2 Armlängdsprincipen och den svenska korrigeringsregeln
2.2 OECD:s riktinjer för internprissättning
OECD arbetar aktivt med att standardisera nationella skattemyndigheters och företags tillämpning och tolkning av armlängdsprincipen. 1979 publicerades rapporten Transfer Pricing and Multinational Enterprises vari OECD förespråkade användning av armlängdsprincipen. 1995 utgavs den första upplagan av OECD:s riktlinjer för internprissättning och riktlinjerna uppdateras och utvidgas kontinuerligt, bland annat skedde en större
31 Jfr Henshall (2013) s. 5.
32 För närmare förklaring och exemplifiering av dubbelbeskattningsproblematiken i relation till nationella korrigeringsregler, se Arnold (2019) s. 92–93.
33 Jfr SOU 1962:59 s. 211–212.
34 Se Monsenego (2015) s. 16–17.
35 Se OECD:s modellavtal art. 9.1. I art. 9.2, som utelämnas i uppsatsen, anges att
dubbelbeskattning ska lindras genom att det land till vilket inkomster flyttas genom oriktig prissättning ska justera beskattningen i det landet.
omarbetning 2017 till följd av BEPS-projektet.36 En uppdaterad konsoliderad version av riktlinjerna förväntas ges ut i början av 2022.37 Dessutom utgavs i december 2020 ett komplement till riktlinjerna utifrån särskilda internprissättningsfrågor som uppstått till följd av Coronapandemin.38 OECD:s riktlinjer för internprissättning är en omfattande sammanställning som avser precisera armlängdsprincipens praktiska tillämpning. I riktlinjerna framför OECD sin syn på armlängdsprincipens innebörd och hur den bör tillämpas inom ramen för nationella internprissättningsregler och skatteavtal.
I det följande kommer grunddragen i riktlinjernas metod att redogöras för.
Det första steget vid bedömning av om en kontrollerad transaktion är armlängdsmässig är att identifiera och avgränsa vad det är som utgör den kontrollerade transaktionen som ska bedömas. De reviderade riktlinjerna som utgavs 2017 betonar att det vid denna bedömning ska tas hänsyn till dels eventuella skriftliga avtal mellan parterna, dels parternas faktiska handlande.39
När den kontrollerade transaktionen har identifierats och avgränsats är det andra steget att göra en s.k. jämförbarhetsanalys.40 Med jämförbarhetsanalys avses proceduren att jämföra villkoren i den kontrollerade transaktionen med de villkor som hade avtalats i en jämförbar situation mellan oberoende företag.41 OECD framhåller dock att vissa typer av transaktioner som företas mellan närstående bolag inte förekommer mellan oberoende företag, vilket gör det svårt att i dessa situationer utröna vilka villkor som hade tillämpats i en motsvarande transaktion mellan oberoende företag.42
36 Se Arnold (2019) s. 93–94.
37 Se OECD:s officiella hemsida, <https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm>.
38 Se OECD:s särskilda riktlinjer till följd av Coronapandemin, ”Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic”.
39 Jfr OECD:s riktlinjer punkt 1.120, s. 77.
40 Se OECD:s riktlinjer, kap. 3; Dahlberg (2020) s. 173; Arnold (2019) s. 96.
41 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.114–1.115, s. 75–76.
42 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.11, s. 37.
För att kunna göra jämförbarhetsanalysen måste det först identifieras vad som utgör en jämförbar situation att utvärdera den kontrollerade transaktionen mot. Vid fastställandet av vad som är en jämförbar situation ska enligt riktlinjerna följande fem faktorer beaktas: det faktiska avtalet mellan de närstående bolagen, företagens respektive funktioner i åtagandet och riskfördelningen mellan företagen, kännetecken för tillgången eller tjänsten som den kontrollerade transaktionen avser, de ekonomiska omständigheter som omgärdar transaktionen samt om det föreligger någon särskild affärsstrategi bakom den kontrollerade transaktionen som kan rättfärdiga att avvikande villkor avtalats.43
OECD framhåller att olika affärsstrategier som företag kan tillämpa vid sina transaktioner kan avse många olika faktorer som påverkar företagets löpande verksamhet. Exempelvis kan olika affärsstrategier kopplas till produktutveckling, utvärdering av politiska förändringar, påverkan av gällande arbetsrättsliga lagar, riskaversion och transaktionernas varaktighet.
Som ytterligare exempel på affärsstrategier som kan motivera att avvikande villkor avtalats anges marknadsintroduktion och expansion av marknadsandelar.44
OECD framhåller att det vid bedömningen av om det aktuella avtalet bygger på en affärsstrategi är särskilt viktigt att beakta tidsmässiga aspekter. Vid exempelvis en marknadsintroduktion kan ett lägre pris tillämpas i syfte att ge ökad lönsamhet på längre sikt. Om det sedan visar sig att den lägre prissättningen inte genererade en högre vinst ur ett längre tidsperspektiv får det undersökas om företagen faktiskt agerat i enlighet med den påstådda affärsstrategin. Som exempel på hur det kan bedömas om företagen agerat utifrån en affärsstrategi eller inte lyfter riktlinjerna fram följande situation.
Om en tillverkare i syfte att underlätta marknadsintroduktion säljer varor till ett närstående distributionsföretag till under marknadspriset, så bör det lägre inköpspriset för distributionsföretaget i sin tur avspeglas i
43 Se Dahlberg (2020) s. 173–177; Arnold (2019) s. 96–97.
44 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.115, s. 76.
distributionsföretagets försäljningspris på varorna mot slutkonsument.
Dessutom påpekar OECD att en marknadsintroduktion vanligtvis åtföljas av intensiv marknadsföring.45
I riktlinjerna understryks även att det måste beaktas om det är sannolikt att den aktuella affärsstrategin kommer att generera vinst inom en tidsperiod som hade varit acceptabel vid en armlängdsmässig transaktion. Riktlinjerna påpekar dock att det inte är ett krav att den angivna affärsstrategin faktiskt fungerar och resulterar i en högre vinst på sikt för att strategin ska kunna beaktas vid bedömning av transaktionens armlängdsmässighet. Skulle lönsamheten med affärsstrategin redan vid tiden för transaktionen framstå som osannolik eller om strategin inte fungerar men de närstående företagen ändå fortsätter tillämpa strategin under en längre period, är det tveksamt om transaktionen uppfyller armlängdsprincipens krav.46
Grunden för OECD:s inställning till affärsstrategier vid prissättning mellan närstående företag kan sammanfattningsvis sägas grunda sig på en tanke om lönsamhet. Affärsstrategierna de närstående företagen tillämpat ska ha haft till syfte att generera vinst i inom en överskådlig framtid. Därtill ska det framstå som sannolikt att strategin hade kunnat fungera och att oberoende parter hade varit beredda att offra samma lönsamhet under samma tidshorisont.47
Det tredje steget i analysen av om en kontrollerad transaktion uppfyller armlängdsprincipens krav är att fastställa vad som är ett armlängdsmässigt pris för transaktionen. Riktlinjerna anger fem olika metoder för fastställande av armlängdspris, vilka brukar delas in i två kategorier: traditionella transaktionsbaserade metoder48 respektive transaktionsbaserade
45 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.116 –1.117, s. 76–77.
46 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.118, s. 77.
47 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.118, s. 77.
48 Begreppet ”traditional transaction methods” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
vinstfördelningsmetoder49. Till den första kategorin hör marknadsprismetoden50, återförsäljningsprismetoden51 och kostnadsplusmetoden52. Dessa metoder jämför på olika sätt priser eller bruttomarginaler vid kontrollerade respektive okontrollerade transaktioner.53 Till den andra kategorin hör den transaktionsbaserade nettomarginalmetoden54 och vinstfördelningsmetoden55. Dessa metoder avser istället jämföra vinsten som genereras från kontrollerande respektive okontrollerade transaktioner.56 OECD framhåller att det är viktigt att välja den prissättningsmetod som passar bäst i det enskilda fallet.57 Om både traditionella metoder och vinstdelningsmetoder är lika lämpliga i det enskilda fallet bör en traditionell metod väljas framför en vinstfördelningsmetod då skillnader i pris mellan en kontrollerad och en icke-kontrollerad transaktion vanligtvis direkt beror på intressegemenskapen mellan bolagen. Är flera traditionella metoder tillämpliga bör enligt OECD marknadsprismetoden användas i första hand.58
När armlängdsmässigt pris fastställts enligt någon av metoderna kan detta pris slutligen jämföras mot det pris som faktiskt avtalats i den närstående transaktionen för att avgöra om den kontrollerade transaktionen är armlängdsmässig eller inte.
49 Begreppet ”transactional profit methods” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
50 Begreppet ”comparable uncontrolled price method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
51 Begreppet ”resale price method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
52 Begreppet ”cost plus method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
53 Se Henshall (2013) s. 24.
54 Begreppet ”transactional net margin method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
55 Begreppet ”profit split method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
56 Se Henshall (2013) s. 25.
57 Se OECD:s riktlinjer punkt 2.2, s. 97.
58 Se OECD:s riktlinjer punkt 2.3, s. 98.