Korrigeringsregelns rekvisit

2.3.3.1 Prisavvikelse

En grundläggande förutsättning för tillämpning av korrigeringsregeln är att det aktuella företaget har ingått avtal med ett närstående företag på villkor som avviker från vad som hade avtalats mellan oberoende företag. Rekvisitet benämns ibland som prisavvikelserekvisitet eller prisrekvisitet.⁷⁸ Rekvisitet innebär att avtalsvillkoren i en kontrollerad transaktion ska avvika från armlängdsprincipen för att korrigeringsregeln ska vara tillämplig. Den närmare innebörden av armlängdsprincipen har tidigare diskuterats i avsnitt 2.2 dit läsaren hänvisas för fördjupning av principens innebörd utifrån OECD:s riktlinjer.

För tillämpning av korrigeringsregeln krävs att det föreligger ett avtalsförhållande mellan minst två parter, vilket även krävs för att ett avtal ska vara civilrättsligt giltigt. Kravet att det ska föreligga ett avtalsförhållande medför att korrigeringsregeln som utgångspunkt endast kan tillämpas på transaktioner mellan fristående rättssubjekt, det vill säga på transaktioner mellan olika företag.⁷⁹

Korrigeringsregeln träffar inte bara villkor om prissättning utan alla avtalsvillkor kan påverka ett företags resultat. I HFD 2016 ref. 45 konstaterade HFD att korrigeringsregeln var tillämplig i en situation där ett befintligt räntevillkor ersattes med ett sämre men alltjämt marknadsmässigt avtalsvillkor. HFD tog fasta på att det i det ursprungliga avtalet inte fanns någon skyldighet för parterna att omförhandla avtalet, men att det aktuella bolaget trots detta accepterade en ensidig revidering av avtalet som innebar en räntehöjning som enbart var till nackdel för det aktuella bolaget. HFD menade att ett oberoende företag inte hade accepterat en sådan ensidig

78 Se t.ex. hur rekvisitet benämns i RÅ 1991 ref. 107 och i Arvidsson (1990) s. 148 ff.

79 Se Aldén (1998) s. 113; Carneborn, Inkomstskattelagen, kommentar till 14 kap. 19 § (2021-06-01, Lexino), JUNO. Utifrån EU-domstolens dom C-558/19 Impresa Pizzarotti kan det dock argumenteras för att EU-rättens krav medför att nationella korrigeringsregler även ska kunna tillämpas i fall då ett företag bedriver verksamhet i en annan medlemsstat genom en filial. Denna diskussion fördjupas inte vidare i uppsatsen.

omförhandling av avtalet till det ena företagets nackdel. Rekvisitet om avvikande villkor ansågs därför uppfyllt och korrigeringsregeln tillämpades.⁸⁰

2.3.3.2 Resultatrekvisitet

Nästa krav som måste vara uppfyllt för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas är att de avvikande avtalsvillkoren har lett till att företagets resultat i Sverige blivit för lågt, det s.k. resultatavvikelserekvisitet eller resultatrekvisitet.⁸¹ Vid bedömning av detta rekvisit och rekvisitet avvikande villkor framhåller Arvidsson att det ibland är påkallat att göra en vidare bedömning av avtalets effekter än att enbart titta isolerat på exempelvis prissättningen på enskilda produkter och hur denna prissättning direkt påverkar resultatet. I vissa fall kan företag exempelvis behöva sälja en viss produkt till ett förlustpris för att komplettera företagets resterande produktutbud och därigenom generera vinst ur ett bredare perspektiv.⁸²

Vid bedömning av om resultatet blivit lägre till följd av de avvikande avtalsvillkoren ska det beaktas om det förekommit s.k. kompenserade transaktioner mellan de aktuella företagen. Kompenserande transaktioner innebär att ett avvikande villkor till nackdel för den aktuella parten kan vägas upp av ett annat avvikande villkor till fördel för den aktuella parten, så att de till synes felaktiga villkoren kvittas mot varandra.⁸³ I RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målet) fastslog HFD att vid fortlöpande affärsförbindelser mellan närstående företag kan en vidare bedömning av prissättningen över tid behöva göras för att kunna bedöma om det föreligger ett avvikande resultat eller inte. Det

80 HFD 2016 ref. 45 redogörs för mer ingående i avsnitt 4.1.6.

81 I 1928 och 1965 års versioner av korrigeringsregeln stadgades att inkomsten på grund av de avvikande villkoren ska ha blivit lägre, till skillnad från regelns aktuella lydelse som stadgar att resultatet ska ha blivit lägre. Denna skillnad innebär inte någon skillnad i sak utan följer av att begreppsanvändningen förändrades vid införandet av inkomstskattelagen.

Till följd härav benämns detta rekvisit som ”inkomstrekvisitet” i litteratur och praxis från innan inkomstskattelagens tillkomst. I uppsatsen kommer dock konsekvent begreppet

”resultatrekvisitet” användas, i syfte att göra framställningen tydlig och lätt att följa. För en vidare diskussion om begreppsförändringen vid införandet av inkomstskattelagen, se prop.

1999/2000:2, del 1 s. 492–499.

82 Se Arvidsson (1990) s. 155.

83 Se t.ex. prop. 1999/2000:2 del 2 s. 184.

räcker således inte att konstatera att priset på enstaka transaktioner avviker från marknadspriset utan en helhetsbedömning av transaktionerna mellan företagen krävs.⁸⁴ I sin avhandling diskuterade Aldén frågan om hur invändningar från den skattskyldige om att bolaget kommer att erhålla framtida kompensation för avvikande avtalsvillkor ska bedömas. Aldén konstaterar att en alltför generös inställning i den frågan skulle inbjuda till skatteflykt. Han argumenterar därmed för att det bör krävas att företaget i fråga har ett rättsligt bindande anspråk på sådan kompensation och att det står klart när kompensationen ska ske samt i vilken mån den kompenserar intäktsminskningen.⁸⁵

Genom uppsatsens rättsfallsanalys och i uppsatsens avslutande kapitel diskuteras mer utförligt gränsdragningen mellan kompenserande transaktioner och affärsmässiga skäl.

2.3.3.3 Den part som får högre resultat beskattas inte för det i Sverige

Som bekant uppstår problem ur skattemässig synpunkt med avvikande avtalsvillkor vid transaktioner mellan närstående företag i huvudsak vid gränsöverskridande transaktioner. I 14 kap. 19 § första punkten IL föreskrivs att ett krav för att kunna tillämpa korrigeringsregeln är att den avtalspart som på grund av de avvikande villkoren får ett högre resultat inte beskattas för den högre vinsten i Sverige. Om det utländska företaget av någon anledning är skattskyldigt i Sverige, exempelvis på grund av att företaget har etablerat en filial i Sverige, innebär det motsatsvis att korrigeringsregeln inte kan tillämpas.⁸⁶

84 Se RÅ 1991 ref. 107. Se avsnitt 4.1.4 för en närmare redogörelse för rättsfallet.

85 Se Aldén (1998) s. 136–137.

86 Se Carneborn, Inkomstskattelagen, kommentar till 14 kap. 19 § (2021-06-01, Lexino), JUNO; Andersson m.fl., Inkomstskattelagen, kommentar till 14 kap. 19–20 §§, (2021-09-01, Norstedts Juridik), JUNO.

Rekvisitet innebär också att korrigeringsregeln inte kan tillämpas i en helt inhemsk situation. ⁸⁷ I en sådan situation spelar det ur skattemässig synvinkel inte någon större roll om medel flyttas från exempelvis ett moderbolag till ett dotterbolag genom avvikande prissättning, eftersom båda företagen är skattskyldiga för sina respektive vinster i Sverige. Vid inhemska transaktioner uppstår med andra ord inte samma vinstutflyttingsproblematik som vid gränsöverskridande transaktioner mellan närstående företag. Vid transaktioner på avvikande villkor mellan svenska bolag kan dock istället reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser i 22–23 kap. IL under vissa förutsättningar aktualiseras.

2.3.3.4 Ekonomisk intressegemenskap

För att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas krävs det att Skatteverket kan visa att det finns sannolika skäl för att det råder en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna. Ekonomisk intressegemenskap definieras i 14 kap. 20 § IL och anses föreligga om:

”[…]

- en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger andel i detta företags kapital, eller

- samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.” ⁸⁸

Kortfattat innebär rekvisitet ekonomisk intressegemenskap att de aktuella företagen direkt eller indirekt ägs eller kontrolleras av samma intressen. Det kan noteras att rekvisitet intressegemenskap inte har samma innebörd vid tillämpning av korrigeringsregeln som begreppet har i exempelvis 25 kap. 7

§ IL om avdragsbegränsningar för kapitalförluster vid avyttring av tillgångar inom en intressegemenskap eller i den allmänna koncerndefinitionen enligt aktiebolagslagen.⁸⁹ Wiman och Bergkvist menar dock att alla koncernstrukturer bör falla inom definitionen enligt 14 kap. 20 § IL.⁹⁰

87 Jfr Andersson m.fl., Inkomstskattelagen, kommentar till 14 kap. 19–20 §§, (2021-09-01, Norstedts Juridik), JUNO.

88 Se 14 kap. 20 § IL.

89 Jfr 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551).

90 Se Bergkvist och Wiman (2012) s. 317.

Vad gäller ekonomisk intressegemenskap genom ägande anges inte i lagtexten hur stort kapitalinnehav som krävs och saken behandlas inte heller i förarbetena. I praxis har frågan om hur stort kapitalinnehav som krävs diskuterats i en dom från Kammarrätten i Göteborg meddelad den 20 mars 2012. I målet ansåg kammarrätten att ekonomisk intressegemenskap förelåg när ett svenskt bolag ägde 37,31 procent av ett utländskt systerbolag vars resterande ägande varit spritt på den indiska börsen.⁹¹ Arvidsson menar att det borde räcka med en mycket liten kapitalandel för att det ska anses föreligga en ekonomisk intressegemenskap enligt korrigeringsregeln och att kravet på kapitalandel bör bli lägre ju större företag och kapital det är frågan om. Aldén menar å andra sidan att det är mer lämpligt att bedöma om det föreligger ekonomisk intressegemenskap på grund av ägarsamband baserat på hur stor del det satsade kapitalet utgör av kapitalet i det bolag pengarna placerats.⁹² Även ekonomisk intressegemenskap på grund av direkt eller indirekt ledning och övervakning av de aktuella företagen saknar närmare definition i lagtext och förarbeten. Arvidsson menar i denna del att alla former av kontroll som innebär reellt inflytande över företagets handlande bör omfattas.⁹³

Att det ska föreligga sannolika skäl för att det råder ekonomisk intressegemenskap mellan parterna var en skrivning som infördes genom lagändringen 1983 och innebär en bevislättnad för det allmänna om förekomsten av en ekonomisk intressegemenskap. I propositionen uttalade departementschefen att en oriktig prissättning som sådan bör kunna utgöra en indikator på att intressegemenskap föreligger mellan de aktuella bolagen.⁹⁴

91 Se Kammarrätten i Göteborg, mål 4467-12, dom 2012-03-20.

92 Se Aldén (1998) s. 121–124.

93 Se Arvidsson (1990) s. 141–142.

94 Se prop. 1982/83:73 s. 11–12.

2.3.3.5 De avvikande villkoren ska bero på intressegemenskapen

Ett sista krav för att kunna tillämpa korrigeringsregeln är att det föreligger ett samband mellan parternas ekonomiska intressegemenskap och de avvikande villkoren. Enligt 14 kap. 19 § tredje punkten IL ska korrigeringsregeln bara tillämpas om ”[…] det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.”. Ett sådant annat skäl för förekomsten av de avvikande villkoren som medför att korrigeringsregeln inte kan tillämpas är om villkoren tillkommit av affärsmässiga skäl. Aldén framhåller att lydelsen av den tredje punkten innebär att korrigeringsregeln inte heller kan tillämpas om de avvikande villkoren exempelvis beror på felskrivningar, bristande kunskap eller dåligt omdöme.⁹⁵

Begreppet affärsmässiga skäl används inte i lagtexten i 14 kap. 19 § tredje punkten IL men har använts i förarbetena samt i anvisningarna till den tidigare gällande korrigeringsregeln i 43 1 mom. § KL. Begreppet används även i praxis och doktrin.⁹⁶ I förarbetena kan utläsas två situationer då en prisavvikelse kan bero på affärsmässiga skäl och således inte ska föranleda korrigering med stöd av korrigeringsregeln. Den första situationen är då ett moderbolag genom avvikande prissättning under en uppbyggnadsfas stöttar ett nyetablerat utländskt dotterbolag att bygga upp en marknad i utlandet.⁹⁷ Den andra situationen är då ett företag under en kortare tid tillämpar en avvikande prissättning i syfte att introducera en vara på en ny marknad, eller då ett lägre pris tillämpas under en kortare tid för att konkurrenssituationen på en viss marknad kräver det.⁹⁸ I förarbetena till 1965 års ändring nämns även att det inte kan anses befogat att tillämpa en avvikande prissättning i syfte att finansiera ett utländskt dotterbolags investeringar i anläggningstillgångar.⁹⁹ Arvidsson tolkar förarbetsuttalandena som att de bygger på ett långsiktigt lönsamhetstänk. Grunden för att vissa transaktioner

95 Se Aldén (1998) s. 130.

96 Se t.ex. SOU 1964:29 s. 108; prop. 1982/83:73 s. 12; RÅ 1991 ref. 107; Bergkvist och Wiman (2012) s. 321.

97 Se SOU 1964:29 s. 115.

98 Se prop. 1982/83:73 s. 11.

99 Se SOU 1964:29 s. 115.

på avvikande villkor anses affärsmässigt motiverade är för att transaktionerna på längre sikt kan generera lönsamhet och högre nettoresultat för det svenska bolaget.¹⁰⁰

I avsnitt 4.1 görs en genomgång av för uppsatsen relevant svensk rättspraxis angående affärsmässiga skäl.

100 Se Arvidsson (1990) s. 153.