beskatta latenta vins- ter på bolagsandelar som ännu inte realiserats när en skatteskyldig person flyttade från lan- det och bytte skatterättslig hemvist. Detta befanns vara i strid med den fria etableringsrät- ten i artikel 43 EG.175 _{Till försvar för den franska nationella lagstiftningen hävdade den ne-}

derländska regeringen att denna var nödvändig för att, förutom att hindra skatteflykt, för att säkerställa ”kongruensen” i det franska skattesystemet.176 _{EGD konstaterade dock att}

själva ändamålet med den aktuella nationella lagstiftningen var att säkerställa att de värde- ökningar som uppkommit inom dess territorium skulle beskattas när den skatteskyldige flyttade från landet.177 _{Det nederländska argumentet tillmättes därför ingen betydelse då än-}

damålet med lagstiftningen inte var att skydda denna kongruens. I EGD:s bedömning av om denna rättfärdigandegrund ska accepteras är det därför av stor vikt huruvida ändamålet med den nationella lagstiftningen verkligen är att skydda skattesystemets inre sammanhang. Är ändamålet inte det kan således denna rättfärdigandegrund inte användas.

Ett intressant resonemang rörande denna rättfärdigandegrund gjordes i generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i målet Manninen178_{. Kokott anser i sitt förslag till avgörande}

att det är oklart huruvida det skattemässiga sambandet måste röra ”samma skattetyp” och ”samma skattskyldige”, eller om det räcker med starka indicier som påvisar ett direkt sam- band mellan en skattemässig nackdel och en skattemässig fördel för att ett argument om skattesystemets kongruens ska kunna åberopas.179 _{Vidare anser Kokott att denna rättfär-}

digandegrund undantagsvis kan åberopas även ”...när en beskattning av en skattskyldig kompenseras genom att en annan skattskyldig erhåller en motsvarande gottgörelse”.180 _Två

förutsättningar måste dock vara uppfyllda: det ska röra sig om samma inkomst eller samma ekonomiska händelse, och skattesystemet ska garantera att den skattemässiga fördelen som

171 _{Dahlberg, 2005, s 257.}

172 _{Mutén, Internationell beskattning – en probleminventering, Svensk Skattetidning, 2001, nr 8, s 710.}

173 _{Mål C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant mot Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie}

[2004] ECR I-2409.

174 _{Dahlberg, 2005, s 320.}

175 _{Mål C-9/02 Lasteyrie du Saillant, punkt 69.}

176 _{Mål C-9/02 Lasteyrie du Saillant, punkt 61.}

177 _{Mål C-9/02 Lasteyrie du Saillant, punkt 65.}

178 _{Mål C-319/02Förfarande anhängiggjort av Petri Manninen [2004] I-7477.}

179 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i Mål C-319/02 Manninen, punkt 55.}

180 _{Tydligtvis är det första gången detta föreslås överhuvudtaget i EG-rättsliga sammanhang. Englisch, Fiscal}

ska uppväga den skattemässiga nackdelen endast kommer en skatteskyldig till godo.181 _Ko-

kott formulerar här ett nytt bredare sätt att tillämpa grunden på. Under detta synsätt existe- rar en direkt länk inte enbart om det rör sig om samma skattesubjekt eller samma skattetyp. Skattemässig kongruens föreligger dessutom när olika skattesubjekt är inblandade under förutsättning att bara en skattskyldig kan tillgodogöra sig förmånen som ska uppväga den nackdel som uppkommer för en annan skattskyldig. Detta resonemang fanns dock inte med i domen eftersom EGD inte ansåg att skattesystemens inre sammanhang var tillämplig som rättfärdigandegrund.182 _{Det är dock ändå av vikt med tanke på den betydelse en gene-}

raladvokats förslag till dom vanligtvis har.183

Generaladvokat Poiares Maduro uttryckte i sitt förslag till avgörande i målet Marks & Spen- cer184 att skattesystemens inre sammanhang har en viktig korrigerande funktion i gemen- skapsrätten, men att man samtidigt kan ifrågasätta hur begreppet har använts.185 _{I samma}

anda som i förslaget till dom i målet Manninen kritiserades det sätt som skattesystemens inre sammanhang har tillämpats på. Enligt Poiares Maduro så är denna rättfärdigandegrund omgärdad av allt för strikta kriterier, vilket gör att medlemsstaternas möjlighet att använda sig av denna grund är alltför begränsad.186 _{Det inre sammanhanget borde enligt Maduros}

mening först och främst bedömas med hänsyn till lagstiftningens syfte och systematik i stäl- let för att kräva att det rör sig om samma skatt eller skattesubjekt.187 _{EGD tillämpade dock}

inte skattesystemens inre sammanhang som rättfärdigandegrund i Marks & Spencer.

Vilken betydelse har då skattesystemets inre sammanhang idag som rättfärdigandegrund? Samtidigt som rättfärdigandegrunden har beskrivits som ”the indispensable defence of the Member States against silent harmonization by way of judicial activism”188_{, så har resultatet}

för medlemsstaterna varit nedslående. Hittills har grunden enbart fungerat som försvar i två fall, nämligen i Bachmann och Commission v Belgium. Än idag bygger grunden fortfarande på Bachmann-doktrinen, även om EGD inte har tillämpat grunden på liknande sätt i efterföl- jande rättspraxis. Man kan fråga sig om domen i Bachmann till och med var en felbedöm- ning av EGD. Detta anser i alla fall Terra och Wattel som hävdar att lagstiftningen i målet inte skulle ha setts som proportionerlig eftersom sammanhanget kunde ha upprätthållits genom mindre restriktiva bestämmelser.189 _{Att grunden därefter aldrig har godkänts ger in-}

trycket av att EGD inte längre ser denna grund som acceptabel. Förslagen till domarna i målen Manninen och Marks & Spencer innebär dock en möjlig framtida tillämpning av denna grund. Om förslagen i dessa diskussioner togs i beaktande skulle det leda till en begräns- ning av de krav som ställs, och därmed en utvidgning av grundens tillämpningsområde. Då

181 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i Mål C-319/02 Manninen, punkt 61.}

182 _{Mål C-319/02 Manninen, punkt 47-48.}

183 _{Se ovan 3.1.}

184 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i Mål C-446/03 Marks & Spencer.}

185 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 66 och 71.}

186 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 71.}

187 _{Generaladvokatens förslag till avgörande i Mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 71.}

188 _{Cordewener, Axel, Dahlberg, Mattias, Pistone, Pasquale, Reimer, Ekkehart, Romano, carlo, The Tax Treat-}

ment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part Two), European Taxation, Maj 2004, s 222.

kan skattesystemens inre sammanhang eventuellt fungera som en rättfärdigandegrund för nationell lagstiftning på direktbeskattningsområdet. Som försvar av den nationella suveräni- teten på det direkta beskattningsområdet är dock denna rättfärdigandegrund idag väldigt svag, om inte obefintlig. Detta hindrar dock inte medlemsstaterna från att ständigt åberopa den. EGD:s framtida domar får utvisa huruvida denna grund någonsin kommer att kunna rättfärdiga nationell skattelagstiftning igen.