3 EU och skatt
3.2 EU:s skattekompetens – positiv och negativ harmonisering
Som utgångspunkt har alla suveräna stater rätt att på egen hand utforma sin nationella skattelagstiftning. Genom att gå med i EU har medlemsstaterna dock överlåtit viss beslutandemakt åt unionen. Unionens beslutsmakt omfattar och påverkar även till viss del nationella skattereglers utformning.
En viktig grundläggande princip är att EU bara har den beslutandemakt, ofta kallad kompetens, som medlemsstaterna anförtrott åt unionen genom
101 Se art. 26 FEUF.
102 Jfr t.ex. det allmänt hållna förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet som stadgas i art. 18 FEUF samt de specifika förbuden mot inskränkning av friheterna som stadgas i art. 28 FEUF, art. 45.2 FEUF, art. 56 FEUF samt art. 63 FEUF.
103 Se art. 3.3 FEU.
fördragen.104 Av fördragen framgår att unionen på vissa områden har exklusiv kompetens att lagstifta och anta rättsligt bindande akter och inom andra områden har unionen delad kompetens tillsammans med medlemsstaterna att lagstifta och anta rättsligt bindande akter.105 EU:s exklusiva kompetens omfattar exempelvis tullunionen, konkurrensregler nödvändiga för att upprätthålla den inre marknaden samt den gemensamma handelspolitiken.106 Unionen har delad kompetens att lagstifta om bland annat den inre marknaden.107 Att tillnärma medlemsstaternas lagstiftning genom EU-lagstiftning eller genom antagandet av andra rättsligt bindande akter brukar kallas för positiv harmonisering.108
I fördragen nämns inte uttryckligen att EU har lagstiftningskompetens på det direkta beskattningsområdet.109 Detta följer dock indirekt av EU:s kompetens avseende den inre marknaden, eftersom utformningen av medlemsstaternas respektive skattesystem påverkar gränsöverskridande handel och investeringar inom unionen.110 Eftersom EU har delad kompetens avseende den inre marknaden innebär detta att om unionen utövat sin kompetens i syfte att reglera en viss beskattningsfråga, kan medlemsstaterna inte lagstifta på ett sätt som går emot vad unionen beslutat.111 I övrigt innehåller fördragen få bestämmelser som avser direkt beskattning. De direktiv som EU har utfärdat på det direkta beskattningsområdet har antagits med stöd av art. 114 FEUF, som är ett allmänt stadgande om harmonisering av nationell lagstiftning som påverkar den inre marknadens upprättande eller funktion. För att utfärda direktiv med stöd av art. 114 FEUF krävs enhällighet i rådet, vilket försvårar positiv harmonisering på det direkta beskattningsområdet.112
104 Se art. 5.2 FEU.
105 Se art. 2 FEUF.
106 Se art. 3.1 FEUF.
107 Se art. 4.2 FEUF.
108 Se Bernitz och Kjellgren (2018) s. 287.
109 Jfr art. 3–6 FEUF.
110 Se Szudoczky och Weber (2019) s. 11–12.
111 Se Szudoczky och Weber (2019) s. 12.
112 Se Dahlberg (2020) s. 387.
Vid sidan av positiv harmonisering sker genom EU-domstolens praxis även omfattande negativ harmonisering.113 Nationella domstolar har möjlighet att begära förhandsavgörande från EU-domstolen i enlighet med art. 267 FEUF, avseende exempelvis tolkningen av de fyra friheterna, när domstolen anser att tolkningshjälp från EU-domstolen krävs för att kunna döma i det nationella målet. EU-domstolens uppgift i mål om förhandsavgörande är således att just tolka innebörden av EU-rätten. EU-domstolen har däremot inte mandat att ta ställning till om en nationell bestämmelse strider mot EU-rätten. Det är upp till den nationella domstolen att bedöma om den relevanta nationella regeln är förenlig med EU-rätten efter EU-domstolen lämnat sitt förhandsavgörande.
Bernitz och Kjellgren framhåller dock att eftersom EU-domstolen ofta genom sina förhandsavgöranden förser den nationella domstolen med samtliga relevanta kriterier för att tolka EU-rätten utifrån omständigheterna i det nationella målet, har EU-domstolens förhandsavgöranden många gånger i praktiken inneburit att EU-domstolen avgjort den nationella tvisten.114 Sammanfattningsvis kan det alltså sägas att EU-domstolen genom förhandsavgöranden åtminstone indirekt avgör om nationella bestämmelser är förenliga med EU-rätten eller inte.115
I fördragen saknas närmare anvisningar om förhandsbeskedets effekter, men EU-domstolen har uttalat att det av fast rättspraxis följer att EU-domstolens förhandsavgörande binder den nationella domstol som begärt förhandsavgörandet. Den nationella domstolen är således bunden vid den tolkning av EU-rätten som EU-domstolen gjort när den nationella tvisten avgörs.116 EU-domstolens avgöranden har dock prejudicerande verkan även
113 Se Bernitz och Kjellgren (2018) s. 287.
114 Se Bernitz och Kjellgren (2018) s. 242. Även om EU-domstolens förhandsavgöranden i många fall kan sägas på förhand avslöja utgången i det underliggande nationella målet är så inte alltid fallet. Exempelvis hade HFD i målen Holmen och Memira ansökt om
förhandsavgörande från EU-domstolen, men efter EU-domstolens meddelat dom valde HFD att avvisa målen med hänvisning till att det rörde sig om bevisfrågor och tog således inte ställning i sakfrågan. Se i denna del C-607/17 Memira och C-608/17 Holmen, samt HFD 2019 not 37 och HFD 2019 not 38.
115 Intressant att notera är dock att det på Europeiska unionens hemsida, under fliken EU-domstolen beskrivs att EU-EU-domstolen avgör om en nationell regel eller praxis är förenlig med EU-rätten, se <https://european-union.europa.eu/institutions-law-budget/institutions-and-bodies/institutions-and-bodies-profiles/court-justice-european-union-cjeu_sv>.
116 Se ex. C-173/09 Elchinov punkt 30–31 och däri ytterligare refererade domar.
för andra medlemsländer.117 Om EU-domstolen exempelvis i ett förhandsavgörande rörande en dansk skatteregel bedömer att EU-rätten ställer krav som den danska skatteregeln inte uppfyller, och svensk rätt innehåller en i princip identisk regel, är det rimligt att målet får prejudicerande verkan även för svenskt vidkommande.
3.3 Etableringsfriheten
Som kort berördes i avsnitt 3.1 utgörs fundamentet av den inre marknaden i upprätthållandet av de fyra friheterna fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital. Utöver dessa fyra friheter stadgas även i art. 49 FEUF den s.k.
etableringsfriheten. Ibland benämns etableringsfriheten som en femte frihet och ibland inordnas den under fri rörlighet för tjänster.118 I princip torde samtliga friheter kunna aktualiseras i olika skatterättsliga frågor, men för förevarande uppsats är det främst etableringsfriheten som är av särskilt intresse att närmare redogöra för.
Enligt art. 49 FEUF innebär etableringsfriheten att inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium är förbjudna. Förbudet omfattar även inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon annan medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Dessutom innefattar etableringsfriheten även rätten att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätten att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för sina egna medborgare.119 Art.
49 FEUF är utformad efter fysiska personer, men genom art. 54 FEUF utvidgas etableringsfrihetens tillämpningsområde till att även omfatta bolag.120
117 Se Bernitz och Kjellgren (2018) s. 253.
118 Se Bernitz och Kjellgren (2018) s. 37.
119 Se art. 49 FEUF.
120 Med bolag avses enligt art. 54 FEUF ”[…] bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag från sådana som inte drivs i vinstsyfte.”
I vissa situationer skulle både etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital kunna vara parallellt tillämpliga. Exempelvis kan ett moderbolags etablering av ett dotterbolag i en annan medlemsstat betraktas som en etablering enligt definitionen i art. 49 FEFU, men skulle även kunna betraktas som en kapitalinvestering enligt art. 63 FEUF. Frågan om vilken av friheterna som ska anses vara tillämplig får betydelse i det fall det rör sig om förhållanden mot tredje land, eftersom den fria rörligheten för kapital kan åberopas även i förhållande till tredje land.121 EU-domstolen har fastslagit att i en situation som både täcks av den fria rörligheten för kapital och någon annan fördragsfrihet får den fria rörligheten för kapital ge vika till förmån för övriga fördragsfriheter.122 I en situation där enbart den fria rörligheten för kapital är tillämplig kan denna frihet dock även åberopas i förhållande till kapitalinvesteringar i tredje land.123