I
N T E R N A T I O N E L L AH
A N D E L S H Ö G S K O L A NHÖGSKO LAN I JÖNKÖPI NG
E U - lä n d e r n a s s u v e r ä n it e t p å
d ir e k t b e s k a t t n in g s om r å d e t
- Självbestämmande med inskränkningar
Magisteruppsats inom EG-Skatterätt
Författare: Philipp Grymer och Joel Nilsson Handledare: Anna Gerson
Magisteruppsats inom EG-Skatterätt
Titel: EU-ländernas suveränitet på direktbeskattningsområdet – Självbestämmande med inskränkningar
Författare: Philipp Grymer och Joel Nilsson Handledare: Anna Gerson
Datum: 16 januari 2008
Ämnesord: EG-skatterätt, direktbeskattning, suveränitet, rättfärdigandegrunder
Sammanfattning
Medlemskapet i EU har för de stater som valt att deltaga inneburit en inskränkning av su-veräniteten, dvs självbestämmanderätten, på flera områden. Syftet med denna uppsats är att studera hur detta medlemskap har påverkat medlemsstaternas suveränitet på direktbeskatt-ningsområdet. I vår studie har vi utgått ifrån frågeställningarna om vem som har befogen-het att harmonisera medlemsstaternas nationella lagstiftningar på detta område, vilken in-verkan EG-domstolen (EGD) och de gemenskapsrättsliga principerna har på suveräniteten samt vilken möjlighet medlemsstaterna har att rättfärdiga lagstiftning, som strider mot ge-menskapsrätten.
Den kanske viktigaste grundstenen i den Europeiska Unionen är skapandet av den gemen-samma marknaden. Enligt fördraget om upprättandet av den Europeiska Gemenskapen kräver en fungerande gemensam marknad att alla hinder för nyttjandet av de grundläggande friheterna tas bort. För att detta mål ska uppnås krävs enligt fördraget bl a att de nationella direktbeskattningslagstiftningarna harmoniseras i den utsträckning det är nödvändigt. Detta kan ske genom både positiv och negativ harmonisering. Positiv harmonisering sker genom utfärdandet av bindande direktiv, medan negativ harmonisering sker genom uppställandet av regler som inte får överträdas samt EGD:s upprätthållande av dessa. På grund av kravet att alla medlemsstater måste vara enhälliga för att positiv harmonisering på direktbeskatt-ningsområdet ska ske, så har varje medlemsstat vetorätt i dessa frågor. Detta innebär att di-rektbeskattningsområdet faller inom medlemsstaternas exklusiva kompetens.
Den exklusiva kompetensen måste dock utövas med respekt för gemenskapsrätten. I denna uppsats kommer vissa fundamentala delar av gemenskapsrättens påverkan på medlemssta-ternas suveränitet att behandlas. De rättsprinciper och regler vi har valt att behandla är loja-litetsprincipen och statens skadeståndsskyldighet som påtryckningsmedel, förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet samt förbudet mot nationell lagstiftning som har en restriktiv effekt på de grundläggande friheterna. På grund av att fördraget är fullt av luckor rörande direkta skatter så blir EGD, i sin roll som fördragstolkare, allt mer betydelsefull. EGD begränsar genom sin negativa harmonisering medlemsstaternas självbestämmanderätt på direktbeskattningsområdet.
Möjligheten för en medlemsstat att rättfärdiga lagstiftning, som är diskriminerande eller som har en restriktiv effekt på nyttjandet av de grundläggande friheterna, ligger i de för-dragsbaserade undantagen och i de rättfärdigandegrunder som utvecklats i rättspraxis i en-lighet med rule of reason-doktrinen. Störst betydelse på direktbeskattningsområdet har rule of reason-doktrinen. I denna uppsats ligger fokus på de rättfärdigandegrunder som har
accepterats av EGD. Dessa är skattesystemens inre sammanhang, territorialitetsprincipen, effektiv skattekontroll, hinder mot skatteflykt samt kombinationen av flera grunder. Vissa av dessa har lyckats rättfärdiga restriktiv lagstiftning, medan andra enbart har accepterats i princip. De resonemang som förs vid användandet av dessa grunder visar att det intresse, som medlemsstaterna har av att skydda sina skatteintäkter och sina nationella skattesystem, i EGD:s ögon inte väger lika tungt som en fungerande gemensam marknad. Att EGD rela-tivt nyligen vid tillfällen har gått över från att göra en enskild bedömning av varje rättfär-digandegrund, till att istället göra en samlad bedömning av flera rättfärdigandegrunder, kan eventuellt representera en utveckling mot att medlemsstaternas intressen till större grad be-aktas.
Medlemsstaternas suveränitet på det direkta beskattningsområdet är således opåverkad i det hänseendet att de fortfarande innehar den yttersta lagstiftningsmakten. Denna suveränitet är dock i praktiken begränsad av att medlemsstaterna vid utförandet av denna suveränitet måste beakta gemenskapsrätten. För närvarande har en fungerande marknad företräde framför medlemsstaternas intresse av att skydda sina skatteintäkter och sitt skattesystem. Hur suveräniteten kommer att yttra sig i framtiden är oklart, eftersom den Europeiska Uni-onen är under ständig utveckling.
Master’s Thesis in EC Tax Law
Title: EU Member States’ sovereignty within direct taxation – Self-determination with limitations
Authors: Philipp Grymer and Joel Nilsson
Tutor: Anna Gerson
Date: 16 January 2008
Subject terms: EC Tax Law, direct taxation, sovereignty, justifications
Abstract
The membership in the European Union has for the states which have chosen to partici-pate meant a restriction of their sovereignty, i.e. right of self-determination, in many areas. The purpose of this thesis is to examine how this membership has affected the Member States’ sovereignty in the direct-tax area. In the process of this study we have considered who has the authority to harmonize the Member States’ national direct-tax legislation, the impact of the European Court of Justice (ECJ) and Community Law on Member State di-rect-tax sovereignty, as well as the possibility for Member States to justify national provi-sions that are in conflict with Community law.
The perhaps most important foundation of the European Union is the creation of the In-ternal Market. According to the EC Treaty the removal of all impediments that may hinder the use of the free movements is an essential part of a functioning Internal Market. In or-der to achieve this goal of a functioning Internal Market, the EC Treaty stipulates ap-proximation of the laws of Member States to the extent that is required, which includes the politically controversial direct-tax area. This may be attained by the enactment of binding directives, so called positive harmonization. It can also be attained by the stipulation of rules and regulations that may not be violated, upheld by the ECJ, which is called negative harmonization. Because of the requirement, that all Member States have to be unanimous in order for positive harmonization of the direct-tax to take place, every Member State has veto power regarding these issues. This means that the direct-tax area is within the exclu-sive competence of the Member States.
This exclusive competence must however be practiced with respect for Community Law. This thesis will deal with the impact that some of the fundamental parts of Community law have on Member State direct-tax sovereignty. The legal principles and rules that will be dealt with are the Principle of Loyalty, the Principle of State Liability as a mean of exerting pressure, the prohibition of discrimination on grounds of nationality, as well as the prohibi-tion of naprohibi-tional legislaprohibi-tion that restricts the free movements. As a result of all the gaps in the EC Treaty regarding direct-taxes, the ECJ, in its role as the EC Treaty interpreter, is gaining in importance. By means of negative harmonization, the ECJ limits the Member States’ right of self-determination in the direct-tax area.
The possibility for a Member State to justify national legislation, which is discriminatory or that has a restrictive effect on the use of the free movements, depends on the applicability of the special provisions in the EC Treaty, and the grounds of justification developed in ECJ case law in accordance with the Rule-of-reason Doctrine. Most important of these two possibilities in the direct tax area is the Rule-of-reason Doctrine. In this thesis the focus lies
on the grounds of justification that has been accepted by the ECJ. These grounds of justifi-cation are the coherence of the fiscal system, the principle of territoriality, the effectiveness of fiscal supervision, the prevention of abuse, as well as the combination of several grounds. Some of these grounds have managed to justify restrictive national legislation, while some grounds only have been accepted in principle. The reasoning when these grounds are used shows that the Member States’ interest of securing national tax revenues and national tax systems, in the eyes of the ECJ, does not carry the same weight as a func-tional market. That the ECJ relatively recently at occasions, instead of taking separate stands on each ground has combined several grounds in its judgements, may possibly rep-resent a development towards an increased degree of consideration for the Member States’ interests.
Member State direct-tax sovereignty is thus unaffected in so far as that each Member State still retains the ultimate legislative power. This sovereignty is however limited in that the Member States, when practising this sovereignty, have to consider the Community Law. At present, a functioning Internal Market has priority to the Member States’ interest of pro-tecting their tax revenues and the construction of their tax system. How the sovereignty will manifest itself in the future is unclear, since the European Union is in constant devel-opment.
Förkortningar
EEIG Europeiska ekonomiska intressegrupperingar
EG Europeiska Gemenskapen
EGD Europeiska Gemenskapens Domstol
EU Europeiska Unionen
”Taxation is a subject not usually associated with the lighter or more cheerful thoughts of men” 1
1 Gribnau, Legal Protection against Discriminatory Tax Legislation, Kluwer Law International, 2003, s 1.
Innehåll
1
Introduktion ... 1
1.1 Bakgrund...1
1.2 Syfte ...2
1.3 Metod och avgränsningar...2
1.4 Disposition...3
2
Suveränitet på direktbeskattningsområdet – befogenheter
och förbehåll ... 5
2.1 Introduktion ...5
2.2 EU - en ny rättsordning med fördelning av befogenheter ...6
2.3 Vem har befogenhet att lagstifta om direkta skatter? ...7
2.4 En exklusiv kompetens med förbehåll ...10
2.4.1 Introduktion ...10
2.4.2 Europeiska gemenskapens domstol - roll och betydelse ...10
2.4.3 Lojalitetskravet och statsskadestånd som påtryckningsmedel ..12
2.4.4 Diskriminerings- och restriktionsförbudet ...15
2.4.5 Sammanfattning...20
2.5 Sammanfattning av kapitel 2 ...21
3
Rättfärdigande av nationell lagstiftning som strider mot
EG-rätten... 23
3.1 Introduktion ...23
3.2 Fördragsbaserade rättfärdigandegrunder...23
3.3 Rättfärdigandegrunder baserade på ett tvingande allmänintresse ...24
3.3.1 Introduktion ...24
3.3.2 Icke accepterade rättfärdigandegrunder ...25
3.3.2.1 Introduktion...25
3.3.2.2 En kompenserande fördel uppväger negativ särbehandling ...25
3.3.2.3 En annan form av etablering skulle medföra likabehandling ...26
3.3.2.4 Lagstiftningen skyddar skattebasen och skatteintäkterna ...26
3.3.2.5 Sammanfattning ...27
3.3.3 Principiellt accepterade rättfärdigandegrunder...28
3.3.3.1 Introduktion...28
3.3.3.2 Skattesystemens inre sammanhang ...28
3.3.3.3 Hinder mot skatteflykt...33
3.3.3.4 Effektiv skattekontroll ...37
3.3.3.5 Territorialitetsprincipen ...39
3.3.3.6 Kombinerade grunder...41
3.3.3.7 Sammanfattning ...43
3.4 Sammanfattning av kapitel 3 ...46
4
Analys och slutsats... 48
4.1 Introduktion ...48
4.2 Analys ...48
4.3 Slutsats ...51
1 Introduktion
1.1 Bakgrund
I denna tid av globalisering, färgad av ständigt ökande internationell handel, informations-utbyte och kulturell blandning, står statens suveränitet som begrepp under förändring. Det-ta beror till stor del på att länder, till följd av internationella fördrag och utökad samarbete, numer är betydligt mer beroende av varandra än vad de har varit historiskt sett. Den Euro-peiska Unionen (EU) har i detta hänseende haft en stor betydelse. I och med EU har Eu-ropa utvecklats från att vara en splittrad kontinent där yttre inblandning i ett lands interna angelägenheter knappt existerade, till en kontinent med utvecklat samarbete där EU-länderna, inom vissa områden, frivilligt har överlämnat suveräna rättigheter till en ”ny rättsordning”. Med ”suveräna rättigheter” menar vi befogenheter som inverkar på en stats interna angelägenheter, främst då möjlighet till att påverka den nationella lagstiftningen och de nationella domstolarnas jurisdiktion. Överlämnandet av dessa rättigheter får följden att medlemsstaternas suveränitet, dvs. självbestämmande, påverkas och inskränks inom vissa områden.
EU:s mål att förena Europa bygger till stor del på skapandet av en inre marknad.2 Detta
kräver, enligt fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen3 (fördraget), i sin tur
harmonisering av de nationella lagstiftningarna och att alla hinder för gränsöverskridande handel mellan medlemsstaterna tas bort.4 Ett väldigt politiskt laddat område gällande denna
harmonisering av nationell lagstiftning är medlemsstaternas skattelagstiftning och då speci-ellt på direktbeskattningsområdet som är i fokus i denna framställning. En stats självbe-stämmanderätt angående utformningen av landets skattelagstiftning anses utgöra en fun-damental del i en stats suveränitet.5 Detta beror till stor del på att beskattning är en stats
viktigaste instrument när denna vill styra sin ekonomiska och sociala politik.6 Beskattning
kan t ex användas till att omfördela inkomster och förmögenheter, att uppmuntra invester-ingar eller sparsamhet, att söka hindra konsumtionen eller användandet av vissa varor, att skydda miljön, etc.7 En stats rätt att beskatta innefattar befogenheten att lagstifta om
skat-ter, administrativ kontroll av beskattningsförfarandet, rätten att ta del av skatteintäkterna, samt de nationella domstolarnas behörighet att rättsligt avgöra frågor i skattesammanhang.8
Vad som också gör detta till ett känsligt område är att skatteintäkter normalt står för den största delen av en stats inkomster. Ett exempel på detta är Sverige där 90 % av den svens-ka statens inkomster består av ssvens-katteintäkter från ssvens-katter på inkomster, moms, tullar mm.9
2 Se Artikel 2 EG.
3
Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, konsoliderat version C 325/33 24.12.2002.
4 Se Artikel 3 och 14 EG.
5
Terra och Wattel, s 3-4.
6 Terra och Wattel, s 3-4.
7 Terra och Wattel, s 3-4.
8 Lehner, EC Tax Review, 2000-1, s 5.
Den offentliga budgeten är vad som möjliggör en stats maktutövande, vilket betyder att utan de pengar som härrör från skatteintäkterna blir statens auktoritet omöjlig.10 Enligt
Lehner är makten att beskatta därför inte ett självständigt ändamål utan snarare en förut-sättning för en stats suveränitet i sig.11 Trots ovanstående har harmonisering av
medlems-staternas skattelagstiftning kommit till stånd, dock främst gällande indirekta skatter (t ex moms). Gällande det direkta beskattningsområdet har utvecklingen däremot varit påtagligt långsammare vilket enligt Terra och Wattel beror på att “Member States defend their indi-vidual direct-tax sovereignty as if it were their virginity” 12. Fördraget förespråkar dock inte
bara harmonisering utan ställer också upp vissa rättsprinciper och förbud som medlemssta-terna måste ta hänsyn till; t ex kravet på lojalitet mot gemenskapen och statsskadestånd som påtryckningsmedel,13 likabehandlingsprincipen och förbudet mot diskriminering,14
samt restriktionsförbudet mot de fyra friheterna15.
Det påstås ofta att medlemsstaterna har behållit sin suveränitet på direktbeskattningsområ-det. Samtidigt innebär emellertid harmoniseringen av skattelagstiftningen och de rättsprin-ciper och förbud som måste iakttas av medlemsstaterna att denna suveränitet är annorlunda i jämförelse med ett land, som står utanför EU. Frågan vi ställer oss i denna uppsats är där-för hur EU-ländernas suveränitet på det direkta beskattningsområdet har påverkas i och med medlemskapet i den Europeiska Unionen.
1.2 Syfte
Syftet med denna uppsats är att studera hur EU-ländernas suveränitet på direktbeskatt-ningsområdet har påverkats i och med medlemskapet i den Europeiska Unionen. I vår be-dömning kommer följande frågeställningar ha betydelse:
• Vem har befogenhet till positiv harmonisering av medlemsstaternas nationella lag-stiftningar på direktbeskattningsområdet i EU?
• Vilken inverkan har gemenskapsrättens rättsprinciper på medlemsstaternas suverä-nitet på direktbeskattningsområdet?
• Vilken möjlighet har medlemsstaterna att rättfärdiga lagstiftning som strider mot gemenskapsrätten?
1.3 Metod och avgränsningar
I uppsatsen har vi tillämpat den rättsdogmatiska metoden. För att fastställa gällande rätt har vi först tagit hänsyn till artiklarna i EG-fördraget som utgör den primära rättskällan. På di-rektbeskattningsområdet är dock denna rättskälla väldigt begränsad, likaså sekundärrätten som endast består av ett fåtal direktiv. Större betydelse på detta rättsområde har då istället EGD, som genom artikel 220 och 234 EG har fått en betydande roll inom EU:s
10 Lehner, EC Tax Review, 2000-1, s 5.
11 Lehner, EC Tax Review, 2000-1, s 5.
12 Terra och Wattel, s 249.
13 Se avsnitt 2.4.3.
14 Se avsnitt 2.4.4.
veckling. Detta gäller speciellt på direktbeskattningsområdet eftersom fördraget till så liten omfattning berör direkta skatter. EGD brukar nämligen sägas ha till uppgift att ”fylla luck-orna” i fördraget.16 Därför bygger en stor del av detta arbete, och de slutsatser som dras, på
EGD:s rättspraxis och de rättsprinciper som där har tillämpats och utvecklats. Sättet vi tar upp rättsfall på varierar med hänsyn till vilken betydelse de har för vårt syfte, vilket betyder att vissa rättsfall får mer utrymme än andra. Bakomliggande fakta i rättsfallen tas upp i den mån det är nödvändigt för att förstå målen. Övriga källor som tagits i beaktande är doktrin i form av litteratur och tidskriftsartiklar.
I skrivandet av denna uppsats har vi även funnit det nödvändigt att göra vissa avgränsning-ar, då utrymme inte föreligger för att vi ska kunna ta upp alla möjliga aspekter av hur med-lemsstaternas suveränitet på det direkta beskattningsområdet har påverkats. De rättsprinci-per och regler vi har valt att behandla, som begränsar medlemsländernas suveränitet, är lo-jalitetsprincipen och statens skadeståndsskyldighet som påtryckningsmedel, förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet, samt förbudet mot nationell lagstiftning, som har en restriktiv effekt på de grundläggande friheterna. Vi har t ex medvetet valt att inte be-handla reglerna om statsstöd i artiklarna 87-89 EG. Tillika kommer vi inte heller mer än omnämna EGD:s befogenhet att förelägga medlemsstaterna att betala vite enligt artikel 228 EG. Även om dessa aspekter också är intressanta i detta sammanhang väljer vi på grund av utrymmesskäl att bortse från dessa i uppsatsen.
Gällande de rättsfall som tas upp i anslutning till de rättfärdigandegrunder, som en med-lemsstat kan använda för att försvara sin lagstiftning, gör inte anspråk på att vara heltäck-ande. Dessa har i stället valts ut på grund av att de antingen har fört utvecklingen av rätt-färdigandegrunderna framåt eller att de på ett bra sätt belyser vad grunden handlar om. Generaladvokatens förslag till avgöranden har behandlats i vissa fall då dessa har tillfört in-tressanta resonemang. Även om dessa förslag inte är bindande för EGD, så är ofta moti-veringarna mer utförliga än de som anges av EGD i domslutet.17
1.4 Disposition
I kapitel 2 börjar vi vår studie med att utreda vem som har befogenhet att lagstifta om di-rekta skatter och utfärda bindande rättsakter som medlemsstaterna måste följa. Detta av-snitt syftar till att utreda huruvida denna lagstiftningskompetens kvarstår hos medlemssta-terna eller har överförts till gemenskapen i enlighet med tilldelningsprincipen.
Kapitel 2 fortsätter sedan med en beskrivning av hur några av fördragets rättsprinciper och förbudsartiklar inskränker medlemsstatens suveränitet på direktbeskattningsområdet. Efter en förklaring av EGD:s roll och betydelse berörs lojalitetsprincipen och risken att med-lemsstaten kan bli skadeståndsansvarig mot individer och företag om dessa lider skada på grund av att medlemsstaten har överträtt gemenskapsrätten. Därefter behandlas förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet och nationell lagstiftning, som har en restriktiv inverkan på de grundläggande friheterna.
Kapitel 3 syftar sedan till att visa hur medlemsstaterna, under vissa förutsättningar, kan rätt-färdiga nationell direktskattelagstiftning som strider mot gemenskapens rättsprinciper.
16 Craig och De Búrca, s. 97.
ta görs i form av en genomgång av såväl de fördragsbaserade rättfärdigandegrunderna som de som har godkänts av EGD på grund av ett tvingande allmänintresse.
2 Suveränitet på direktbeskattningsområdet
– befogenheter och förbehåll
2.1 Introduktion
Syftet med denna uppsats är att studera hur EU-ländernas suveränitet på det direkta be-skattningsområdet har påverkats i och med medlemskapet i EU. En stats suveränitet defi-nieras i Svenska Akademiens Ordbok som den inre och yttre självständigheten och oav-hängigheten i förhållande till andra stater.18 Med begreppet suveränitet avser vi därför ett
lands rätt att själv bestämma över hur lagstiftningen inom nationens gränser ska se ut och de nationella domstolarnas befogenhet att tolka denna lagstiftning. Med suveränitet inom det direkta beskattningsområdet menas, i enlighet med den folkrättsliga suveränitetsprinci-pen, en stats rätt att själv avgöra omfattningen av sin beskattningsrätt och hur utformning-en av dess skatteanspråk ska se ut.19 Detta innefattar bland annat friheten att bestämma vad som ska beskattas och till vilken skattesats. De två faktorer som en medlemsstat vanligtvis baserar sin skatterätt på är skattesubjektets hemvist, enligt hemvistprincipen, eller vilket ter-ritorium inkomsten härstammar från, enligt källstatsprincipen.20 En person eller ett företag
med hemvist i en stat är vanligtvis obegränsat skattskyldig där, dvs. all världsomfattande in-komst som skattesubjektet har ska beskattas i den staten.21 För att fastställa huruvida ett
skattesubjekt har hemvist i ett land använder sig staterna av s.k. anknytningsfaktorer. Dessa anknytningsfaktorer skiljer sig mellan de olika medlemsstaterna och olika kriterier används vid bedömningen av hemvist mellan personer och företag.22 För fysiska personer krävs det vanligen, att personen har en stark anknytning till en stat, vilket bland annat innebär att man tar medborgarskap, bosättning, tillgångar, familjeförhållanden, etc i beaktande.23
Gäl-lande företag är det avgörande kriterierna vanligtvis enligt vilket lands lag, som företaget har bildats, var det är registrerat eller var det har sitt säte.24 Vanligtvis grundar sig dock ett lands beskattningsrätt på både hemvist- och källstatsprincipen.25 Detta gör att
medlemssta-ternas skatteanspråk ofta blir omfattande, vilket kan leda till internationell juridisk dubbel-beskattning, dvs. att två stater beskattar ett och samma skattesubjekt för en och samma in-komst.26 Den inre marknaden, EU:s grundsten, kräver enligt fördraget att inga hinder för gränsöverskridande handel mellan medlemsstaterna existerar.27 Även om uppdelningen av
beskattningsrätten mellan två stater ofta löses genom upprättandet av dubbelbeskattnings-avtal så elimineras dock inte alla fall av dubbelbeskattning. Medlemsstaternas olika
18 Svenska Akademins Ordbok, 2007-11-14.
19 Pelin, s 17.
20 Dahlberg, 2007, s 23.
21 Dahlberg, 2007, s 23. Se till exempel 3 kap. 8 § IL och 6 kap. 4 § IL.
22 Dahlberg, 2007, s 23.
23 Se till exempel 3 kap. 7 § IL.
24 Se till exempel 6 kap. 3 § IL.
25 Pelin, s 17. 26 Pelin, s 17.
baser, skattesatser, redovisningsbestämmelser mm kan också utgöra hinder vid gränsöver-skridande handel. För att en gemensam marknad ska uppnås, krävs det därför enligt Artikel 3 (h) EG att de nationella lagstiftningarna harmoniseras i den utsträckning det är nödvän-digt. Detta inkluderar medlemsstaternas skattelagstiftning. Harmonisering kan betecknas som positiv – t ex genom utfärdandet av bindande direktiv - eller negativ – genom uppstäl-landet av regler som inte får överträdas och EGD:s upprätthållande av dessa.
Första steget i vår studie av hur medlemsstaternas suveränitet på direktbeskattningsområdet har påverkats är att fastställa vem, som inom gemenskapen har befogenhet till positiv har-monisering av de olika medlemsstaternas nationella lagstiftningar rörande direkta skatter, dvs. att utfärda bindande rättsakter, som medlemsstaterna måste följa. Kvarstår denna rätt att positivt harmonisera på det direkta beskattningsområdet hos medlemsstaterna eller har denna befogenhet övertagits av gemenskapen i samband med medlemskapet i EU?
2.2 EU - en ny rättsordning med fördelning av befogenheter
Vid tillkommandet av de tidigare fördragen, som idag utgör EG-fördraget, var den vitt spridda uppfattningen att den europeiska gemenskapen inte skulle skilja sig från den tradi-tionella modellen av internatradi-tionella överenskommelser.28 Den traditionella modellen går utpå att när stater går ihop för att skriva under internationella fördrag, som binder dem att agera enligt vissa skyldigheter, så anses dessa stater fortfarande vara suveräna eftersom det enbart är de nationella rättsordningarna som kan avgöra effekterna av dessa skyldigheter.29 De ratificerande staterna kan under denna modell kollektivt ändra gemenskapens makt och själva avgöra gemenskapsrättens effekter.30 EGD klargjorde dock genom fallet Van Gend en
Loos31 att de ansåg att fördraget utgjorde ”en ny rättsordning”, till vars förmån staterna har
inskränkt sina suveräna rättigheter. Detta resonemang utvecklades ytterligare ett par år se-nare i Costa v ENEL32, där EGD kom till slutsatsen att:
”Den överföring som staterna företagit från sin nationella rättsordning till förmån för gemenskaps-rättsordningen av rättigheter och skyldigheter i överensstämmelse med fördragets bestämmelser, med-för alltså en definitiv inskränkning av staternas suveräna rättigheter.”
I dessa två fall fastslogs även två numera erkända och väl använda rättsprinciper: principen om direkt effekt - att gemenskapsrätten under vissa förutsättningar inte är beroende av na-tionellt införlivande för att vara tillämplig, och företrädesprincipen - att gemenskapsrätten ska tillämpas i stället för nationell lagstiftning när den nationella lagstiftningen står i strid med denna.33 Då dessa principer har fastställts i en mängd rättsfall, och de nationella
dom-stolarna är bundna av EGD:s beslut, så måste det stå utom allt tvivel att en överföring av suveräna rättigheter har skett. Detta betyder att medlemsstaterna inte längre kan anses vara suveräna på alla områden om man med suveränitet menar en stats rätt att utforma sin
28 Chalmers m.fl., s 183.
29 Chalmers m.fl., s 183.
30 Chalmers m.fl., s 183.
31 Mål 26/62 NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming Van Gend en Loos mot Nederländska
skatteförvaltningen [1963] ECR 1.
32 Mål 6/64 Flaminio Costa v E.N.E.L. [1964] ECR 585.
tionella lagstiftning efter eget behag. EU-medlemskapet har därmed inneburit en inskränk-ning i självbestämmanderätten för de länder, som har valt att deltaga.
Gemenskapens rätt att ”inkräkta” på medlemsstaternas suveränitet har emellertid sina grän-ser. De befogenheter som EU har att påverka medlemsstaternas lagstiftning är ett resultat av en frivillig överlåtelse av suveräna rättigheter från medlemsstaterna till gemenskapen. Detta kommer till uttryck i en av de fundamentala rättsprinciperna i EG-rätten, tilldel-ningsprincipen. Denna princip är etablerad i artikel 5(1) EG i fördraget:
”Gemenskapen skall handla inom ramen för de befogenheter som den har tilldelats och de mål som har ställts upp för den genom detta fördrag.”
Denna princip understryker att en befogenhetsöverföring till gemenskapen har skett men också att de befogenheter, som den inte har tilldelats, kvarstår hos medlemsstaterna. En generell indelning i tre kategorier kan göras gällande uppdelningen av befogenheter mellan EU och medlemsstaterna:34
1. Gemenskapens exklusiva kompetens. På de områden där gemenskapen har exklusiv kompe-tens får enbart gemenskapen stifta lagar och skapa bindande rättsakter. Medlemsstaterna kan inte handla på detta område om inte gemenskapen först bemyndigar dem till detta. 2. Medlemsstaternas exklusiva kompetens. I motsats till föregående kategori så har gemenskapen här inte befogenhet att agera, eftersom medlemsstaterna inte har tilldelat den de nödvändi-ga kompetenserna. Harmoniseringsåtgärder på dessa områden är inte möjlinödvändi-ga utan den en-skilde medlemsstatens samtycke.
3. Delad kompetens mellan gemenskapen och medlemsstaterna. Denna kategori är vanligast inom EU. Inom detta område har både EU och medlemsstaterna befogenhet att stifta lagar och rättsligt tvingande rättsakter. Medlemsstaterna har dock enbart befogenhet att agera i den mån EU inte redan har agerat eller har beslutar sig för att inte längre göra det.
Hur kompetensen är fördelad varierar från ett område till ett annat och är ofta oprecis. Detta leder till att det ofta blir en fråga för EGD att avgöra.35 I vår studie av hur
EU-ländernas suveränitet på direktbeskattningsområdet har påverkats i och med medlemskapet i EU så är det viktigt att utreda i vilken av dessa kategorier, som området direkta skatter fal-ler in under.
2.3 Vem har befogenhet att lagstifta om direkta skatter?
För att kunna fastställa i vilken kompetenskategori som direktbeskattningsfrågor ligger i börjar vi med att identifiera vilka artiklar i fördraget, som behandlar beslutsproceduren rörande harmoniseringsåtgärder av direkta skatter. Medan det finns flera regler, som speci-fikt behandlar indirekta skatter, t ex artikel 90-93 EG, så nämns direkta skatter inte rakt ut någonstans i fördraget. De enda rättsstöden för harmonisering av direkta skatter som går
34 Europeiska unionens hemsida, 2008-01-05. Här talas det om exklusiva befogenheter, delade befogenheter
samt stödjande, samordnande eller kompletterande befogenheter. Uppdelningen är gjord från EU:s per-spektiv, vilket innebär att utgångspunkten är gemenskapens befogenhet i varje kategori. Kategorin där ge-menskapen har stödjande, samordnande eller kompletterande befogenhet kallar vi för medlemsstaternas ex-klusiva kompetensområde, eftersom gemenskapen där bara kan samordna och uppmuntra medlemsstater-nas agerande.
att finna är de generella reglerna om tillnärmning av lagar och utfärdande av direktiv i arti-kel 94 och 95 EG samt eventuellt artiarti-kel 308 EG om gemenskapens rätt att företa åtgärder, när detta visar sig nödvändigt. Artikel 94 EG lyder:
”Rådet skall enhälligt på förslag av kommissionen och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén utfärda direktiv om tillnärmning av sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som direkt inverkar på den gemensamma marknadens upprättande eller funktion.”
Enligt ordalydelsen av denna artikel är det således rådets uppgift att på förslag från kom-missionen och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommit-tén att utfärda direktiv, som ämnar tillnärma lagar och författningar i medlemsstaterna som påverkar den gemensamma marknaden. Rådet består vid sammanträden av en representant från varje medlemsstat, som utgörs av en minister från den nationella regeringen. Vilken minister från regeringen som deltar, beror på vilken fråga som ska behandlas, vilket betyder att vid olika frågor har rådet olika konstellationer. Dessa ministrar representerar varje EU-lands nationella regering och dess invånare. För att ett direktiv som påverkar varje med-lemsstats nationella lagstiftning ska kunna utfärdas så måste rådet enligt artikeln vara enhäl-ligt. Detta betyder att den mandatfördelning som i rådet gör stor skillnad mellan mindre och större medlemsstater i frågor, som kan avgöras med kvalificerad majoritet i lagstift-ningsinitiativ på direktbeskattningsområdet saknar betydelse. Gällande kravet på enhällighet introducerades 1986, i samband med Europeiska enhetsakten, artikel 95 (1) för att förenkla beslutsförfarandet i rådet och därigenom snabba på utvecklingen mot en inre marknad. Denna bestämmelse föreskriver att ”[m]ed avvikelse från artikel 94”, som kräver enhällig-het för att direktiv ska kunna antas, så kan rådet i vissa fall i stället fatta beslut enligt förfa-randet i Artikel 251 som endast kräver en kvalificerad majoritet. 95 (2) hindrar dock beslut genom kvalificerad majoritet angående såväl direkta som indirekta skatter då den säger att ”[p]unkt 1[inte gäller] bestämmelser om skatter...”.
Den artikel som skulle tänkas kunna konkurrera med art 94 EG gällande harmonisering av det direkta beskattningsområdet är artikel 308 EG:
”Om en åtgärd från gemenskapens sida skulle visa sig nödvändig för att inom den gemensamma marknadens ram förverkliga något av gemenskapens mål och om detta fördrag inte innehåller de nödvändiga befogenheterna, skall rådet genom enhälligt beslut på förslag från kommissionen och efter att ha hört Europaparlamentet vidta de åtgärder som behövs”.
Artikel 308 EG är den artikel i fördraget som ger gemenskapen dess vidaste möjlighet till lagstiftningskompetens.36 Artikeln ger enligt ordalydelsen gemenskapen rätt, även när de
nödvändiga befogenheterna inte finns, att vidta alla de åtgärder som behövs ”när detta skulle visa sig nödvändigt” för att gemenskapen ska uppnå sina mål. Till skillnad från artikel 94 EG, som endast berör harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning genom utfärdan-det av direktiv, kan artikel 308 EG anses rikta sig till fördragets hela sfär.37 För att
gemen-skapen ska kunna använda sig av denna artikel krävs att syftet med åtgärden är att förverk-liga något av gemenskapens mål.38 Den väldigt vida utformningen av gemenskapens mål i
kombination med att EGD ofta är ändamålsenliga i sin tolkning har dock fått den effekten
36 Schütze, Oxford Journal of Legal Studies, Vol. 23 Nr 2 2003, s 333.
37 Schütze, Oxford Journal of Legal Studies, Vol. 23 Nr 2 2003, s 334.
att detta krav inte har utgjort någon större restriktion för rådets förmåga att fatta beslut en-ligt denna artikel.39 Denna artikel användes därför flitigt i början av EU:s utveckling innan
Maastricht-fördraget40, som innehöll flera bestämmelser som specificerade uppdelningen av
befogenheter, trädde i kraft.41 På senare år, i och med en något klarare uppdelning av
kom-petenser, har därmed användandet av denna artikel stagnerat.42 Kan då denna artikel ersätta
harmoniseringsproceduren i artikel 94 EG? Terra och Wattel ser detta som föga troligt och anger att artikeln hittills i skattesammanhang endast har använts som rättslig grund för rå-dets förordning rörande europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) som innehål-ler en bestämmelse om skattemässig behandling av en EEIG.43 Nämnvärt är också att en
åtgärd från gemenskapens sida med hjälp av denna artikel även här kräver enhällighet i rå-det. På grund av detta krav på enhällighet i rådet så kvarstår fortfarande medlemsstaternas vetorätt vid eventuella försök till lagstiftning på direktbeskattningsområdet från gemenska-pens sida under artikel 308 EG.
Ovanstående lagrum säger således att för att tillnärmande av lagar genom utfärdande av di-rektiv eller andra rättshandlingar på det direkta beskattningsområdet ska komma till stånd, s.k. positiv integrering av den nationella lagstiftningen, måste alla medlemsstater vara eniga. Ingen enskild stat, varken liten eller stor, kan ”köras över” av en stor majoritet. Medlems-staternas vetorätt vid gemenskapens försök att harmonisera de direkta skatterna betyder så-ledes att gemenskapen inte har tilldelats de befogenheter som krävs för att kunna utfärda bindande rättsakter på området. Enligt tilldelningsprincipen kvarstår därför denna kompe-tens hos medlemsstaterna vilket gör att direktbeskattningsområdet i lagstiftningshänseende faller in under medlemsstaternas exklusiva kompetens.
Det enda specifika kravet i fördraget på att EU-länderna ska koordinera sina direktbeskatt-ningslagstiftningar finns i artikel 293 EG. I denna artikel uppmanas medlemsstaterna att ”i den utsträckning det är nödvändigt, inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmån för sina medborgare säkerställa [...] avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenska-pen”. Denna artikel behandlades i fallet Gilly44 där en av frågorna var om artikeln hade
di-rekt effekt, dvs. om bestämmelsen som sådan kunde ge enskilda rättigheter som kunde åbe-ropas vid nationella domstolar. EGD fastställde att syftet med artikeln inte var att skapa en direkt tillämplig rättsregel. I stället angav artikeln endast ramen för en förhandling som medlemsstaterna ska inleda ”i den utsträckning det är nödvändigt”.45 Dahlberg menar att
termen dubbelbeskattning i artikel 293 EG avser juridisk dubbelbeskattning, dvs den sor-tens dubbelbeskattning som dubbelbeskattningsavtal normalt försöker eliminera.46 När
för-handlingar är nödvändiga framgår emellertid inte av domslutet, vilket måste anses betyda
39 Craig och De Búrca, s 125-126.
40 Maastrichtfördraget om Europeiska unionen.
41 Schütze, Oxford Journal of Legal Studies, Vol. 23 Nr 2 2003, s 337.
42 Schütze, Oxford Journal of Legal Studies, Vol. 23 Nr 2 2003, s 337 (ett 20tal ggr per år).
43 Terra och Wattel, s 17.
44 Mål C-336/96 Epoux Robert Gilly mot Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin [1998] Rättsfallssamling
1998 s. I-02793.
45 Mål C-336/96 Gilly, punkt 15 (Referens till mål C-137/84 Mutsch [1985] REG s 2681 punkt 11).
att det är upp till EU-länderna att avgöra när behov finnes. Lehner hävdar att ”[a] provision in terms of a reservation of power favouring the Member States could not be more clearly formulated”.47 Medlemsstaternas frihet att avgöra när dubbelbeskattningsavtal ska upprättas
och artikelns avsaknad av direkt effekt gör den därför föga inkräktande på medlemsstater-nas skattepolitik.
Då medlemsstaterna genom sin vetorätt är de enda med befogenhet att utfärda bindande lagstiftning på det direkta beskattningsområdet och eftersom den enda artikeln i fördraget som uttryckligen syftar till att ”styra” medlemsstaternas skattepolitik närmast är uddlös, så faller det direkta beskattningsområdet, som tidigare nämnts, således i lagstiftningshänseen-de in unlagstiftningshänseen-der medlemsstaternas exklusiva kompetens. Denna exklusiva kompetens, som även har erkänts av EGD i rättspraxis vilket kommer behandlas i avsnitt 2.4.2, betyder dock inte att medlemsstaternas suveränitet på området är oförändrad. Utövandet av dessa kompeten-ser är förenat med restriktioner representerade av rättsprinciper och förbud i fördraget. Dessa förbehålls inverkan på medlemsstaternas suveränitet på det direkta beskattningsom-rådet är ämnet i nästa avsnitt.
2.4 En exklusiv kompetens med förbehåll
2.4.1 Introduktion
Idén om den Europeiska Unionen vilar till stor del på skapandet av den inre marknaden. Artikel 2 EG uttrycker att det är genom upprättandet av en gemensam marknad som ge-menskapen ska åtnjuta en rad ekonomiska och sociala fördelar, vilket ska skapa en ekono-misk och social sammanhållning och större solidaritet mellan medlemsstaterna. Detta mål ska enligt artikel 3(h) EG uppnås genom en ”tillnärmning av medlemsstaternas nationella lagstiftning i den utsträckning den gemensamma marknadens funktion kräver det.” I före-gående avsnitt fastställde vi, att denna positiva integration på direktbeskattningsområdet lig-ger inom medlemsstaternas exklusiva kompetens. Av vad som kommer att framgå nedan ska denna exklusiva kompetens emellertid inte tolkas som så att medlemsstaternas suverä-nitet på direktbeskattningsområdet är oförändrad efter inträdet i EU. Fördraget innehåller fundamentala rättsprinciper, som måste respekteras inom alla områden, och direkta skatter är här inget undantag. Följer inte den nationella lagstiftningen dessa principer så kan den förklaras oförenlig med EG-rätten av EGD, vilket kan leda till skadeståndsansvar för med-lemsländerna. EGD ägnar sig på detta sätt, genom sin tolkning av fördraget och dess för-bud, till negativ integrering av medlemsstaternas skattelagstiftning. För att gå vidare i vår studie av hur medlemsstaternas suveränitet på direktbeskattningsområdet har påverkats av medlemskapet i EU ska vi nu utreda hur dessa rättsprinciper begränsar medlemsstaternas möjlighet att lagstifta efter eget tycke.
2.4.2 Europeiska gemenskapens domstol - roll och betydelse
EGD:s uppgift är enligt artikel 220 EG att inom sitt befogenhetsområde säkerställa att lag och rätt följs vid tolkning och tillämpning av fördraget. EGD:s jurisdiktion regleras i artik-larna 226-243 EG. Av de situationer där EGD kan uppfylla denna uppgift är de som
nämns i artiklarna 226 och 234 EG av störst intresse i denna framställning. Artikel 226 EG ger kommissionen möjlighet att föra fram ett ärende inför EGD, då de anser att en med-lemsstat har underlåtit att uppfylla en skyldighet enligt fördraget och denna medmed-lemsstat inte har rättat sig efter kommissionens yttrande. Den vanligaste situationen är dock när de nationella domstolarna efterfrågar ett förhandsavgörande från EGD i enlighet med artikel 234 EG, då de inte är säkra på hur gemenskapsrätten ska tolkas i relation till den nationella lagstiftningen. Begäran om förhandsavgörande kan t ex vara nödvändigt, när prejudikat saknas och rättsfrågan därför inte är utredd, dvs när saken inte är acte clair. 48 EGD:s
avgö-randen i alla dessa fall är bindande och skulle de nationella domstolarna underlåta att efter-komma EGD:s dom så ger artikel 228 EG EGD rätten att förelägga medlemsstaten att be-tala ett standardbelopp eller vite. EGD är dock inte själva bundna att följa sina tidigare av-göranden i rättspraxis men följer ändå som regel dessa.49
EGD:s tolkning av fördraget brukar beskrivas som ändamålsenlig eller teleologisk utan att man för den skull försöker utröna vad författarna av texten har avsett.50 De förarbeten som
finns till de första fördragen har t ex aldrig tryckts, vilket betyder att de inte utgör en tolk-ningskälla.51 EGD fokuserar i stället på sammanhanget, i vilket bestämmelsen befinner sig
och försöker därefter göra en egen bedömning av vad denna bestämmelse är avsedd att uppnå i det sammanhanget.52 Då fördraget är långt i från heltäckande har EGD därför
hi-storiskt sett haft relativt fria tyglar att göra egna tolkningar och fastställa nya rättsprinciper. Man brukar säga att EGD:s roll är att ”fylla luckorna”53 i fördraget. Som tidigare nämnts är
det direkta beskattningsområdet just ett sådant område som nämns minimalt i fördraget. Länge ansågs därför det direkta beskattningsområdet falla utanför fördragets tillämpnings-område. EU-ländernas exklusiva kompetens att lagstifta inom det direkta beskattningsom-rådet ansågs därför också utgöra ett hinder för EGD:s behörighet att avgöra om den natio-nella lagstiftningen var förenlig med gemenskapsrätten.54
Generaladvokat Darmon uttryckte till exempel i sitt förslag till avgörande i målet Biehl55
(punkt 10) att:
”It is of course quite clearly for the Member States alone to lay down the rules governing income tax; as Community law stands at present, direct taxation is outside the scope of the EEC Treaty.”
EGD har emellertid i praxis ett flertal gånger fastställt att medlemsstaternas exklusiva kompetens inte utgör ett sådant hinder. Första gången EGD gjorde det var i målet Avoir
48 Craig och De Búrca, s 451.
49 Arnull, s 529, 537.
50 Craig och De Búrca, s 98 (ingen användning av ”travaux preparatories”).
51 Craig och De Búrca, s 98.
52 Craig och De Búrca, s 98.
53 Craig och De Búrca, s 97.
54 Dahlberg, 2005, s 45.
55 Mål C-175/88 Klaus Biehl v Administration des contributions du grand-duché de Luxembourg, [1990]
scal56. I detta fall var det kommissionen som väckte talan i EGD för att få fastställt huruvida Frankrike, genom att inte ge filialer och kontor i Frankrike som tillhörde försäkringsbolag etablerade i en annan medlemsstat rätt till samma skattekredit vid aktieutdelning som bevil-jades franska bolag, hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt fördraget och då särskilt artikel 43 EG rörande den fria etableringsrätten.57 EGD ansåg sig ha befogenhet att
döma i frågan och kom fram till att särbehandlingen av utländska bolag var diskrimineran-de och att diskrimineran-den utgjordiskrimineran-de ett hindiskrimineran-der mot diskrimineran-den fria etableringsrätten.58 Frankrikes
skattelagstift-ning fick därmed till följd att EGD ansåg att Frankrike hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt fördraget och artikel 43 EG.59 Därefter har relationen mellan, å ena
si-dan, medlemsstaternas exklusiva kompetens att lagstifta på det direkta beskattningsområdet och, på andra sidan, de rättsprinciper och förbud som måste iakttas utvecklats i efterföljan-de rättspraxis genom att EGD ofta uttrycker, att även om frågor om direkta skatter omfat-tas av medlemsstaternas exklusiva kompetens, så måste de respektera gemenskapsrätten vid utövandet av denna kompetens.60 I de mål som behandlas har EGD dock inte som uppgift
att bedöma hela den nationella skattelagstiftningen utan enbart om det eller de lagrum, som är föremål för bedömning i det aktuella fallet, kan vara diskriminerande eller ha en restriktiv effekt på en grundläggande frihet. Därmed kan bedömningen i målen sägas vara en stick-provskontroll av den nationella lagstiftningen.
I och med dessa uttalanden och den stora mängd rättspraxis på området, varav vi kommer att redogöra för en del nedan, kan det idag inte finnas några tvivel om att direkta skatter inte står utanför fördragets tillämpningsområde och EGD behörighetsområde. Att fördra-gets artiklar inte uttalat behandlar direkta skatter och att EGD därför har ett stort tolk-ningsutrymme i kombination med att de nationella domstolarna blir bundna av EGD avgö-randen, gör att EGD får en markant roll i rättsutvecklingen på området. På grund av detta så kommer vi i utredningen nedan, som syftar till att belysa hur vissa av gemenskapens rättsprinciper påverkar och begränsar medlemsstaternas suveränitet på direktbeskattnings-området, återkommande referera till hur EGD:s har tolkat dessa i rättspraxis.
2.4.3 Lojalitetskravet och statsskadestånd som påtryckningsmedel
Artikel 10 EG i fördraget lyder:
”Medlemsstaterna skall vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säker-ställa att de skyldigheter fullgörs som följer av detta fördrag eller av åtgärder som vidtagits av gemen-skapens institutioner. Medlemsstaterna skall underlätta att gemengemen-skapens uppgifter fullgörs. De skall avstå från varje åtgärd som kan äventyra att fördragets mål uppnås.”
56 Mål 270/83 Europeiska gemenskapernas kommission mot Franska republiken ”Avoir Fiscal”, [1986] ECR
273.
57 Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 1.
58 Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 27.
59 Mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 28.
60 Se till exempel Mål C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker [1995] ECR I-225 punkt
21. Även Mål C-311/97 Royal Bank of Scotland plc mot Elliniko Dimosio (grekiska staten) [1999] Rättsfalls-samling 1999 s. I-02651, punkt 19.
Detta är en av fördragets fundamentala artiklar som riktar sig till alla nivåer i medlemssta-ternas rättsliga och konstitutionella struktur, från den centrala regeringen och skatteadmi-nistrationen till det lokala styrelseorganet och nationella domstolar.61 I artikeln kan man
ut-läsa två krav på medlemsstaterna: dels att samarbeta aktivt för att nå gemenskapens och fördragets mål (s.k. positiv gemenskapslojalitet), dels att avstå från varje åtgärd som kan äventyra att fördragets mål uppnås (s.k. negativ gemenskapslojalitet).62 Denna artikel ligger
till grund för principen om statens skadeståndsskyldighet som fastställdes i de förenade må-len Francovich och Bonifaci mot Italien63. I målet fastställdes, att det är möjligt för en enskild att
kräva skadestånd från en medlemsstat om denna inte har följt gemenskapsrätten, i detta fall genom att inte implementera ett direktiv inom den utsatta tidsgränsen. För att skadestånd ska kunna utgå sätts tre rekvisit upp som måste vara uppfyllda: (1) Det resultat som före-skrivs i direktivet ska innebära att enskilda tilldelas rättigheter, (2) innehållet i dessa rättighe-ter ska kunna utläsas på grundval av direktivets bestämmelser, och (3) det måste föreligga ett orsakssamband mellan överträdelsen av statens skyldighet och den skada som de drab-bade personerna lidit. I fallet hänvisas till ovanstående artikel 10 EG som enligt EGD stöd-jer medlemsstaternas skyldighet att ersätta sådan skada, då den enligt EGD:s tolkning krä-ver att medlemsstaterna vidtar alla lämpliga åtgärder ”för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som åligger dem enligt gemenskapsrätten och[...]för att bringa de otillåtna följd-verkningarna av en överträdelse av gemenskapsrätten till upphörande”.64
Fullgör medlemsstaterna inte sina skyldigheter mot gemenskapen kan konsekvenserna därmed bli att de får ersätta eventuell skada, som tillkommer individer, när dessa inte kan utnyttja de rättigheter som direktivet är ämnat att ge. Detta fungerar som ett incitament för medlemsstaterna att följa EG-rätten och att inte förneka dess invånare möjligheten att ta del av de rättigheter, som den är ämnad att ge.65
Möjligheten att få sådan ersättning för felaktig implementering av direktiv rörande direkta skatter prövades i de förenade målen Denkavit, VITIC och Vormeer.66 Det aktuella direktivet
i dessa fall var moder/dotterbolagsdirektivet67. Enligt dåvarande artikel 5.1 i detta direktiv
skulle vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag vara befriad från källskatt om inne-havet i dotterbolaget uppgick till minst 25%68. Artikel 3.2 i direktivet gav dock
medlemssta-terna möjlighet att belägga transaktionen med källskatt om inte innehavet hade uppgått till denna gräns under en period som medlemsstaterna var fria att själva sätta, under förutsätt-ning att den inte översteg två år. Tyskland hade införlivat direktivet på så vis att den med stöd av artikel 3.2 fastställda minimiperioden för innehavet skulle ha löpt ut innan
61 Terra och Wattel, s 169.
62 Terra och Wattel, s 167-168.
63 Förenade målen C-6/90 och C-9/90 Andrea Francovich och Danila Bonifaci m.fl. mot Italienska
republi-ken [1991] ECR I-5357.
64 Förenade målen C-6/90 och C-9/90 Francovich och Bonifaci punkt 36.
65 Davies, s 71.
66 Förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94 Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV
och Voormeer BV mot Bundesamt für Finanzen [1996] ECR I-5063. 67
Rådetsdirektiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag
och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, Svensk specialutgåva Område 9 Volym 2 s. 0025.
delningen skedde för att skatteförmånen skulle bli aktuell. Enligt tysk lagstiftning så hade de aktuella moderbolagen, som var nederländska, inte uppfyllt innehavstiden, varför utdel-ningen från de tyska dotterbolagen inte var befriade från källskatt. En av frågorna som hän-fördes till EGD var utifall om Tyskland skulle anses ha införlivat detta direktiv felaktigt, skulle de då enligt de ovanstående kriterierna som fastställdes i Francovich målet vara ska-deståndsskyldiga? Bolaget Denkavit krävde nämligen ersättning för avsevärda ränteförlus-ter, som uppkommit genom att de till en följd av den tyska lagstiftningen skjutit upp ge-nomförandet av en vinstutdelning till utgången av den minimiperiod som Tyskland hade fastställts enligt artikel 3.2 i direktivet. EGD fann att artikel 5 i direktivet hade direkt effekt och att Tyskland hade misslyckats med att införliva direktivet. För att en stat ska bli ska-deståndsskyldig krävs dock även att överträdelsen av gemenskapsrätten är tillräckligt klar. En överträdelse anses tillräckligt klar om en ”medlemsstat vid utövandet av sin normgiv-ningsmakt uppenbart och allvarligt har missbedömt gränserna för sin befogenhet att företa en skönsmässig bedömning”.69 EGD ansåg att, eftersom nästan alla de andra
medlemssta-terna hade anslutit sig till Tysklands tolkning och att praxis på området, som kunde vägleda medlemsstaternas tolkning saknades, så var Tysklands misstag förståeligt, vilket betydde att överträdelsen inte var tillräckligt allvarlig. Gemenskapsrätten kunde därmed i detta fall inte medföra skadeståndsskyldighet för Tyskland till moderbolaget.70 Det är därför tveksamt om
en felaktig implementering av direktivsbestämmelser, där medlemsstaten själv har ett stort tolkningsutrymme, kan leda till att medlemsstaten blir skadeståndsskyldig. Artikel 4 i mo-der/dotterbolagsdirektivet ger mindre tolkningsutrymme genom att ge medlemsstaterna möjligheten att undanröja dubbelbeskattning genom att antingen använda sig av creditme-toden eller exemptmecreditme-toden. När tolkningsutrymmet är så snävt som i denna artikel och en medlemsstat inte skulle tillämpa någon av metoderna så är antagligen möjligheten att fälla medlemsstaten större.71
Även om exemplet ovan rör felaktig implementering av ett direktiv så följer av EGD:s rättspraxis i de förenade målen Brasserie och Factortame72 att principen om statens
ska-deståndsansvar gäller ”för varje fall då en medlemsstat överträder gemenskapsrätten och oavsett vilket statligt organ det är, vars handling eller underlåtenhet är orsak till överträdel-sen”.73 I det relativt nya avgörandet i målet Köbler74 fastställde EGD också att även högsta
domstolen i en medlemsstat kan påföra sin stat skadeståndsansvar om denna överträder gemenskapsrätten genom att fälla ett avgörande, som ”uppenbart har fattats i strid med [EG-]domstolens rättspraxis på området”.75 De ovanstående rättsfallen handlade dock inte
om felaktig skattelagstiftning. Brasserie och Factortame rörde importrestriktioner av öl och re-gistreringsbestämmelser av fartyg, medan Köbler behandlade en dom rörande en
69 Förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94 Denkavit m.fl. punkt 50. (EGD hänvisar till Förenade
målen C-46/93 och C-48/93 Brasserie du Pêcheur SA mot Bundesrepublik Deutschland och The Queen mot Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd m.fl. [1996] ECR I-1029).
70 Förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94 Denakvit m.fl., punkt 54.
71 Terra och Wattel, s 188.
72 Förenade målen C-46/93 och C-48/93 Brasserie du Pêcheur SA mot Bundesrepublik Deutschland och The
Queen mot Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd m.fl. [1996] ECR I-1029.
73 Förenade målen C-46/93 och C-48/93 Brasserie och Factortame, punkt 31.
74 Mål C-224/01 Gerhard Köbler mot Republik Österreich [2003] Rättsfallssamling 2003 s. I-10239.
premie till en universitetsanställd. Dessa rättsfall visar emellertid att principen om statens skadeståndsansvar mot enskilda är tillämpligt på alla sorters överträdelser av både primär och sekundär EG-rätt.76 Detta torde betyda att alla sorts överträdelser även på
direktbe-skattningsområdet faller in under denna princips tillämpningsområde. EGD:s rättspraxis angående statens skadeståndsskyldighet på direktbeskattningsområdet är dock hittills väl-digt begränsad.77 T ex har fallet Köbler inte lett till den anstormning av processer som
för-väntades.78 Därför är det svårt att fastställa i vilken utsträckning detta kan appliceras på
andra fall än när överträdelsen består av felaktig implementering av ett direktiv.
Således verkar principen om statens skadeståndsskyldighet mot enskilda ha en större bety-delse för medlemsstaternas suveränitet på det direkta beskattningsområdet i fall, där det rör sig om implementeringen av direktiv. Utfärdandet av direktiv ligger som bekant inom med-lemsstaternas exklusiva befogenhet enligt artikel 94. Skadeståndsskyldighet har därmed in-tressant nog störst möjlighet att inträffa, när medlemsstaterna har använt sig av sin suverä-na rättighet att positivt harmonisera de suverä-nationella lagstiftningarsuverä-na. Efter att ett direktiv har utfärdats så är medlemsstaterna skyldiga att implementera detta inom den givna tidsramen. Den nationella lagstiftning som direktivet berör får därefter inte vara utformad på ett så-dant sätt att de rättigheter, som direktivet är ämnat att ge enskilda, inte kan erhållas. Detta betyder, att när medlemsstaterna väl har använt sig av sin suveränitet på det direkta be-skattningsområdet genom att utfärda direktiv, så underställer de sig samtidigt skyldigheter som inskränker denna suveränitet. De direktiv på det direkta beskattningsområdet som än så länge har utfärdats, lämnar dock mycket tolkningsutrymme till medlemsstaterna.79 De
förenade målen Denkavit, VITIC och Vormeer som beskrevs ovan visar, att det i dessa fall är svårt att utkräva skadestånd från medlemsstaterna då de överträdelser som sker i och med detta kan anses förståeliga.
Det kan inte råda någon tvekan om att principen om statens skadeståndsansvar som sådan, dvs. att EGD kan ”straffa” medlemsstaten för överträdelser av gemenskapsrätten genom att ”tvinga” den nationella domstolen till att utdöma skadestånd till de individer och företag som lider skada av detta, är en klar inskränkning i medlemsstaternas suveränitet. Emellertid kan vi inte finna några fall där en stat av EGD har ansetts skadeståndsskyldig på grund av felaktig implementering av ett direktiv eller på grund av någon annan sorts överträdelse av gemenskapsrätten rörande direkta skatter. Även om det i rättspraxis har fastställts att prin-cipen gäller för varje fall då en medlemsstat överträder gemenskapsrätten och oavsett vilket statligt organ, som har begått övertrampet, så verkar dess inverkan på medlemsstaternas suveränitet på det direkta beskattningsområdet därmed vara begränsad.
2.4.4 Diskriminerings- och restriktionsförbudet
Förbudet mot diskriminering är en lika fundamental princip inom EG-rätten som lojali-tetsprincipen och kan sägas genomsyra hela fördraget.80 Fördraget förbjuder diskriminering
på flera olika sorters grunder, t ex diskriminering på grund av kön, ras, etniskt ursprung,
76 Terra och Wattel, s 185.
77 Brokelind (red), s 403.
78 Brokelind (red), s 403.
79 Terra och Wattel, s 187.
ligion eller övertygelse, funktionshinder, ålder eller sexuell läggning.81 Den intressanta
for-men av diskriminering i denna framställning är emellertid diskriminering på grund av na-tionalitet. I artikel 12 uttrycks ett generellt förbud mot detta:
”Inom detta fördrags tillämpningsområde och utan att det påverkar tillämpningen av någon särskild bestämmelse i fördraget, skall all diskriminering på grund av nationalitet vara förbjuden.”
I direktbeskattningssammanhang används dock denna artikel sällan, då det i praxis har fast-ställts att den endast är avsedd att tillämpas oberoende enbart i situationer, där inte fördra-get innehåller särskilda regler om icke-diskriminering.82 De särskilda artiklar som ofta
åter-kommer när ett lands skattelagstiftning anses vara diskriminerande är de, som syftar till att säkerställa de grundläggande friheterna: fri rörlighet för varor83, personer84, tjänster85 och
kapital86 samt den fria etableringsrätten87. Dessa artiklar har en stor inverkan på
medlems-staternas suveränitet på direktbeskattningsområdet, då den gemensamma marknaden, grundstenen i gemenskapen, enligt EG-fördraget just kännetecknas av att hindren för fri rörlighet av varor, personer, tjänster och kapital avskaffas mellan medlemsstaterna.88 Dessa
bestämmelser har fått följden att skattelagstiftning, som från både ett nationellt och ett in-ternationellt perspektiv har ansetts vara acceptabel, gång på gång av EGD har befunnits var oförenlig med dessa friheter. 89
Vad utgör då diskriminering på grund av nationalitet på direktbeskattningsområdet? Enligt EGD:s rättspraxis uppkommer diskriminering ”när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall”.90 Den i medlemsstaternas interna
interna-tionella skatterätt vanligt förekommande kategoriseringen av skattesubjekt i obegränsat och begränsat skatteskyldiga, som förklarades i inledningen till detta kapitel, kan i detta sam-manhang ses som en direkt utmaning mot diskrimineringsförbudet.91 Följden av denna
uppdelning blir nämligen ofta att skattesubjekt, vare sig det gäller fysiska eller juridiska per-soner, som anses obegränsat skatteskyldiga av en medlemsstat ofta blir föremål för en mer fördelaktig skattemässig behandling.92 De som är begränsat skatteskyldiga, dvs fysiska
81 Artikel 13 EG.
82 Mål C- 311/97 Royal Bank of Scotland punkt 20 hänvisar till: C-305/87 Commission of the European
Communities v Hellenic Republic [1989]European Court reports 1989 Page 01461. Mål C-1/93 Halliburton
Services BV mot Staatssecretaris van Financiën [1994] Rättsfallssamling 1994 s. I-01137.
83 Artikel 23-31 EG.
84 Artikel 39-42 EG.
85 Artikel 49-55 EG.
86 Artikel 56-60 EG.
87 Artikel 43-48 EG.
88 Se Artikel 3 och 14 EG.
89 Hilling, s 17.
90 Till exempel Mål C-80/94 G. H. E. J. Wielockx mot Inspecteur der directe belastingen 1995] ECR I-2493,
punkt 17.
91 Påhlsson, s 109.
soner med hemvist i en annan stat och juridiska personer registrerade eller med sitt säte i andra länder blir på detta sett diskriminerade. Eftersom de personer som inte har sin hem-vist i landet vanligtvis är utländska medborgare och företag med sitt säte i ett annat land är utländska, så utgör detta diskriminering på grund av nationalitet. I EGD:s analys av om en nationell lagstiftning är diskriminerande fokuserar man därför vanligtvis på om den gör skillnad på skattesubjekt från andra medlemsstater.
En grundförutsättning för att diskriminering ska föreligga är dock, att det skattesubjekt som behandlas annorlunda på grund av sin nationalitet befinner sig i en objektivt jämförbar situation med de inhemska skattesubjekten i det aktuella EU-landet. I fråga om fysiska per-soner inom det direkta beskattningsområdet utryckte EGD återkommande att situationen för invånare i ett land och de, som inte är bosatta i det landet, generellt sett inte är jämför-bar.93 I motiveringarna anges, att detta beror på att den inkomst som intjänas i den stat, där
personen inte är bosatt, endast utgör en mindre del av personens totala inkomst och att personens skattebetalningsförmåga, som baseras på en samlad bedömning av personens sammanlagda inkomst, personliga situation och familjeförhållande lättare kan bedömas i staten, där han bor.94 Dahlberg menar dock, att man kan skönja en tendens där EGD till en
högre grad jämställer begränsat och obegränsat skatteskyldigas situationer.95 Detta torde i
alla fall vara riktigt då två förutsättningar, som också upprepas i rättspraxis, är uppfyllda: när ”den utomlands bosatta personen inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar” och då detta får till följd att ”staten där han bor inte kan bevilja ho-nom de förmåner, som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familje-situation”.96 Jämförelsen av huruvida juridiska personer befinner sig i en objektivt
jämför-bar situation är annorlunda. Domstolen har bl a uttryckt i rättspraxis, att när den nationella lagstiftningen inte stadgar någon skillnad mellan inhemska bolag, som har sitt säte i den medlemsstaten och de som har sitt säte i en annan medlemsstat gällande fastställandet av bolagens vinst och beskattningsunderlag, så är dessa bolags situationer jämförbara.97 Att de
bolagen med sitt säte i en medlemsstat och de med sitt säte i en annan medlemsstat enligt EU-ländernas interna skatterätt med hänförliga anknytningsfaktorer anses obegränsat re-spektive begränsat skatteskyldiga ”hindrar inte att man inte kan anse att dessa båda katego-rier av bolag befinner sig i en objektivt jämförbar situation[...]när allt annat är lika”.98 När
det gäller juridiska personer kan jämförelsen anses snävare, då man inte tar hänsyn till före-tagets generella situation utan istället tenderar att till mestadels fokusera på om ett utländskt företag t ex åtnjuter samma skattemässiga förmåner som ett inhemskt företag.99 Den
93 Se till exempel Mål C-279/93 Schumacker, punkt 31-32. Mål C-80/94 Wielockx, punkt 18. Mål C-107/94
P. H. Asscher mot Staatssecretaris van Financiën [1996] Rättsfallssamling 1996 s. I-03089, punkt 41.
94 Se föregående not.
95 Dahlberg, 2007, s 230.
96
Mål C-279/93 Schumacker, punkt 36. Se Påhlsson, s 115.
97 Se Mål C-311/97 Royal Bank of Scotland, punkt 28.
98 Se föregående not.
