Vad innebär begreppet affärsmässiga skäl?

5.1.1 Begreppet enligt svensk rätt

Den svenska korrigeringsregeln föreskriver att resultatkorrigering inte ska ske om det av omständigheterna framgår att de avvikande avtalsvillkoren tillkommit av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen mellan parterna. Rekvisitet har sin grund i en tanke om att det endast är transaktioner på avvikande villkor som inte föranletts av affärsmässiga skäl som ska leda till resultatkorrigering. Förarbetsuttalanden om vad som kan utgöra affärsmässiga skäl eller hur rekvisitet i korrigeringsregelns tredje punkt närmare ska bedömas är mycket sparsmakade. Som exempel på affärsmässiga skäl anges i motiven endast att det kan vara motiverat att tillämpa en avvikande prissättning under en kortare tid för att stötta uppbyggnaden av ett nyetablerat utländskt dotterbolags verksamhet, vid en marknadsintroduktion eller på grund av att konkurrenssituationen på en viss marknad kräver det.

Förarbetena ger därutöver ingen närmare vägledning kring hur det ska bedömas om en omständighet som åberopas av den skattskyldige och som inte faller inom något av förarbetenas exempel utgör ett affärsmässigt skäl.

Det saknas med andra ord en allmän diskussion i förarbetena kring innebörden av begreppet affärsmässig. Utifrån föreliggande praxis och de exempel på affärsmässiga skäl som lyfts i motiven ansluter jag mig till Arvidssons vida och relativt oprecisa beskrivning av begreppet, nämligen att

affärsmässighet handlar om att transaktionerna ska vara ägnade att på sikt leda till lönsamhet för det svenska bolaget.

Även praxis från HFD rörande affärsmässiga skäl är relativt sparsmakad.

Praxis har mestadels avsett frågan om kompenserande transaktioner och bedömning av resultatrekvisitet. Den närmare avgränsningen mellan bedömningen av resultatrekvisitet och rekvisitet om att de avvikande villkoren ska bero på intressegemenskapen framstår av praxis som något otydlig. I fall då en avvikande prissättning kompenseras av andra transaktioner mellan de närstående bolagen innebär detta enligt resonemanget HFD befäster i Shell-målet att resultatrekvisitet inte är uppfyllt. Jag menar dock att detta även är synonymt med att det föreligger affärsmässiga skäl för den avvikande prissättningen. Det måste sägas vara affärsmässigt motiverat att tillämpa avvikande prissättning om företaget vet att den avvikande prissättningen kommer att vägas upp av andra transaktioner. Av Shell-målet framgår även att HFD menar att det egentligen inte spelar någon roll om kompenserande transaktioner beaktas inom ramen bedömningen av resultatrekvisitet eller rekvisitet om affärsmässiga skäl. Viktigt i sammanhanget är att undantaget om affärsmässiga skäl kan tillämpas även i situationer då det inte förekommit någon faktisk kompensation för de avvikande villkoren. Det kan exempel vara fallet vid en misslyckad marknadsintroduktion som i längden inte genererat större intäkter för det svenska bolaget.²¹⁴

Jag menar att det utifrån praxis går att argumentera för att det finns en skillnad mellan de skäl som HFD bedömt inom ramen för resultatrekvisitet och de skäl som bedömts inom ramen för rekvisitet om affärsmässiga skäl. Skillnaden ligger i om skälen utgörs av kompenserande transaktioner eller annars kompenserande effekter. Skillnaden mellan kompenserande transaktioner och effekter ligger i den tidsram inom vilken de avvikande villkoren förväntas ge avkastning. Kompenserande transaktioner beaktas inom ramen för

214 Jfr situationen i RÅ 1984 1:16, Edet-målet.

resultatrekvisitet i situationer då det finns något sånär konkreta, identifierbara och nära förestående motsvarande transaktioner mellan parterna som förhållandevis direkt väger upp den avvikande prissättningen, som exempelvis var fallet i Öberg-målet och Shell-målet. Är det istället tal om kompenserande effekter av mer långsiktig art som snarare utgör en förhoppning om framtida kompensation, till exempel förhoppningar om ökad försäljning i framtiden, bör skälen bedömas vid prövningen av affärsmässiga skäl. Sådan var situationen exempelvis i Edet-målet och Eka Nobel-målet. Av den kammarrättspraxis som redovisats i avsnitt 4.1.7 framgår att kammarrätterna inte ansett att långsiktiga kompenserande effekter i form av utdelningar eller högre värde på dotterbolagsaktier kan utgöra affärsmässiga skäl, då det saknas ett tydligt samband mellan de avvikande villkoren och den förväntade framtida kompensationen.

Enbart i ett fåtal avgöranden från HFD har rekvisitet om affärsmässiga skäl haft avgörande betydelse för målets utgång. Först och främst var så fallet i Edet-målet.²¹⁵ Jag menar att det av Edet-målet framgår att räntefria lån från moderbolag till utländska dotterbolag kan vara affärsmässigt motiverade vid en marknadsintroduktion och under ett nyetablerat dotterbolags uppbyggnadsfas, trots att den avvikande prissättningen tillämpades i syfte att dotterbolaget skulle förvärva inventarier.²¹⁶ Även i Eka Nobel-målet diskuterades och tillämpades undantaget om affärsmässiga skäl, med hänvisning till att de avvikande avtalsvillkoren var motiverade då de tillämpades i samband med en marknadsintroduktion. Det kan konstateras att dessa rättsfall som på ett mer renodlat vis behandlar rekvisitet affärsmässiga skäl i princip endast bekräftar förarbetsuttalandena om att avvikande prissättning kan vara affärsmässigt motiverat i samband med en marknadsintroduktion. I övrigt innehåller målen inte någon mer allmänt hållen diskussion om innebörden av begreppet affärsmässiga skäl eller korrigeringsregelns tredje punkt.

215 RÅ 1984 1:16, se avsnitt 4.1.3.

216 Se avsnitt 4.1.3 för diskussion om målets prejudikatvärde i denna del.

Sammanfattningsvis ger genomgången av förarbetena samt praxis om begreppet affärsmässiga skäl för en transaktion på avvikande villkor mellan närstående parter inte någon närmare vägledning om hur rekvisitet ska bedömas. Varken förarbetena eller praxis innehåller någon djupare allmän diskussion om hur rekvisitet ska bedömas när typsituationerna då det enligt förarbetena föreligger affärsmässiga skäl inte passar in på den aktuella situationen. Inte heller har HFD behandlat frågan om ett moderbolags ägarintresse av att verksamheten i ett utländskt dotterbolag blir lönsam kan vara att betrakta som ett affärsmässigt skäl för en avvikande prissättning.

Som komplement till de svenska rättskällorna skulle mer allmänt hållen vägledning om hur affärsmässiga skäl för transaktioner på avvikande villkor ska bedömas kunna hämtas från OECD:s riktlinjer. I korthet säger riktlinjerna att olika affärsstrategier kan motivera en avvikande prissättning om strategierna har haft till syfte att generera vinst inom en överskådlig framtid och det är sannolikt att den aktuella strategin hade kunnat fungera.²¹⁷ Denna grundinställning synes överensstämma väl med svenska förarbeten och svensk rättspraxis. Riktlinjerna uttalar sig dock inte specifikt om frågan om en affärsstrategi skulle kunna grundas på förekomsten av ett ägarförhållande mellan avtalsparterna.

5.1.2 Begreppet enligt EU-domstolens praxis

I SGI-domen konstaterade EU-domstolen att nationella korrigeringsregler baserade på armlängdsprincipen kan vara förenliga med EU-rätten under förutsättning att regeln ger utrymme för den skattskyldige att lägga fram bevisning om att affärsmässiga skäl föranlett de avvikande villkoren. Genom Hornbach-Baumarkt-domen preciserade EU-domstolen att sådana affärsmässiga skäl även kan omfatta skäl hänförliga till ett moderbolags ställning som ägare av ett utländskt dotterbolag. I domen uttalade EU-domstolen att avvikande villkor med hänvisning till affärsmässiga skäl kan motiveras av moderbolagets ekonomiska intresse av det utländska

217 Se avsnitt 2.2 för genomgång av OECD:s riktlinjer.

dotterbolagets affärsmässiga framgångar, eftersom moderbolaget har ett intresse av att erhålla utdelningar från dotterbolaget. Med andra ord innebär Hornbach-Baumarkt-domen att nationella korrigeringsregler måste ta hänsyn till det ekonomiska intresse som moderbolag har av att deras dotterbolag är lönsamma för att reglerna ska vara förenliga med EU-rätten.

I avsnitt 4.2.5.4 redovisades en djupare analys av Hornbach-Baumarkt-domens närmare innebörd och räckvidd samt tänkbara konsekvenser av domen. I detta avsnitt följer enbart en kortare sammanfattning av några av de viktigaste slutsatserna som drogs däri. En sådan slutsats var att Hornbach-Baumarkt-domen får anses ge stöd för att ägarintresse ska kunna beaktas som ett affärsmässigt skäl även i fler situationer än enbart i situationer dotterbolaget saknar eget kapital och behöver moderbolagets stöd för att beviljas banklån. Vidare diskuterades att Hornbach-Baumarkt-domen kanske även kan anses ge stöd för att beakta ett moderbolags intresse av ett ökat värde på dotterbolagsaktierna som ett affärsmässigt skäl för en avvikande prissättning. Därtill diskuterades att domen kan medföra att syftet med nationella korrigeringsregler undergrävs, då möjligheten att åberopa ägarintresse som affärsmässigt skäl för en avvikande prissättning bör kunna utnyttjas i alla situationer då ett moderbolag beviljar ett utländskt dotterbolag avvikande förmåner. Detta riskerar medföra att upplägg som skapats uteslutande i syfte att kringgå nationell skattelag kan komma att motiveras med hänvisning till ägarintresset.

5.2 Är den svenska korrigeringsregeln