3 EU och skatt
3.4 Att rättfärdiga regler som inskränker etableringsfriheten
Som framgått av föregående avsnitt innebär etableringsfriheten ett förbud mot olika typer av inskränkningar av medborgares och bolags rätt att etablera sig och driva verksamhet i andra länder i unionen.124 Det som förbjuds är dels direkt och indirekt diskriminering, dels övriga icke-diskriminerande restriktioner som verkar hindrande för etableringsfriheten.125 Begreppet diskriminering innebär negativ särbehandling genom att lika situationer inte behandlas lika, eller att olika situationer behandlas som om de vore lika. Med direkt diskriminering avses negativ särbehandling på grund av nationalitet, medan indirekt diskriminering innebär villkor som till synes är objektiva men som i praktiken enbart missgynnar utländska aktörer. Med övriga icke-diskriminerande restriktioner avses nationella åtgärder som inte är
121 Se art. 63 FEUF.
122 Se C-452/04 Fidium Finanz AG punkt 34.
123 Jfr situationen i C-157/05 Holböck.
124 Se ordalydelsen i art. 49 FEUF.
125 Begreppen följer de begrepp som används i Dahlberg (2020) s. 396 och 402.
diskriminerande, men ändå verkar hindrande för friheterna i fördraget.126 Med EU-domstolens egna ord ska varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt anses utgöra en inskränkning i denna frihet.127
I vissa situationer kan det vara motiverat att stater har nationella regler som inskränker etableringsfriheten. En fördragsstridig nationell regel kan rättfärdigas på två sätt, antingen genom tillämpning av någon uttrycklig undantagsregel i FEUF eller genom tillämpning av något undantag EU-domstolen utvecklat genom den s.k. rule of reason-doktrinen. Direkt diskriminering kan endast rättfärdigas genom uttryckliga undantag stadgade i FEUF, vilket framgår av EU-domstolens resonemang i C-311/97 Royal Bank of Scotland.128 Dessa undantag utgörs av skäl kopplade till hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.129 Det kan således noteras att ekonomisk hänsyn inte omfattas av undantagen som kan rättfärdiga direkt diskriminerande nationella regler.
Är det inte fråga om en direkt diskriminerande nationell regel kan den aktuella regeln i vissa fall rättfärdigas med hänvisning till någon av de rättfärdigandegrunder EU-domstolen utvecklat inom ramen för rule of reason-doktrinen. Doktrinen kan beskrivas som ett test för att bedöma om en i grunden fördragsstridig nationell bestämmelse ändå kan motiveras utifrån tvingande hänsyn till något nödvändigt allmänintresse.130 Kriterierna för rule of reason-doktrinen framgår av avgörandet C-55/94 Gebhard. Av punkt 37 i domen framgår att kraven för att nationella åtgärder som kan hindra eller göra det mindre attraktivt att utöva någon fördragsfrihet ska vara förenliga med EU-rätten är att:
1. åtgärderna ska vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt,
126 Se Dahlberg (2020) s. 400–402. För vidare förklaring och genomgång av rättsfall som kan inordnas under respektive kategori av inskränkning av de grundläggande friheterna hänvisas läsaren till Dahlberg (2020) s. 395–402.
127 Se C-591/13 Kommissionen mot Tyskland punkt 56.
128 Se C-311/97 Royal bank of Scotland punkt 32.
129 Se art. 52 FEUF.
130 Jfr Wattel (2019) s. 70 och 74–75.
2. åtgärderna ska framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse,
3. åtgärderna ska vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom åtgärderna, och
4. åtgärderna ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målsättningen.131
Det första kravet innebär att doktrinen inte är tillämplig i fall av direkt diskriminering. Som Dahlberg framhåller får detta anses bekräftat genom EU-domstolens resonemang i C-311/97 Royal Bank of Scotland. I målet konstaterade domstolen att endast uttryckliga undantagsbestämmelser i FEUF kunde rättfärdiga direkt diskriminerande grekiska skatteregler som föreskrev en högre bolagsskattesats för utländska bolag som etablerade sig i landet jämfört med skattesatsen som gällde för jämförbara nationella bolag.132 Dahlberg framhåller vidare att EU-domstolen under senare år undvikit att närmare precisera om den aktuella nationella regeln är direkt eller indirekt diskriminerande eller om regeln innebär en icke-diskriminerande restriktion.
Dahlberg menar att när EU-domstolen i senare praxis använder formuleringar som att den nationella regeln är ”hindrande”, rör det sig i många fall om diskriminering.133
Det andra kravet handlar om att syftet med den nationella regeln ska kunna motiveras utifrån någon av de rättfärdigandegrunder som EU-domstolen utarbetat. EU-domstolen har genom praxis fastslagit att en nationell regel som
131 Se C-55/94 Gebhard punkt 37.
132 Se C-311/97 Royal Bank of Scotland punkt 30 och 32.
133 Se Dahlberg (2020) s. 405. I doktrin förekommer diskussioner om EU-domstolens närmare tillvägagångssätt vid avgörandet om en nationell regel är direkt eller indirekt diskriminerande alternativt om regeln utgör en icke-diskriminerande restriktion. Enligt Dahlberg har EU-domstolen under senare år gått ifrån den tidigare metoden som han benämner ”diskrimineringsanalys” där grunden i bedömningen utgörs av en jämförelse mellan två objektivt jämförbara situationer i syfte att undersöka om diskriminering föreligger. Istället menar Dahlberg att EU-domstolen på senare tid övergått till att endast konstatera att den nationella lagstiftningen utgör ett hinder för någon av de grundläggande friheterna utan att göra en jämförande diskrimineringsanalys. För vidare diskussion om frågan samt vidare referenser, se Dahlberg (2020) s. 396–405.
utgör en restriktion kan vara motiverad utifrån tvingande allmänintresse om syftet med regeln är att:
A. motverka skatteflykt,134
B. bevara skattesystemets inre sammanhang,135
C. säkerställa effektiv skattekontroll och skatteuppbörd,136
D. upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna,137 eller
E. motverka risk för dubbla avdrag.138
I vissa mål har flera rättfärdigandegrunder vid en samlad bedömning tillsammans ansetts kunna rättfärdiga den aktuella regeln.139
Det tredje kravet innebär att den nationella regeln som utgör en restriktion måste vara lämplig för att uppnå syftet med regeln. Kravet handlar om att bedöma om åtgärden är ett effektivt verktyg för att uppnå det angivna målet med regeln, det vill säga den tillämpliga rättfärdigandegrunden.140
Det fjärde och sista kravet för att en nationell lagstiftning som utgör en inskränkning av en fördragsfrihet ska vara tillåten är att inskränkningen är proportionell. Kravet innebär att den aktuella regeln inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med regeln och leda till större inskränkningar än nödvändigt.141
Sammanfattningsvis kan konstateras att det ställs höga krav för att en nationell lagregel som inskränker fördragsfriheterna ska vara förenlig med EU-rätten. I avsnitt 4.2 följer en fördjupning av proportionalitetskravets innebörd utifrån EU-rättslig praxis, med särskilt fokus på avgöranden som berör nationella korrigeringsregler baserade på armlängdsprincipen.
134 Se t.ex. C-324/00 Lankhorst-Hohorst.
135 Se t.ex. C-204/90 Bachman.
136 Se t.ex. C-250/95 Futura Participations.
137 Se t.ex. C-446/03 Marks & Spencer.
138 Se t.ex. C-446/03 Marks & Spencer.
139 Se t.ex. C-446/03 Marks & Spencer; C-311/08 SGI.
140 Se Wattel (2019) s. 73.
141 Se Wattel (2019) s. 73 och 75.