RÅ 1991 ref. 107 – Shell

RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målet) är ett av de viktigaste och mest omfattande rättsfallen som rör tillämpningen av korrigeringsregeln. Rättsfallet omfattar flera mål beträffande beskattningsåren 1976–1981. Frågan i samtliga mål var om det svenska aktiebolaget Shells inköp av råolja från ett brittiskt systerbolag hade skett till för högt pris och om Shells avdrag för inköpen därför skulle minskas med stöd av korrigeringsregeln.¹⁴⁹ Shell argumenterade för att de ”överpriser” som företaget vissa år hade betalat för oljan senare kompenserats av ”underpriser” andra år. Målet i HFD och de bakomliggande underinstansmålen är mycket omfattande, varför enbart en mycket kortfattad sammanfattning av relevanta delar av HFD:s domskäl presenteras i det följande. Rättsfallet innehåller många principiellt viktiga uttalanden och det är dessa uttalanden snarare än de närmare bedömningarna av sakomständigheterna i målet som är av intresse att lyfta fram för syftet med förevarande uppsats.

149 Målet avsåg tillämpning av korrigeringsregeln enligt regelns lydelse i 43 § 1 mom. KL efter lagändringen 1965.

HFD inleder domskälen med att diskutera hur rekvisitet om avvikande avtalsvillkor ska bedömas och hur armlängdspriset ska bestämmas. HFD konstaterade att varken lagtext, förarbeten eller dittillsvarande praxis gav någon vidare vägledning i frågan. Beträffande prisrekvisitet uttalade HFD att korrigeringsregelns ordalydelse visserligen kan tolkas som att rekvisitet är uppfyllt så snart det kan konstateras att det avtalade priset på en enstaka transaktion avviker från marknadspriset. En sådan snäv tolkning ansågs dock inte ha stöd i förarbetena och ansågs inte heller påkallat av lagstiftningens syfte. Istället menade HFD att i situationer då närstående bolag har löpande affärsförbindelser med varandra är det mer i enlighet med lagstiftningens syfte att titta på de långsiktiga effekterna av parternas prissättningsmetod. I detta ansåg HFD att det låg att de överpriser och underpriser som förekommit under ett och samma beskattningsår normalt kan kvittas mot varandra. HFD uttalade även att det i vissa fall kan vara nödvändigt att vid denna kvittningsbedömning frångå principen om beskattningsårets slutenhet, då det inte är förenligt med det affärsmässiga betraktelsesätt som ska tillämpas vid bedömning enligt korrigeringsregeln att sätta en skarp gräns vid beskattningsåret slut.¹⁵⁰

Vidare kommenterade HFD resultatrekvisitet och uttalade att rekvisitets räckvidd inte är helt klar. HFD påpekade att rekvisitet förvisso kan tolkas smalt, såtillvida att rekvisitet skulle kunna uppfattas som en påminnelse om att den aktuella prisavvikelsen sett isolerat ska ha lett till ett lägre resultat.

HFD menade dock att rekvisitet vanligen inte tolkas så smalt. Vanligtvis har rekvisitet ansetts omfatta en vidare bedömning som kan innefatta hänsyn till kompensatoriska effekter. Tillämpas en vidare bedömning av resultatrekvisitet medför detta att rekvisitet inte är uppfyllt om avvikande prissättning på den enskilda transaktionen varit ett led i ett upplägg med prisdifferentiering som sammantaget gynnat företaget.¹⁵¹

150 Se RÅ 1991 ref. 107 avsnitt 5.2, stycke 3 och 7.

151 Se RÅ 1991 ref. 107 avsnitt 5.2, stycke 4.

Ytterligare ett intressant uttalande HFD gör i domen är att understryka att oavsett om resultatrekvisitet anses omfattar möjligheten att göra en vidare bedömning som tar hänsyn till kompensatoriska effekter, bör det i praktiken inte spela någon större roll. HFD menade att korrigeringsregelns utformning ändå ger möjlighet att beakta sådana hänsyn, eftersom det av anvisningen till 1965 års korrigeringsregel och av förarbetena framgår att det är en allmän princip att hänsyn måste tas till eventuella affärsmässiga skäl för den aktuella prissättningen. HFD ansåg att denna princip framgår ännu tydligare efter lagändringen 1983 då det förtydligades att korrigering inte ska ske om de avvikande villkoren kommit till av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen mellan parterna. HFD poängterade att korrigering inte alltid ska ske så snart en avvikelse från armlängdspriset kan visas och där en snäv tolkning av kravet på resultateffekt innebär att rekvisitet är uppfyllt.

Dessutom måste olika affärsmässiga skäl vägas in i bedömningen innan det kan bedömas om en korrigering är motiverad.¹⁵²

HFD underströk även att det i många fall saknas någon direkt motsvarighet på marknaden till de varor och tjänster som närstående bolag säljer mellan varandra. När armlängdspriset ska fastställas i en sådan situation krävs det många gånger hypotetiska uppskattningar av vilket pris som hade avtalats mellan oberoende parter i en liknande situation. Vid en sådan hypotetisk bedömning av armlängdspriset menade HFD att det är nödvändigt att väga in olika affärsmässiga aspekter redan vid bedömningen av om prisavvikelserekvisitet är uppfyllt eller inte.¹⁵³

Kommentar till rättsfallet

Utifrån Shell-målet kan det konstateras att HFD:s uppfattning är att bedömningen av pris- och resultatrekvisiten är nära sammanlänkade med varandra. Både vad gäller prisrekvisitet och resultatrekvisitet uttalade HFD att bedömning av rekvisiten kräver en vidare bedömning som tar hänsyn till eventuella kompensatoriska effekter. Härigenom bekräftade HFD tidigare

152 Se RÅ 1991 ref. 107, avsnitt 5.2, stycke 5.

153 Se RÅ 1991 ref. 107, avsnitt 5.2, stycke 6.

praxis om att det vid tillämpning av korrigeringsregeln kan vara nödvändigt att göra en helhetsbedömning av det svenska och utländska bolagets affärer med varandra för att kunna bedöma om pris- och resultatrekvisiten är uppfyllda. Även Arvidsson tycks dela denna uppfattning. Han menar att det orsakssamband som föreligger mellan rekvisiten innebär att de aldrig kan studeras isolerat från varandra.¹⁵⁴

Vidare menar jag att HFD:s uttalanden i målet visar att det även föreligger ett nära samband mellan resultatrekvisitet och bedömningen av om det föreligger affärsmässiga skäl för den aktuella prissättningen. HFD uttrycker att det i princip inte spelar någon roll om kompensatoriska effekter beaktas vid bedömningen av resultatrekvisitet, då korrigeringsregeln ändå ger utrymme för sådana hänsyn inom ramen för prövningen av om det föreligger affärsmässiga skäl. Detta är intressant då jag menar att det vittnar om att bedömningen av prisavvikelserekvisitet, resultatrekvisitet och rekvisitet om att de avvikande villkoren ska bero på intressegemenskapen är nära sammankopplade med varandra. Det kan därför vara svåra att i bedömningen av ett konkret fall tydligt dela upp bedömningen i skilda rekvisit. HFD förefaller dock inta en pragmatisk inställning i denna del. Omständigheter som kan motivera att prissättningen i det aktuella fallet avvikit från armlängdspriset ska beaktas vid tillämpning av korrigeringsregeln, men inom vilket rekvisit detta sker tycks HFD anse vara av underordnad betydelse.

Därtill vill jag framhålla att HFD i domskälen understryker att det är nödvändigt att beakta affärsmässiga skäl innan det kan avgöras om resultatkorrigering med stöd av korrigeringsregeln är motiverad. Att HFD i detta sammanhang väljer att använda begreppet motiverat är särskilt intressant. Jag tolkar skrivningen som att HFD menar att det även vid tillämpning av korrigeringsregeln ska tas hänsyn till om korrigering är motiverat utifrån syftet med lagen. Även detta vittnar om att bedömningar enligt korrigeringsregeln måste ske utifrån ett brett angreppssätt och omfatta

154 Se Arvidsson (1990) s. 154–155.

samtliga relevanta omständigheter som inverkat på prissättningen av den aktuella transaktionen.