JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet
Alice Baum
Får man bry sig om sina döttrar?
En undersökning av den svenska korrigeringsregelns innebörd och förenlighet med EU- rätten efter Hornbach-Baumarkt-domen
JURM02 Examensarbete Examensarbete på juristprogrammet
30 högskolepoäng
Handledare: Mats Tjernberg Termin för examen: Period 1 HT2021
Innehåll
SUMMARY 1
SAMMANFATTNING 3
FÖRORD 5
FÖRKORTNINGAR 6
1 INLEDNING 7
1.1 Problembakgrund 7
1.2 Syfte och frågeställningar 9
1.3 Avgränsningar 10
1.4 Metod 12
1.5 Material och forskningsläge 13
1.6 Disposition 18
2 ARMLÄNGDSPRINCIPEN OCH DEN SVENSKA
KORRIGERINGSREGELN 19
2.1 Bakgrund 19
2.2 OECD:s riktinjer för internprissättning 20
2.3 Den svenska korrigeringsregeln 25
2.3.1 Inledning 25
2.3.2 Något om korrigeringsregelns utveckling 26
2.3.3 Korrigeringsregelns rekvisit 29
2.3.3.1 Prisavvikelse 29
2.3.3.2 Resultatrekvisitet 30
2.3.3.3 Den part som får högre resultat beskattas inte för det i Sverige 31
2.3.3.4 Ekonomisk intressegemenskap 32
2.3.3.5 De avvikande villkoren ska bero på intressegemenskapen 34
3 EU OCH SKATT 36
3.1 EU:s grundläggande syfte – den inre marknaden 36 3.2 EU:s skattekompetens – positiv och negativ harmonisering 36
3.3 Etableringsfriheten 39
3.4 Att rättfärdiga regler som inskränker etableringsfriheten 40
4 RÄTTSFALLSANALYS 44
4.1 Svenska rättsfall 44
4.1.1 RÅ 1979 1:40 – Öberg 44
4.1.2 RÅ 1980 1:59 – LME 45
4.1.3 RÅ 1984 1:16 – Edet 47
4.1.4 RÅ 1991 ref. 107 – Shell 50
4.1.5 RÅ 1994 ref. 85 – Eka Nobel 54
4.1.6 HFD 2016 ref. 45 – Nobel Biocare 55
4.1.7 Kammarrättspraxis 56
4.2 Rättspraxis från EU-domstolen 59
4.2.1 C-196/04 – Cadbury Schweppes 59
4.2.2 C-524/04 – Thin Cap Group Litigation 60
4.2.3 C-318/10 – SIAT 61
4.2.4 C-311/08 – SGI 62
4.2.4.1 Omständigheterna i målet 62
4.2.4.2 EU-domstolens förhandsavgörande 62
4.2.4.3 Kommentar till SGI-domen 64
4.2.5 C-382/16 – Hornbach-Baumarkt 64
4.2.5.1 Omständigheterna i målet 64
4.2.5.2 Målet vid den nationella domstolen 65
4.2.5.3 EU-domstolens förhandsavgörande 66
4.2.5.4 Analys av Hornbach-Baumarkt-domen 68
4.2.5.5 Artikel om Hornbach-Baumarkt-domen i Svensk Skattetidning 74 4.2.5.6 Skatteverkets inställning till Hornbach-Baumarkt-domen 75
5 AVSLUTANDE KOMMENTARER 77
5.1 Vad innebär begreppet affärsmässiga skäl? 77
5.1.1 Begreppet enligt svensk rätt 77
5.1.2 Begreppet enligt EU-domstolens praxis 80
5.2 Är den svenska korrigeringsregeln förenlig med EU-rätten? 81
5.3 Avslutande reflektioner 85
KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 86
RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 91
Summary
To combat tax base erosion through pricing which deviates from market- pricing in cross-border transactions between related companies, many states have implemented national transfer pricing rules that prohibits such transactions. The Swedish transfer pricing rule is found in chapter 14 section 19 of the Swedish Income Tax Act (1999:1229). The transfer pricing rule enables an increase of the taxable income of a company if it has become too low due to deviating pricing. The taxable income may however not be increased if the deviating pricing is not a result of the shared economic interests between the related companies. This might for instance be the case if the deviating pricing is motivated by a commercial purpose. In the Hornbach-Baumarkt judgement, the Court of Justice of the European Union (CJEU) established that a national transfer pricing rule is compatible with the freedom of establishment if the taxpayer is given the opportunity to invoke commercial purposes which connects to the parent company’s ownership interest in the commercial successes of its subsidiaries.
The purpose of this essay has been to examine the meaning of the prerequisite commercial purpose through analysis of Swedish case law and case law from the CJEU, in particular the Hornbach-Baumarkt judgement. Furthermore, the essay examined whether the Swedish transfer pricing rule fulfills the requirements of EU law and what consequences the Hornbach-Baumarkt judgement may have on the enforcement of national transfer pricing rules in the EU member states.
The essay concludes that the exact scope of application of viewing ownership interest as a commercial purpose based on the Hornbach-Baumarkt judgement is somewhat unclear. However, it is at least apparent that ownership interest should be taken into consideration when a parent company grants benefits to a foreign subsidiary through deviating pricing. In connection to this, the essay discusses if the standard that was established
through the Hornbach-Baumarkt judgement undermines the purpose of national transfer pricing rules. The essay finally argues that the wording of the Swedish transfer pricing rule prevents ownership interest from being considered in the assessment of commercial purpose. The essay concludes that it may be questioned if the Swedish transfer pricing rule meets the requirements of EU law regarding proportionality based on the Hornbach- Baumarkt judgement.
Sammanfattning
För att motverka skattebaserosion genom prissättning som avviker från marknadspris vid gränsöverskridande transaktioner mellan närstående företag har många stater implementerat nationella korrigeringsregler som förhindrar sådana transaktioner. Den svenska korrigeringsregeln återfinns i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Korrigeringsregeln möjliggör en ökning av ett företags skattepliktiga resultat om resultatet på grund av avvikande prissättning blivit för lågt. Resultatkorrigering ska dock inte ske om den avvikande prissättningen inte är en följd av den ekonomiska intressegemenskapen mellan företagen. Exempelvis kan så vara fallet om den avvikande prissättningen motiveras av affärsmässiga skäl. Genom Hornbach- Baumarkt-domen fastslog EU-domstolen att en nationell korrigeringsregel är förenlig med etableringsfriheten om den skattskyldige ges möjlighet att åberopa affärsmässiga skäl för en avvikande prissättning som även kan kopplas till det ägarintresse ett moderbolag har av dess utländska dotterbolags affärsmässiga framgångar.
Uppsatsens syfte har varit att utreda den närmare innebörden av rekvisitet affärsmässiga skäl genom analys av svensk- och EU-rättslig praxis, med särskilt fokus på Hornbach-Baumarkt-domen. Vidare undersöks i uppsatsen huruvida den svenska korrigeringsregeln överensstämmer med kraven som ställs enligt EU-rätten samt vilka konsekvenser Hornbach-Baumarkt-domen kan komma att få för tillämpningen av nationella korrigeringsregler i medlemsstaterna.
Uppsatsen konstaterar att det exakta tillämpningsområdet för att beakta ägarintresse som ett affärsmässigt skäl utifrån Hornbach-Baumarkt-domen är något oklart, men att det i vart fall står klart att ägarintresse ska kunna beaktas då moderbolag beviljar dotterbolag förmåner genom avvikande prissättning.
I anslutning härtill diskuteras om den praxis som utvecklats genom Hornbach- Baumarkt-domen medför att syftet med nationella korrigeringsregler
undergrävs. Vidare argumenteras för att ordalydelsen av den svenska korrigeringsregeln förhindrar att hänsyn tas till ägarintresset vid bedömning av affärsmässiga skäl. Slutligen konstaterar uppsatsen att det kan ifrågasättas om den svenska korrigeringsregeln uppfyller EU-rättens krav på proportionalitet som det framgår av Hornbach-Baumarkt-domen.
Förord
Tiden går fort när man har roligt. Tydligen går tiden även väldigt fort när man tentapluggar och skriver uppsats – så fort att 4,5 års studier nu nått sitt slut.
Tack Mats för alla kloka råd, tips och diskussioner under uppsskrivandet, men även för att du redan på termin fyra väckte mitt intresse för skatterätten.
Tack alla vänner jag träffat genom studierna och som gjort studietiden till den bästa tiden i mitt liv. Ingen nämnd, ingen glömd.
Tack Julia för att du tog dig tid att korrekturläsa min uppsats och för att du stått ut med mitt tjat om skatterätt i flera månader.
Tack pappa för att du korrekturläst även denna uppsats. Du bör i princip kunna titulera dig jurist efter alla uppsatser du korrläst genom åren. (Men detta var den sista, jag lovar!)
Det största tacket bör slutligen riktas mot min familj. Johnny, mamma, pappa och Sonja – tack för allt ni är och allt ni gör och för att ni alltid tror på mig.
Alice Baum
Helsingborg den 3 januari 2022
Förkortningar
Art. Artikel
BEPS Base Erosion Profit Shifting
CFC Controlled Foreign Company
CJEU Court of Justice of the
European Union
EU Europeiska unionen
EU-domstolen Europeiska unionens domstol
FEU Fördraget om Europeiska unionen
FEUF Fördraget om Europeiska unionens
funktionssätt
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
IL Inkomstskattelag (1999:1229)
Kap. Kapitel
KL Kommunalskattelagen (1928:370)
Mom. Moment
Not. Notismål
OECD Organisation for Economic Co-
operation and Development
Ref. Referatmål
RÅ Regeringsrättens årsbok
SOU Statens offentliga utredningar
SvSkT Svensk Skattetidning
1 Inledning
1.1 Problembakgrund
I regel agerar företag i syfte att maximera sina egna vinster. Säljande företag vill prissätta sina varor så högt som möjligt, medan köpande företag vill betala så lite som möjligt. I slutändan är det marknadskrafterna, utbud och efterfrågan, som styr prissättningen. Man brukar då säga att varorna har åsatts ett marknadspris.1 Marknadskrafterna riskerar dock att sättas ur spel när köpande och säljande företag befinner sig i någon form av intressegemenskap med varandra, exempelvis om företagen ingår i samma koncern. När det råder intressegemenskap mellan företagen kan prissättningen komma att påverkas av andra faktorer än enbart marknadskrafterna, exempelvis skattemässiga faktorer. Genom den koncerninterna prissättningen kan koncerner styra fördelningen av vinster mellan bolagen, vilket i förlängningen kan minska koncernens totala skattebelastning.2 Om exempelvis ett moderbolag i ett högskatteland betalar överpris för varor som köps från ett dotterbolag i ett lågskatteland, flyttas medel från beskattning i ett högskatteland till beskattning i ett lågskatteland. Genom den koncerninterna prissättningen minskar således koncernens totala skattebelastning.3
Det finns uppskattningar som pekar mot att omkring 80 procent av dagens världshandel sker inom företagsgemenskaper, varför det finns starka incitament för stater att införa regler för att motverka aggressiv skatteplanering genom oriktig internprissättning.4 För att skydda den egna skattebasen har många länder implementerat s.k. korrigeringsregler som förhindrar dold vinstöverföring mellan företag i intressegemenskap genom
1 Se t.ex. Nationalencyklopedin, Marknadspris,
<http://www.ne.se/uppslagsverk/encyklopedi/lång/marknadspris>.
2 Jfr Henshall (2013) s. 3–4; Monsenego (2015) s. 3–5.
3 Detta är enbart ett mycket enkelt och tydligt exempel på hur internpriser kan användas för att reglera skattebördan inom en företagsgemenskap. Internprissättning kan användas på många olika sätt för att uppnå skattefördelar, exempelvis kan en koncern vilja allokera vinster till ett högskatteland om företaget i det landet har stora förluster som vinsterna kan kvittas mot, se vidare Arnold (2019) s. 92 om denna situation.
4 Jfr Skatteverket, Rättslig vägledning (2021), Vad är internprissättning?.
oriktig prissättning. Vanligtvis innebär de nationella korrigeringsreglerna att företagens skattepliktiga resultat ska beräknas utifrån vad resultatet hade blivit om marknadsmässiga priser och villkor hade avtalats även vid gränsöverskridande koncerninterna transaktioner. Denna princip brukar kallas för armlängdsprincipen, d.v.s. att närstående företag ska agera som om de befann sig på armlängdsmässigt avstånd från varandra.5 Armlängdsprincipen har införlivats i svensk rätt genom korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL.
Sedan Sverige gick med i EU 1995 måste svensk lagstiftning vara förenlig med EU-rätten. Ett av unionens grundläggande syften är upprättandet av den inre marknaden, ett område fritt från inre gränser och som kännetecknas av fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital.6 I princip är alla hinder, inbegripet nationell skattelagstiftning, som inskränker den fria rörligheten på den inre marknaden förbjudna. Eftersom nationella korrigeringsregler baserade på armlängdsprincipen endast medför skattemässig justering vid gränsöverskridande transaktioner har nationella korrigeringsreglers förenlighet med EU-rätten blivit föremål för prövning av EU-domstolen. I SGI-domen7 kom EU-domstolen fram till att nationella korrigeringsregler innebär en inskränkning av den fria rörligheten på den inre marknaden, men att det bakomliggande syftet med en sådan lagstiftning kan rättfärdiga inskränkningen. För att nationella korrigeringsregler ska vara förenliga med EU-rätten framhöll EU-domstolen att korrigeringsregler inte får medföra korrigering om den avvikande prissättningen följer av affärsmässiga skäl och att den skattskyldige ska beredas möjlighet att visa det. I maj 2018 lämnade EU-domstolen förhandsavgörande i målet Hornbach-Baumarkt,8 där EU- domstolen preciserade att affärsmässiga skäl även måste kunna inbegripa ekonomiska skäl kopplade till ägarförhållandet mellan de närstående bolagen.
5 Jfr Henshall (2013) s. 5; Wittendorff (2010) s. 6–7; OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD:s riktlinjer) s. 23.
6 Se art. 26 FEUF.
7 Se C-311/08 SGI. I avsnitt 4.2.4 görs en grundligare genomgång av domen.
8 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt. I avsnitt 4.2.5 görs en grundligare genomgång av domen.
I Hornbach-Baumarkt-domen angavs att moderbolagets intresse av att erhålla utdelningar från sitt utländska dotterbolag var ett sådant affärsmässigt skäl.
Hornbach-Baumarkt-domen har gett upphov till viss diskussion i doktrin om den svenska korrigeringsregeln ger utrymme för den skattskyldige att åberopa affärsmässiga skäl som kopplar till ägarförhållandet mellan parterna. Av tredje punkten i korrigeringsregeln följer att resultatkorrigering inte ska ske om det av omständigheterna framgår att de icke armlängdsmässiga villkoren tillkommit av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen mellan parterna. Av förarbetena till korrigeringsregeln framgår att undantaget enligt tredje punkten omfattar situationer då de avvikande avtalsvillkoren har tillkommit av affärsmässiga skäl. Företrädare för Deloitte har i en artikel i Svensk Skattetidning argumenterat för att den svenska korrigeringsregeln i sin nuvarande lydelse inte ger utrymme för den skattskyldige att åberopa ägarintresse som ett affärsmässigt skäl och att den svenska regeln därmed strider mot EU-rätten.9 Skatteverket är däremot av uppfattningen att den svenska korrigeringsregeln är förenlig med EU-rätten och Hornbach- Baumarkt-domen.10 Uppsatsen tar sin utgångspunkt i denna problembakgrund och osäkerheten som råder kring den svenska korrigeringsregelns förenlighet med EU-rätten efter Hornbach-Baumarkt- domen.
1.2 Syfte och frågeställningar
Uppsatsens övergripande syfte är att analysera innebörden av den svenska korrigeringsregeln (14 kap. 19 § IL) med fokus på den skattskyldiges möjligheter att undvika resultatkorrigering genom att åberopa affärsmässiga skäl för att en transaktion mellan bolag i ekonomisk intressegemenskap ingåtts på avvikande villkor. Uppsatsen avser utreda dessa möjligheter med
9 Se Franck, Lewin och Pettersson, Etableringsfriheten och korrigeringsregeln – oförenligheter efter Hornbach?, Svensk Skattetidning 2019:3 s. 211–220.
10 Se Skatteverket, Rättslig vägledning (2021), Den svenska korrigeringsregeln.
utgångspunkt i svensk rättspraxis samt utifrån EU-domstolens praxis, med särskilt fokus på Hornbach-Baumarkt-domen.
Vidare är syftet med uppsatsen att utreda hur den svenska korrigeringsregeln förhåller sig till EU-domstolens praxis om etableringsfriheten samt diskutera eventuella följdverkningar av EU-domstolens praxis, främst avseende innebörden av armlängdsprincipen samt olika gränsdragningsfrågor som aktualiseras med anledning av Hornbach-Baumarkt-domen.
För att tydliggöra uppsatsens syfte preciseras följande frågeställningar som kommer att besvaras genom uppsatsen:
• Vad innebär tredje punkten i 14 kap. 19 § IL och vad menas med begreppet affärsmässiga skäl för en transaktion på icke armlängdsmässiga villkor mellan bolag i intressegemenskap?
• Vad säger svensk respektive EU-domstolens rättspraxis om innebörden av begreppet affärsmässiga skäl vid icke armlängdsmässiga närståendetransaktioner?
• Vad kan EU-domstolens praxis om begreppet affärsmässiga skäl innebära i längden samt få för konsekvenser för tillämpningen av nationella korrigeringsregler?
• Är den svenska korrigeringsregeln avseende rekvisitet affärsmässiga skäl i överensstämmelse med EU-domstolens praxis om etableringsfriheten?
1.3 Avgränsningar
Internprissättning är ett omfattande och komplext område inom skatterätten, varför det i princip är lättare att definiera vad förevarande uppsats kommer att behandla än att precisera vad uppsatsen inte kommer att behandla. Naturlig utgångspunkt för uppsatsens avgränsning tas därmed i uppsatsens syfte och preciserade frågeställningar. Vissa klargörande avgränsningar om uppsatsens omfattning är alltjämt nödvändiga.
En inledande avgränsning att framhålla är att uppsatsen kommer att behandla internprissättningsproblematiken och innebörden av den svenska korrigeringsregel i relation till bolag. Viktigt att notera är att korrigeringsregeln även kan tillämpas beträffande svenska näringsidkare som bedriver enskild näringsverksamhet. Uppsatsen kommer dock inte att belysa eventuella problem och särskilda frågeställningar som uppkommer i situationer då korrigeringsregeln tillämpas i förhållande till en svensk enskild näringsidkare.
Uppsatsen behandlar inte i någon större utsträckning den grundläggande frågan om hur armlängdsmässigt pris på en viss transaktion ska fastställas.
Uppsatsens syfte är att undersöka vilka affärsmässiga skäl som kan rättfärdiga en transaktion på avvikande villkor mellan närstående bolag, det vill säga i en situation då det redan fastslagits att det faktiskt rör sig om villkor som inte är armlängdsmässiga. I viss utsträckning diskuterar uppsatsen den praxis som utarbetats om kompenserande transaktioner11 som tangerar frågan om vad som är armlängdmässigt pris. Denna redogörelse görs i syfte att senare kunna diskutera avgränsningen av rekvisitet affärsmässiga skäl.
Vidare kommer OECD:s riktlinjer för internprissättning12 enbart behandlas kort i bakgrunden till den svenska korrigeringsregeln i syfte att ge en övergripande förståelse för armlängdsprincipens innebörd och riktlinjernas innehåll. Redogörelsen fokuserar på hur riktlinjerna framhåller att olika affärsstrategier kan motivera förekomsten av avvikande avtalsvillkor mellan närstående företag.13
Slutligen bör framhållas att uppsatsen inte kommer att behandla andra bestämmelser i IL där rekvisit om affärsmässiga skäl för olika transaktioner förekommer. Därav görs inte några jämförelser mellan begreppets innebörd
11 Se mer om innebörden av begreppet kompenserande transaktioner i avsnitt 2.3.3.2.
12 Riktlinjernas fullständiga namn är “OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”.
13 För en mer heltäckande, men alltjämt överblickbar genomgång av innehållet i och utformningen av OECD:s riktlinjer hänvisas läsaren till Henshall (2013) samt Arnold (2019).
enligt korrigeringsregeln i relation till begreppets innebörd enligt andra bestämmelser i IL. Skälet för denna avgränsning är att HFD i korrigeringsmål inte tycks ha tagit intryck av begreppets innebörd enligt andra bestämmelser.
1.4 Metod
Eftersom uppsatsens övergripande syfte är att undersöka innehållet i gällande rätt beträffande den svenska korrigeringsregeln har den rättsdogmatiska metoden tillämpats. Det saknas en entydig och allmänt accepterad definition av vad rättsdogmatisk metod är, men traditionellt brukar metodens syfte beskrivas som att fastställa gällande rätt eller att hitta lösningen på ett rättsligt problem genom tillämpning av en rättsregel.14 Metodens tillvägagångssätt bygger på studier av vad Kleineman benämner som de allmänt accepterade rättskällorna, vilka med auktoritet i fallande ordning utgörs av lagstiftning, rättspraxis, förarbeten samt juridisk doktrin. Genom analys av innehållet i de allmänt accepterade rättskällorna får resultatet antas avspegla vad som utgör gällande rätt.15
Sedan Sveriges inträde i EU 1995 har den svenska rätten fått en ny autonom rättsordning att förhålla sig till. EU-domstolen fastslog tidigt att EU-rätten har företräde framför nationella regler om regelkonflikt skulle uppstå.16 Med andra ord innebär detta att den svenska interna rätten måste vara förenlig med EU-rätten. EU-rättsliga källor måste således beaktas vid studier av vad som utgör gällande svensk rätt.17 EU-domstolen intar en central roll för uttolkningen och även utvecklingen av EU-rätten, varför analys av praxis från EU-domstolen utgör en fundamental del av att fastställa EU-rättens innebörd inom olika rättsområden. Reichel framhåller att EU-domstolens praxis är av särskild betydelse vad gäller rättsutvecklingen avseende de grundläggande fördragsfriheterna.18 Eftersom den svenska korrigeringsregeln endast är
14 Se Sandgren (2021) s. 51; Kleineman (2018) s. 21.
15 Se Kleineman (2018) s. 21 och 26.
16 Se Reichel (2018) s. 111 med däri angivna hänvisningar till mål 26/62 Van Gend en Loos och mål 6/64 Costa mot E.N.E.L.
17 Jfr Reichel (2018) s. 109.
18 Se Reichel (2018) s. 119.
tillämplig vid gränsöverskridande transaktioner aktualiserar regeln frågor om dess förenlighet med grundläggande friheter inom EU, framförallt den fria etableringsrätten. Praxis från EU-domstolen angående den fria etableringsrätten måste därför undersökas för att kunna besvara uppsatsens frågeställningar. Kort sagt kan uppsatsens huvudsakliga metod beskrivas som traditionellt rättsdogmatisk, innefattande analys av för uppsatsens syfte relevant praxis från EU-domstolen.
För att besvara uppsatsens tredje och fjärde frågeställningar tillämpas en kritiskt inriktad rättsdogmatisk metod. Med detta avses en kritisk analys av de slutsatser som dragits om vad som utgör gällande rätt. En kritiskt inriktad rättsdogmatisk metod öppnar upp för en friare analys och argumentation om det som tidigare fastslagits utgör gällande rätt. I denna analys inbegrips möjlighet att framföra argument om olika konsekvenser som kan följa av den gällande rätten samt möjligheten att rikta kritik mot rättsläget.19 Till skillnad från en rättsanalytisk metod har en kritisk inriktad rättsdogmatisk metod en närmare bundenhet till analys av det som framkommit om innehållet i gällande rätt utifrån de allmänt accepterade rättskällorna.20 Mot bakgrund av uppsatsens syfte och frågeställningar har därför en kritiskt inriktad rättsdogmatisk metod tillämpats istället för en rättsanalytisk metod.
1.5 Material och forskningsläge
Till följd av uppsatsens rättsdogmatiska karaktär bygger framställningen i huvudsak på analys av lagtext, förarbeten och framförallt praxis, både svensk och EU-rättslig. Uppsatsens syfte är att särskilt identifiera och analysera innebörden av rekvisitet i korrigeringsregelns tredje punkt och begreppet affärsmässiga skäl. Det kan konstateras att lydelsen av korrigeringsregelns tredje punkt är förhållandevis innehållsfattig och lagtexten ger inte någon närmare vägledning om hur rekvisitet ska bedömas. Som kommer att framgå genom uppsatsen ger inte heller förarbetena till korrigeringsregeln någon
19 Se Kleineman (2018) s. 35–36.
20 Jfr Sandgren (2021) s. 53–55.
handfast vägledning i hur rekvisitet i tredje punkten ska bedömas.
Förarbetsuttalanden om tredje punkten innehåller i princip endast ett antal exempel på när undantaget är tillämpligt. Mot denna bakgrund tillägnas en stor del av uppsatsen genom avsnitt 4.1 åt rättsfallsstudier av praxis från HFD.
Urvalet av den praxis som analyseras i uppsatsen har gjorts utifrån ambitionen att skildra de mål som på något sätt kopplar till bedömningen av korrigeringsregelns tredje punkt. Det är dock enbart i ett fåtal mål som HFD gjort en närmare bedömning av begreppet affärsmässiga skäl. Vissa av målen som behandlas i uppsatsen, exempelvis RÅ 1979 1:40 (Öberg-målet) och RÅ 1980 1:59 (LME-målet), berör enligt min mening inte direkt rekvisitet i korrigeringsregelns tredje punkt. Målen är ändå av intresse att lyfta fram för frågan om gränsdragningen mellan prövningen av affärsmässiga skäl och korrigeringsregelns övriga rekvisit. Utöver praxis från HFD lyfter uppsatsen även kort fram viss kammarrättspraxis som rör frågan om affärsmässiga skäl kan utgöras av skäl hänförliga till det ägarintresse som råder mellan moderbolag och dotterbolag. I denna del gör uppsatsen inga anspråk på att uttömmande skildra hur den aktuella frågan har behandlats i kammarrättspraxis, utan målen som redogörs för har valts ut på grund av att de refereras till i Skatteverkets rättsliga vägledning om korrigeringsregeln.21 Det får därför antas att Skatteverkets inställning i frågan speglas av resonemangen i domarna och att Skatteverket förmodligen hade argumenterat utifrån resonemangen i domarna i en eventuell process.
I syfte att besvara uppsatsens andra frågeställning görs även en rättsfallsanalys av praxis från EU-domstolen, vari särskild uppmärksamhet tillägnas Hornbach-Baumarkt-domen. För att ge läsaren en nödvändig bakgrund till Hornbach-Baumarkt-domen och till begreppet affärsmässiga skäl i en EU-rättslig kontext redogörs även för målen C-196/04 Cadbury Schweppes, C-524/04 Thin Cap Group Litigation samt C-311/08 SGI. Även målet C-318/10 SIAT behandlas överskådligt, då EU-domstolen i målet gör
21 Se Skatteverket, Rättslig vägledning (2021), Den svenska korrigeringsregeln, under rubriken ”Rättsfall från kammarrätterna: fler mål om affärsmässiga skäl”.
vissa uttalanden om rättsäkerhet och proportionalitet som är relevanta för uppsatsens avslutande diskussion.
Uppsatsens andra kapitel inleds med en redogörelse för armlängdsprincipens innebörd utifrån OECD:s riktlinjer för internprissättning. Många nationella korrigeringsregler bygger på armlängdsprincipen och principen återfinns i art.
9 i OECD:s modellavtal och följaktligen i många skatteavtal.22 OECD har sedan slutet på 70-talet utarbetat rapporter och riktlinjer i syfte att standardisera tillämpningen av armlängdsprincipen. Genom HFD:s uttalande i RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målet) har OECD:s riktlinjer tillmätts någon form av värde som rättskälla även vid tolkning av interna svenska skatteregler. I Shell-målet framhöll HFD att riktlinjerna inte är bindande vid tillämpning av den svenska korrigeringsregeln, men att riktlinjerna ger en god och välbalanserad belysning av problematiken kring armlängdsprincipen. Mot bakgrund härav menade HFD att uttalandena i riktlinjerna kan tjäna till ledning vid tillämpning av den svenska korrigeringsregeln. Rättskällevärdet av produkter från OECD vid tolkning av svensk skattelag har diskuterats flitigt i doktrin av framförallt Tjernberg. Tjernberg menar att det är oklart huruvida HFD i Shell-målet tillämpade OECD:s riktlinjer på grund av det faktum att det var en produkt av OECD som därmed ansågs ha auktoritativt rättskällevärde eller om HFD tillämpade riktlinjerna då riktlinjernas innehåll sammanföll med HFD:s bedömning. Tjernberg menar att HFD antagligen tillämpade riktlinjerna på grund av att innehållet ansågs vara korrekt snarare än att riktlinjerna är en OECD-produkt. Vidare konstaterar Tjernberg att OECD:s riktlinjer har fått ett rättskällevärde genom att HFD praxisvägen tillskrivit riktlinjerna ett sådant värde.23 Riktlinjerna kan därför sägas ha införlivats i svensk rätt genom att HFD använt dem för att tolka svensk rätt, trots att riktlinjerna inte kan ses som en traditionellt accepterad rättskälla i den svenska normhierarkin.
22 OECD:s modellavtals fullständiga namn är ”OECD Model Tax Convention on Income and on Captial”.
23 Se Tjernberg (2017) s. 124–129.
Utöver OECD:s riktlinjer används i kapitel två även utländsk doktrin om internprissättningsproblematiken och armlängdsprincipens innebörd. Här kan Arnolds International Tax Primer och Henshalls Global Transfer Pricing:
Principles and Practice framhållas som särskilt betydelsefulla. Därtill har Dahlbergs lärobok Internationell beskattning använts genomgående i kapitel två och även kapitel tre.
Det finns mycket skrivet och forskat kring det övergripande ämnet internprissättning och olika aspekter av den svenska korrigeringsregeln.
Undersökningar som närmare behandlar innebörden av korrigeringsregelns tredje punkt och begreppet affärsmässiga skäl är dock relativt knapphändiga.
Frågan om vad som utgör affärsmässiga skäl för en transaktion på avvikande villkor har framförallt behandlats ytligt i relation till forskning om andra internprissättningsfrågor. Exempelvis behandlar Arvidsson i sin avhandling Dolda vinstöverföringar – En skatterättslig studie av internprissättningen i multinationella koncerner från 1990 begreppet affärsmässiga skäl förhållandevis översiktligt. Det samma gäller för Aldéns avhandling från 1998, Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten: med särskild inriktning på förhållandet mellan olika grunder för beskattning av dolda vinstöverföringar till utlandet. Senare avhandlingar rörande korrigeringsregeln som kan framhållas är Burmeisters avhandling från 2016 Internprissättning och omkarakterisering – En studie av möjligheten att omkarakterisera gränsöverskridande transaktioner vid inkomstbeskattningen. Burmeisters avhandling belyser inte närmare innebörden eller tillämpningen av korrigeringsregelns tredje punkt.
I uppsatsens andra kapitel ges en deskriptiv bakgrund till den svenska korrigeringsregeln och regelns olika rekvisit. Vid denna redogörelse används i viss mån avhandlingarna från Arvidsson och Aldén för att komplettera framställningen med uttalanden som binder ihop och drar slutsatser om de annars ganska fragmentariska rättskällorna praxis och förarbeten.24 Med
24 Jfr Kleineman (2018) s. 34.
hänsyn till att den litteratur som på ett mer övergripande och allsidigt vis behandlar den svenska korrigeringsregelns innebörd är från 1990-talet kompletteras framställningen i kapitel två med hänvisningar till praxis. Även framställningen i kapitel tre om för uppsatsen relevant grundläggande EU-rätt kompletteras av doktrin i syfte att bidra med klargörande kommentarer och analyser av EU-rättens primärkällor, främst EU-fördraget25 och funktionsfördraget26. I denna del används flitigt texter ur samlingsverket European Tax Law av Wattel, Marres och Vermeulen från 2019 samt Bernitz och Kjellgrens lärobok Europarättens grunder från 2018.
I doktrin finns enbart begränsade analyser och kommentarer om Hornbach- Baumarkt-domen och dess förhållande till den svenska korrigeringsregeln.
Frågan har i viss utsträckning belysts av Franck, Lewin och Pettersson, verksamma vid Deloittes skatteavdelning, i en artikel i Svensk Skattetidning från 2019.27 Författarnas slutsatser och argument behandlas i avsnitt 4.2.5.5 samt ligger till grund för delar av den avslutande kommentaren i kapitel 5. I begränsad utsträckning behandlas Hornbach-Baumarkt-domen och dess förhållande till den svenska korrigeringsregeln i material från Skatteverket, vilka närmare redogörs för i avsnitt 4.2.5.6. Därutöver saknas i doktrin mer ingående analyser och kommentarer om förhållandet mellan Hornbach- Baumarkt-domen, den svenska korrigeringsregeln och begreppet affärsmässiga skäl, varför förevarande uppsats fyller ett tomrum i hittillsvarande forskning.
25 Förkortas hädanefter FEU.
26 Förkortas hädanefter FEUF.
27 Se Franck, Lewin och Pettersson (2019) s. 211–220.
1.6 Disposition
I kapitel två behandlas innebörden av armlängdsprincipen och den svenska korrigeringsregeln. Kapitlets första del belyser översiktligt OECD:s riktlinjer för internprissättning. Därefter följer en grundläggande genomgång av den svenska korrigeringsregelns lydelse samt dess tillkomst och utveckling.
Kapitlet avslutas med en kortare genomgång av korrigeringsregelns olika rekvisit.
Kapitel tre behandlar EU:s inflytande på nationell skattelag och EU:s befogenheter på skatteområdet. Därtill behandlas innebörden av etableringsfriheten och under vilka förutsättningar nationella regler som inskränker etableringsfriheten ändå kan rättfärdigas. Syftet med kapitlet är att ge läsaren en grundläggande förståelse för varför EU-rätten intresserar sig för nationella korrigeringsregler och kapitlet utgör således en grund för den kommande rättsfallsanalysen.
Kapitel fyra inleds med analys av relevanta svenska rättsfall om korrigeringsregeln och affärsmässiga skäl. Rättsfall från HFD behandlas under en egen numrerad rubrik och åtföljs av en analys under en onumrerad kursiverad rubrik. Kapitlet om svensk praxis avslutas med redogörelse för några äldre kammarrättsfall. Den andra delen av kapitel fyra består av analys av rättspraxis från EU-domstolen, med särskilt fokus på det för uppsatsen centrala Hornbach-Baumarkt-målet. Efter analys av Hornbach-Baumarkt- domen följer även två avsnitt som belyser Skatteverkets respektive praktikers inställning till domen.
Uppsatsen avslutas i kapitel fem med en sammanfattande analys av de resonemang som förts genom uppsatsen om innebörden av begreppet affärsmässiga skäl enligt svensk rätt respektive EU-rätt. Avslutningsvis diskuteras den svenska korrigeringsregelns förenlighet med EU-rätten efter Hornbach-Baumarkt-domen.
2 Armlängdsprincipen och den svenska korrigeringsregeln
2.1 Bakgrund
Som tidigare redogjorts för i uppsatsens problembakgrund kan företag som befinner sig i intressegemenskap med varandra bestämma priser och andra avtalsvillkor på andra grunder än vad som är marknadsmässigt. Detta kan leda till att koncerner i syfte att minska sin totala skattebörda genom internpriser allokerar vinster till lågskattejurisdiktioner. Den internationellt vedertagna lösningen på denna problematik utgörs av olika regler baserade på den s.k.
armlängdsprincipen. I korthet innebär armlängdsprincipen att gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap (kontrollerade transaktioner)28 i skattemässigt hänseende ska genomföras på samma villkor som hade avtalats vid en motsvarande transaktion till ett utomstående företag (okontrollerade transaktioner)29. Vid tillämpning av armlängdsprincipen ska priset för en kontrollerad transaktion jämföras mot vad priset vid en jämförbar okontrollerad transaktion hade varit. Om det vid jämförelsen framkommer att de villkor som avtalats mellan de närstående bolagen avviker från vad oberoende parter hade avtalat i en motsvarande situation innebär detta att priset inte är armlängdsmässigt. Med andra ord innebär armlängdsprincipen att närstående företags resultat i skattemässigt hänseende ska beräknas som om företagen hade avtalat om marknadsmässig ersättning.30
28 Begreppet är en översättning från begreppet controlled transaction som används i OECD:s riktlinjer och kommer fortsättningsvis användas för att beskriva transaktioner mellan närstående företag. Se OECD:s riktlinjer s. 25.
29 Begreppet är en översättning från begreppet uncontrolled transaction som används i OECD:s riktlinjer för internprissättning och kommer fortsättningsvis användas för att beskriva transaktioner mellan oberoende företag. Se OECD:s riktlinjer s. 31.
30 Se OECD:s riktlinjer s. 33–34; Wittendorff (2010) s. 6–7. Viktigt att påpeka i sammanhanget är att korrigering av ett eller flera bolags resultat genom tillämpning av korrigeringsregler baserade på armlängdsprincipen endast innebär en skattemässig korrigering som inte påverkar det underliggande avtalet mellan parterna. För mer om detta se OECD:s riktlinjer s. 33 punkt 1.5.
Skatterättsliga regler baserade på armlängdsprincipen förekommer i många staters interna lagstiftning, exempelvis i form av korrigeringsregler likt den svenska bestämmelsen i 14 kap. 19 § IL.31 Armlängdsprincipen kommer även till uttryck i OECD:s modellavtal för skatteavtal och följaktligen i många av de skatteavtal som Sverige har ingått. Anledningen till att skatteavtal ofta innehåller bestämmelser baserade på armlängdsprincipen är för att lindra det dubbelbeskattningsanspråk som kan uppstå vid korrigering av ett företags resultat enligt en nationell korrigeringsregel. Dubbelbeskattning uppstår när inkomsten med stöd av en korrigeringsregel dels räknas i det aktuella bolagets vinst, dels genom att den faktiska vinst som den oriktiga prissättningen genererat i det utländska bolaget beskattas även i utlandet.32 Dessutom har de flesta länder, likt Sverige,33 valt att utforma sina nationella korrigeringsregler baserat på hur armlängdsprincipen uttrycks i art. 9.1 i OECD:s modellavtal.34 Art. 9.1 i OECD:s modellavtal lyder:
“Where […] conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. […]” 35
2.2 OECD:s riktinjer för internprissättning
OECD arbetar aktivt med att standardisera nationella skattemyndigheters och företags tillämpning och tolkning av armlängdsprincipen. 1979 publicerades rapporten Transfer Pricing and Multinational Enterprises vari OECD förespråkade användning av armlängdsprincipen. 1995 utgavs den första upplagan av OECD:s riktlinjer för internprissättning och riktlinjerna uppdateras och utvidgas kontinuerligt, bland annat skedde en större
31 Jfr Henshall (2013) s. 5.
32 För närmare förklaring och exemplifiering av dubbelbeskattningsproblematiken i relation till nationella korrigeringsregler, se Arnold (2019) s. 92–93.
33 Jfr SOU 1962:59 s. 211–212.
34 Se Monsenego (2015) s. 16–17.
35 Se OECD:s modellavtal art. 9.1. I art. 9.2, som utelämnas i uppsatsen, anges att
dubbelbeskattning ska lindras genom att det land till vilket inkomster flyttas genom oriktig prissättning ska justera beskattningen i det landet.
omarbetning 2017 till följd av BEPS-projektet.36 En uppdaterad konsoliderad version av riktlinjerna förväntas ges ut i början av 2022.37 Dessutom utgavs i december 2020 ett komplement till riktlinjerna utifrån särskilda internprissättningsfrågor som uppstått till följd av Coronapandemin.38 OECD:s riktlinjer för internprissättning är en omfattande sammanställning som avser precisera armlängdsprincipens praktiska tillämpning. I riktlinjerna framför OECD sin syn på armlängdsprincipens innebörd och hur den bör tillämpas inom ramen för nationella internprissättningsregler och skatteavtal.
I det följande kommer grunddragen i riktlinjernas metod att redogöras för.
Det första steget vid bedömning av om en kontrollerad transaktion är armlängdsmässig är att identifiera och avgränsa vad det är som utgör den kontrollerade transaktionen som ska bedömas. De reviderade riktlinjerna som utgavs 2017 betonar att det vid denna bedömning ska tas hänsyn till dels eventuella skriftliga avtal mellan parterna, dels parternas faktiska handlande.39
När den kontrollerade transaktionen har identifierats och avgränsats är det andra steget att göra en s.k. jämförbarhetsanalys.40 Med jämförbarhetsanalys avses proceduren att jämföra villkoren i den kontrollerade transaktionen med de villkor som hade avtalats i en jämförbar situation mellan oberoende företag.41 OECD framhåller dock att vissa typer av transaktioner som företas mellan närstående bolag inte förekommer mellan oberoende företag, vilket gör det svårt att i dessa situationer utröna vilka villkor som hade tillämpats i en motsvarande transaktion mellan oberoende företag.42
36 Se Arnold (2019) s. 93–94.
37 Se OECD:s officiella hemsida, <https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer- pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm>.
38 Se OECD:s särskilda riktlinjer till följd av Coronapandemin, ”Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic”.
39 Jfr OECD:s riktlinjer punkt 1.120, s. 77.
40 Se OECD:s riktlinjer, kap. 3; Dahlberg (2020) s. 173; Arnold (2019) s. 96.
41 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.114–1.115, s. 75–76.
42 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.11, s. 37.
För att kunna göra jämförbarhetsanalysen måste det först identifieras vad som utgör en jämförbar situation att utvärdera den kontrollerade transaktionen mot. Vid fastställandet av vad som är en jämförbar situation ska enligt riktlinjerna följande fem faktorer beaktas: det faktiska avtalet mellan de närstående bolagen, företagens respektive funktioner i åtagandet och riskfördelningen mellan företagen, kännetecken för tillgången eller tjänsten som den kontrollerade transaktionen avser, de ekonomiska omständigheter som omgärdar transaktionen samt om det föreligger någon särskild affärsstrategi bakom den kontrollerade transaktionen som kan rättfärdiga att avvikande villkor avtalats.43
OECD framhåller att olika affärsstrategier som företag kan tillämpa vid sina transaktioner kan avse många olika faktorer som påverkar företagets löpande verksamhet. Exempelvis kan olika affärsstrategier kopplas till produktutveckling, utvärdering av politiska förändringar, påverkan av gällande arbetsrättsliga lagar, riskaversion och transaktionernas varaktighet.
Som ytterligare exempel på affärsstrategier som kan motivera att avvikande villkor avtalats anges marknadsintroduktion och expansion av marknadsandelar.44
OECD framhåller att det vid bedömningen av om det aktuella avtalet bygger på en affärsstrategi är särskilt viktigt att beakta tidsmässiga aspekter. Vid exempelvis en marknadsintroduktion kan ett lägre pris tillämpas i syfte att ge ökad lönsamhet på längre sikt. Om det sedan visar sig att den lägre prissättningen inte genererade en högre vinst ur ett längre tidsperspektiv får det undersökas om företagen faktiskt agerat i enlighet med den påstådda affärsstrategin. Som exempel på hur det kan bedömas om företagen agerat utifrån en affärsstrategi eller inte lyfter riktlinjerna fram följande situation.
Om en tillverkare i syfte att underlätta marknadsintroduktion säljer varor till ett närstående distributionsföretag till under marknadspriset, så bör det lägre inköpspriset för distributionsföretaget i sin tur avspeglas i
43 Se Dahlberg (2020) s. 173–177; Arnold (2019) s. 96–97.
44 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.115, s. 76.
distributionsföretagets försäljningspris på varorna mot slutkonsument.
Dessutom påpekar OECD att en marknadsintroduktion vanligtvis åtföljas av intensiv marknadsföring.45
I riktlinjerna understryks även att det måste beaktas om det är sannolikt att den aktuella affärsstrategin kommer att generera vinst inom en tidsperiod som hade varit acceptabel vid en armlängdsmässig transaktion. Riktlinjerna påpekar dock att det inte är ett krav att den angivna affärsstrategin faktiskt fungerar och resulterar i en högre vinst på sikt för att strategin ska kunna beaktas vid bedömning av transaktionens armlängdsmässighet. Skulle lönsamheten med affärsstrategin redan vid tiden för transaktionen framstå som osannolik eller om strategin inte fungerar men de närstående företagen ändå fortsätter tillämpa strategin under en längre period, är det tveksamt om transaktionen uppfyller armlängdsprincipens krav.46
Grunden för OECD:s inställning till affärsstrategier vid prissättning mellan närstående företag kan sammanfattningsvis sägas grunda sig på en tanke om lönsamhet. Affärsstrategierna de närstående företagen tillämpat ska ha haft till syfte att generera vinst i inom en överskådlig framtid. Därtill ska det framstå som sannolikt att strategin hade kunnat fungera och att oberoende parter hade varit beredda att offra samma lönsamhet under samma tidshorisont.47
Det tredje steget i analysen av om en kontrollerad transaktion uppfyller armlängdsprincipens krav är att fastställa vad som är ett armlängdsmässigt pris för transaktionen. Riktlinjerna anger fem olika metoder för fastställande av armlängdspris, vilka brukar delas in i två kategorier: traditionella transaktionsbaserade metoder48 respektive transaktionsbaserade
45 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.116 –1.117, s. 76–77.
46 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.118, s. 77.
47 Se OECD:s riktlinjer punkt 1.118, s. 77.
48 Begreppet ”traditional transaction methods” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
vinstfördelningsmetoder49. Till den första kategorin hör marknadsprismetoden50, återförsäljningsprismetoden51 och kostnadsplusmetoden52. Dessa metoder jämför på olika sätt priser eller bruttomarginaler vid kontrollerade respektive okontrollerade transaktioner.53 Till den andra kategorin hör den transaktionsbaserade nettomarginalmetoden54 och vinstfördelningsmetoden55. Dessa metoder avser istället jämföra vinsten som genereras från kontrollerande respektive okontrollerade transaktioner.56 OECD framhåller att det är viktigt att välja den prissättningsmetod som passar bäst i det enskilda fallet.57 Om både traditionella metoder och vinstdelningsmetoder är lika lämpliga i det enskilda fallet bör en traditionell metod väljas framför en vinstfördelningsmetod då skillnader i pris mellan en kontrollerad och en icke-kontrollerad transaktion vanligtvis direkt beror på intressegemenskapen mellan bolagen. Är flera traditionella metoder tillämpliga bör enligt OECD marknadsprismetoden användas i första hand.58
När armlängdsmässigt pris fastställts enligt någon av metoderna kan detta pris slutligen jämföras mot det pris som faktiskt avtalats i den närstående transaktionen för att avgöra om den kontrollerade transaktionen är armlängdsmässig eller inte.
49 Begreppet ”transactional profit methods” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
50 Begreppet ”comparable uncontrolled price method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
51 Begreppet ”resale price method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
52 Begreppet ”cost plus method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
53 Se Henshall (2013) s. 24.
54 Begreppet ”transactional net margin method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
55 Begreppet ”profit split method” används i OECD:s riktlinjer. Den svenska översättningen är hämtad från Dahlberg (2020) kap. 12.3.
56 Se Henshall (2013) s. 25.
57 Se OECD:s riktlinjer punkt 2.2, s. 97.
58 Se OECD:s riktlinjer punkt 2.3, s. 98.
2.3 Den svenska korrigeringsregeln
Följande avsnitt inleds med en genomgång av korrigeringsregelns innebörd och rättsföljd samt en kortare historisk bakgrund till regeln. Därefter följer en kort genomgång av regelns olika rekvisit. Syftet med kapitlet är att ge läsaren en grundläggande förståelse för korrigeringsregelns uppbyggnad inför den kommande rättsfallsanalysen i kapitel fyra samt den avslutande analysen i kapitel fem.
2.3.1 Inledning
I svensk rätt kommer armlängdsprincipen till uttryck genom 14 kap. 19 § IL.
Bestämmelsen kallas ofta för ”korrigeringsregeln”, ”felprisregeln” eller
”internprissättningsregeln”.59 14 kap 19 § IL lyder:
”Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om
1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,
2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och
3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.” 60
Rättsföljden av att tillämpa korrigeringsregeln är att företagets skattepliktiga resultat beräknas till det belopp resultatet skulle uppgått till om de avvikande villkoren hade varit armlängdsmässiga. Detta innebär med andra ord att tillämpning av korrigeringsregeln höjer företagets skattemässiga resultat, vilket i förlängningen leder till ökad skatt.61 Tillämpning av korrigeringsregeln påverkar inte ur civilrättslig synpunkt det underliggande avtalet mellan parterna, utan påverkar bara det beskattningsunderlag som skatten beräknas på.62
59 Jag kommer konsekvent att använda mig av begreppet korrigeringsregeln i uppsatsen.
60 Se 14 kap. 19 § IL.
61 Jfr 14 kap. 21 § IL, 1 kap. 7 § IL och 65 kap. 10 § IL.
62 Jfr Arvidsson (1990) s. 158.
En viktig utgångspunkt vid tillämpning av korrigeringsregeln är att i princip alla inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt och i princip alla utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla.63 Utgångspunkten är alltså att ett företags skattepliktiga resultat beräknas utifrån de inkomster som faktiskt flutit in under beskattningsåret, med avdrag för de faktiska kostnader företaget har haft. Det finns i princip inga skattemässiga regler som hindrar företag från att göra dåliga affärer.
Exempelvis kan ett företag välja att göra sina inköp från en grossist som tar överpriser för sina varor och till följd därav redovisa låga vinster. Även om bolaget hade kunnat köpa in samma varor till ett lägre pris från en annan grossist, får bolaget göra avdrag för hela den faktiska kostnaden för inköpet av varorna, trots att denna kostnad egentligen kan anses omotiverat hög.64 Korrigeringsregeln kan ses som ett undantag från denna utgångspunkt. I det fall ett svenskt företag exempelvis betalar för högt pris för inköp av varor från ett närstående utländskt grossistbolag, kan detta strida mot korrigeringsregeln och föranleda resultatkorrigering.65
2.3.2 Något om korrigeringsregelns utveckling
Korrigeringsregeln infördes i svensk rätt första gången genom 1928 års kommunalskattelag (1928:370), KL.66 Av förarbetena till införandet av korrigeringsregeln framgår att syftet med regeln var att förhindra oskäliga vinstöverflyttningar till personer i utlandet.67 I förarbetena uttalades även att tillämpningen av korrigeringsregeln påkallar viss varsamhet.68
63 Se 15 kap. § 1 IL och 16 kap. 1 § IL.
64 Resonemanget stöds av den allmänna avdragsregeln 16 kap. 1 § IL som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Paragrafen anger endast att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla, utan att ställa upp krav på att kostnaderna har varit rimliga eller nödvändiga i verksamheten.
65 Jfr Rabe och Hellenius (2011) s. 449.
66 Detta är en sanning med modifikation. Redan 1918 antog riksdagen en proposition om införande av en korrigeringsregel som var planerad att träda i kraft den 1 januari 1920.
1919 upphävde dock riksdagen bestämmelsen. För vidare läsning om arbetet med 1918 års korrigeringsregel hänvisas till Arvidsson (1990) s. 75 ff.
67 Se prop. 1927:102 s. 232 och 241.
68 Se prop. 1927:102 s. 244.
1928 års korrigeringsregel, som placerades i 43 § KL, hade följande lydelse:
”Har näringsidkare till någon, som är ekonomiskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva inflytande på företagets ledning, försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande eller vidtagit andra liknande åtgärder och har, uppenbarligen i följd härav, inkomsten av företaget blivit avsevärt lägre än den eljest skola bliva, samt är tillika den, vilken inkomsten istället tillförts, icke för inkomsten skattskyldig här i riket, skall inkomsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas hava uppgått, därest dylika åtgärder icke vidtagits.” 69
I grunden har korrigeringsregelns utformning har varit den samma sedan regelns tillkomst. Regeln har genomgått vissa förändringar 1965, 1982 och 1999 i samband med införandet av nu gällande inkomstskattelag. Vid förändringen 1965 skärptes regeln såtillvida att det tidigare kravet på att inkomsten till följd av den avvikande prissättningen uppenbarligen blivit avsevärt lägre än vad den annans skulle blivit togs bort.70 Denna ändring motiverades främst av att kravet innebar att den svenska korrigeringsregeln hade en mer restriktiv utformning än motsvarande regel i dubbelbeskattningsavtalen, vilket inskränkte Sveriges möjligheter att utöva beskattningsrätt utefter aktuella dubbelbeskattningsavtal.71 I propositionen till 1965 års lagändring framhöll departementschefen dock att korrigeringsregeln fortsatt bör tillämpas med viss försiktighet.72 I anvisningarna till 43 § 1 mom. KL infördes en skrivning om att ”[…] vid bedömningen av prissättning vid affärer mellan svenskt moderbolag och utländskt dotterbolag måste särskild försiktighet iakttagas med hänsyn till de av affärsmässiga skäl betingade omständigheter som kunna påverka prissättningen i sådana fall.[…]”.73 Det kan således sägas att korrigeringsregeln enligt tidigare lydelser har innehållit en försiktighetsprincip.74
69 Se 43 § KL.
70 Syftet med att i 1928 års korrigeringsregel använda begreppen uppenbarligen och avsevärt var att säkerställa en restriktiv tillämpning så att korrigering bara skedde i de fall det rörde sig om en betydande inkomstöverföring, se Arvidsson (1990) s. 151.
71 Se SOU 1962:59 s. 211–212.
72 Se prop. 1965:126 s. 60.
73 Se anvisningarna till 43 § KL.
74 I senare praxis har HFD dock inte uttalat att tillämpning av korrigeringsregeln skulle kräva något särskilt mått av försiktighet. Jfr RÅ 2006 ref. 37, HFD 2016 ref. 45 och HFD 2019 not 20.
Vid lagändringen 1982 sänktes beviskravet för det allmänna beträffande existensen av en ekonomisk intressegemenskap mellan de aktuella bolagen till ett sannolikhetskrav. Skälen till ändringen var att det hade visat sig svårt att till fullo reda ut ägarstrukturer i förhållande till utländska bolag på grund av utländska sekretessregler, vilket ansågs otillfredsställande.75 Vid lagändringen infördes även i lagtexten ett krav på samband mellan den ekonomiska intressegemenskapen och de avvikande villkoren, vilket motsvarar tredje punkten i den nu gällande korrigeringsregeln. I förarbetena motiverades sambandsrekvisitet med att det inte räcker att enbart göra sannolikt att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap utan det måste även finnas ett samband mellan intressegemenskapen och de avvikande villkoren, eftersom en till synes felaktig prissättning kan bero på annat än intressegemenskapen.76 Som exempel på detta angavs marknadsintroduktion eller att konkurrenssituationen på den aktuella marknaden krävde en avvikande prissättning.77
Sedan 1982 års ändringar har lagtexten i 14 kap. 19 § IL inte genomgått några materiella förändringar utan enbart vissa redaktionella ändringar har gjorts, exempelvis vid införandet av nu gällande inkomstskattelag. Den närmare preciseringen av korrigeringsregelns innebörd har istället skett genom HFD:s praxis.
75 Se prop. 1982/83:73 s. 11.
76 I förarbetena ges inte någon förklaring till varför rekvisitet i korrigeringsregelns tredje punkt formulerades ”det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap”, istället för att exempelvis formulera rekvisitet som ett krav på att det måste föreligga just ett samband mellan de avvikande avtalsvillkoren och den ekonomiska intressegemenskapen.
77 Se prop. 1982/83:73 s. 11.
2.3.3 Korrigeringsregelns rekvisit
2.3.3.1 Prisavvikelse
En grundläggande förutsättning för tillämpning av korrigeringsregeln är att det aktuella företaget har ingått avtal med ett närstående företag på villkor som avviker från vad som hade avtalats mellan oberoende företag. Rekvisitet benämns ibland som prisavvikelserekvisitet eller prisrekvisitet.78 Rekvisitet innebär att avtalsvillkoren i en kontrollerad transaktion ska avvika från armlängdsprincipen för att korrigeringsregeln ska vara tillämplig. Den närmare innebörden av armlängdsprincipen har tidigare diskuterats i avsnitt 2.2 dit läsaren hänvisas för fördjupning av principens innebörd utifrån OECD:s riktlinjer.
För tillämpning av korrigeringsregeln krävs att det föreligger ett avtalsförhållande mellan minst två parter, vilket även krävs för att ett avtal ska vara civilrättsligt giltigt. Kravet att det ska föreligga ett avtalsförhållande medför att korrigeringsregeln som utgångspunkt endast kan tillämpas på transaktioner mellan fristående rättssubjekt, det vill säga på transaktioner mellan olika företag.79
Korrigeringsregeln träffar inte bara villkor om prissättning utan alla avtalsvillkor kan påverka ett företags resultat. I HFD 2016 ref. 45 konstaterade HFD att korrigeringsregeln var tillämplig i en situation där ett befintligt räntevillkor ersattes med ett sämre men alltjämt marknadsmässigt avtalsvillkor. HFD tog fasta på att det i det ursprungliga avtalet inte fanns någon skyldighet för parterna att omförhandla avtalet, men att det aktuella bolaget trots detta accepterade en ensidig revidering av avtalet som innebar en räntehöjning som enbart var till nackdel för det aktuella bolaget. HFD menade att ett oberoende företag inte hade accepterat en sådan ensidig
78 Se t.ex. hur rekvisitet benämns i RÅ 1991 ref. 107 och i Arvidsson (1990) s. 148 ff.
79 Se Aldén (1998) s. 113; Carneborn, Inkomstskattelagen, kommentar till 14 kap. 19 § (2021-06-01, Lexino), JUNO. Utifrån EU-domstolens dom C-558/19 Impresa Pizzarotti kan det dock argumenteras för att EU-rättens krav medför att nationella korrigeringsregler även ska kunna tillämpas i fall då ett företag bedriver verksamhet i en annan medlemsstat genom en filial. Denna diskussion fördjupas inte vidare i uppsatsen.
