Även om direkt beskattning är en del av medlemsstaternas exklusiva kompetensområde får stiftandet och utövandet av lagen inte kränka gemenskapsrätten. Det finns dock möjlighet för medlemsstaterna att rättfärdiga lagstiftning som inte är i konformitet med gemenskaps- rätten. Denna möjlighet består av de fördragsbaserade undantagen och de rättfärdigande- grunder som baseras på ett tvingande allmänintresse. Till vilken grad medlemsstaterna kan rättfärdiga nationell skattelagstiftning som strider mot gemenskapsrätten är intressant ur ett suveränitetsperspektiv.
De fördragsbaserade rättfärdigandegrunder baseras på rätten till att lagstifta på ett sätt, som hindrar utövandet av rättigheterna så länge lagstiftningen har som mål att skydda allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Då skatteregler knappast kan anses vara ämnade att skapa all- män ordning, säkerhet eller hälsa är dessa undantags tillämpning på det direkta beskatt- ningsområdet ytterst begränsad. Inte ens artikel 58(1) EG, som uttryckligen tillåter undan- tag för skattelagstiftning, har någon större betydelse då denna artikels tillämplighet är starkt begränsad av artikel 58(3) EG, som förbjuder godtycklig diskriminering och förtäckta be- gränsningar av den fria rörligheten för kapital. De fördragsbaserade rättfärdigandegrunder har därmed en begränsad betydelse på direktbeskattningsområdet.
Av större betydelse i detta hänseende är de rättfärdigandegrunder som har utvecklats i EGD:s praxis. EGD har genom rule of reason-doktrinen fastställt möjligheten att rättfärdi- ga hindrande eller restriktiv nationell lagstiftning ur ett tvingande allmänintresse. Kraven är: lagstiftningen ska inte vara diskriminerande, lagstiftningen ska vara ämnad att uppnå en ef- tersträvad målsättning och dessutom vara proportionerlig.
Att en kompenserande fördel uppväger negativ särbehandling bygger på de kompenserande effekter olika skatter har på varandra. Ett exempel är om en filial i en situation behandlas sämre än ett inhemskt bolag i samma situation. EGD accepterar inte att detta motiveras med att filia- len har andra skattemässiga fördelar. Att en annan form av etablering skulle medföra likabehand- ling, har framförts som rättfärdigandegrund utan framgång. EGD anser att kravet på en bo- lagsetablering för att uppnå skattemässig jämlikhet är diskriminerande och därmed strider mot artikel 43 EG. Rättfärdigandegrunden att skydda skattebasen och förhindra förlust av skattein- täkter har använts i samband med begränsat skattskyldiga filialer, som nekades vissa förmå- ner. Motiveringen byggde på, att obegränsat skattskyldiga kompenserade förmånen med andra skatter. Att skydda nationella skatteintäkter på detta sätt strider mot EGD:s skydd av de grundläggande friheterna.
Skattesystemens inre sammanhang har ofta prövats som rättfärdigandegrund. Första målet var Bachmann. Frågan var om den eftersträvade balansen i skattesystemet var förenligt med fördraget. EGD ansåg att sambandet mellan avdrag och kompenserande beskattning var skyddsvärt, även om den stred mot artikel 39 EG. EGD förklarade även lagstiftningen vara proportionell. Därmed var Bachmann-doktrinen, vilket innebär krav på en direkt länk och samma skattesubjekt, fastställd. I Wielockx introducerades skatteavtalen i tillämpningen av grunden. EGD ansåg att det aktuella skatteavtalet såg till att upprätthålla ett bilateralt sam- manhang, varför den nationella lagstiftningen inte kunde rättfärdigas med denna grund. En ytterligare begränsning av grunden var beaktandet av ändamålet med lagstiftningen, vilken introducerades i Lasteyrie du Saillant. En utvidgning av grundens tillämpning föreslogs i för- slag till avgörande i Manninen. Förslaget innebar ett slopande av kravet på samma skattetyp och skattskyldige. Istället skall kravet vara samband mellan en skattefördel och -nackdel. I förslag till avgörande i Marks & Spencer föreslogs att bedömningen skall bygga på lagens syfte och systematik istället för skatt och subjekt. Grunden har hittills bara rättfärdigat na-
tionell lagstiftning två gånger. Även om den anses vara viktig ur suveränitetssynpunkt, fun- gerar den inte på det sätt den används idag. Om de föreslagna ändringarna kommer att vin- na gehör får framtida domar utvisa.
Hinder mot skatteflykt som rättfärdigandegrund har använts sedan EGD:s första direktskat- temål. EGD har fastställd tre krav för bedömning av om lagstiftning kan accepteras som ett hinder mot skatteflykt. Hinder mot konstlade upplägg, transaktionens mål ska vara att und- vika beskattning i etableringslandet och lagen får inte vara tillämplig på alla dotterbolag i ut- landet. Senare har EGD ändrat sin inställning, där de tre kraven inte tillämpades eller kan anses vara uppfyllda. Likväl accepterades grunden av EGD. Från att ha haft en gemen- skapsmässig syn på vad som är skatteflykt, har EGD visat prov på en mera traditionell na- tionell bedömning av skatteflykt. Detta skapar osäkerhet och därmed kan inte hinder mot skatteflykt anses vara ett starkt stöd för suveräniteten
Effektiv skattekontroll kan som rättfärdigandegrund anses vara ett hinder för den inre mark- naden. Detta beror på till stor del på informationsutbytesdirektivets existens. Direktivet har framförts både som argument emot grunden i princip och som skäl för att lagstiftningen, som grunden skall rättfärdiga, inte klarar proportionalitetstestet. Grunden har ofta fram- förts inför EGD men bara accepterats i princip
Territorialitetsprincipen har sitt ursprung i Futura Participations. Den accepterades i en situation med hänvisning till den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Grunden bygger därmed på rätten att fastställa skatteobjekt och subjekt, tillika att den ger uttryck för hemvist- och käll- statsprincipen. Grunden kan enligt rättspraxis tillämpas i situationer rörande lagstiftning som baseras på territorialitetsprincipen
I Marks & Spencer introducerades kombinerade rättfärdigandegrunder för att sedan upprepas i Oy AA. Målet Marks & Spencer rörde förlustavdrag för utländska dotterbolag. Grunderna som EGD bedömde och accepterade gemensamt var kravet på en symmetrisk behandling av vinst och förlust, rätten för en medlemsstat att förhindra dubbla förlustavdrag och risken för skatteflykt. Proportionalitetstestet passerade lagstiftningen dock inte, beroende på öns- kemålet om möjlighet för förlustavdrag enbart i en slutgiltig situation. Därmed användes proportionaliteten för första gången på detta sätt. Samtidigt som kombinerade grunder öppnar upp för nya möjligheter för rättfärdigande och ett nytt proportionalitetstest skapar mera accept för nationell lagstiftning så ökar även rättsosäkerheten inför hur EGD kom- mer att agera i framtida mål.
4 Analys och slutsats
4.1 Introduktion
Medlemskapet i EU har per definition påverkat suveräniteten för de stater som har beslutat att utgöra en del av ett förenat och integrerat Europa. Vissa rättsområden har blivit mer påverkade än andra. Syftet med denna uppsats var att specifikt studera hur EU-ländernas suveränitet på det direkta beskattningsområdet har påverkats av detta medlemskap. Som vägledning i denna studie beaktade vi följande tre frågeställningar:
• Vem har befogenhet till positiv harmonisering av medlemsstaternas nationella lag- stiftningar på det direkta beskattningsområdet i EU?
• Vilken inverkan har gemenskapsrättens rättsprinciper på medlemsstaternas suverä- nitet på direktbeskattningsområdet?
• Vilken möjlighet har medlemsstaterna att försvara lagstiftning, som strider mot ge- menskapsrätten?
Analys och slutsats har i viss mån tidigare integrerats i det material som vi behandlat för att kunna besvara dessa frågeställningar. Detta kapitel innehåller därför till viss del upprep- ningar av resonemang och slutsatser, men även nya och mer vittgående resonemang.