Målet vid den nationella domstolen

Den tyska skattemyndigheten ville med stöd av en nationell korrigeringsregel i 1 § AStG¹⁸⁶ öka Hornbach-Baumarkt AG:s intäkter med motsvarande förmodad ersättning för bankgarantierna som hade avtalats mellan oberoende företag. 1 § första stycket AStG löd:

”Om en skattskyldig persons inkomster från affärsförbindelser med en närstående person minskats på̊ grund av att den skattskyldiga personen, inom ramen för sådana affärsförbindelser med utlandsanknytning, har avtalat om villkor som avviker från de villkor som skulle ha avtalats under identiska eller liknande omständigheter mellan oberoende parter, ska den skattskyldiga personens inkomster beräknas, utan att det påverkar tillämpningen av andra bestämmelser, på samma sätt som de skulle ha beräknats om villkoren hade avtalats mellan oberoende parter. […]” ¹⁸⁷

Den tyska skattemyndigheten menade att oberoende parter i en jämförbar situation hade avtalat om ersättning för garantierna och justerade Hornbach-Baumarkt AG:s beskattningsunderlag med motsvarande uppskattad ersättning för garantierna.¹⁸⁸ Hornbach-Baumarkt AG överklagade skattemyndighetens beslut till nationell skattedomstol och anförde att den tyska korrigeringsregeln innebar en otillåten diskriminerande behandling av gränsöverskridande situationer då skattemyndigheten i motsvarande inhemska situationer inte justerade upp bolagens inkomster.¹⁸⁹ Hornbach-Baumarkt AG framhöll att det av SGI-domen följer att en belgisk bestämmelse som liknar 1 § AStG är en oproportionell inskränkning av etableringsfriheten om bestämmelsen inte ger utrymme för den skattskyldige att åberopa affärsmässiga skäl för en transaktion på avvikande villkor.

Hornbach-Baumarkt AG menade att det förelåg affärsmässiga skäl för att ingen ersättning utgavs för garantiutfästelserna, då det rörde sig om stödåtgärder avsedda att möjliggöra en ökning av dotterbolagens egna kapital.¹⁹⁰ Den tyska skattemyndigheten menade dock att även om lagtexten i 1 § AStG inte innehöll någon uttrycklig regel som innebar att den

186 Förkortning av den tyska skattelagen om skatt vid utlandsrelationer, hämtad från punkt 3 i C-382/16 Hornbach-Baumarkt-domen.

187 Bestämmelsen återges i sin helhet i Hornbach-Baumarkt punkt 3. Här återges enbart den del som är av central betydelse för förståelse för Hornbach-Baumarkt-domen.

188 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 11.

189 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 12–13.

190 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 14.

skattskyldige kan åberopa affärsmässiga skäl så har den skattskyldige alltjämt möjlighet att bevisa lämpligheten av den genomförda transaktionen.¹⁹¹

Den tyska skattedomstolen ansåg att skattemyndigheten hade haft rätt i att oberoende parter i en jämförbar situation hade avtalat om ersättning för utställandet av garantierna, med hänsyn till den risk det innebär att ställa ut garantier av aktuellt slag. Domstolen fann därför att villkoren för att justera Hornbach-Baumarkt AG:s inkomster med stöd av 1 § AStG var uppfyllda.¹⁹² Den tyska skattedomstolen var dock osäker på om den aktuella tyska bestämmelsen stod i strid med etableringsfriheten och begärde därför förhandsavgörande från EU-domstolen. Den tyska domstolen ville ha svar på om bestämmelsen i 1 § första stycket AStG var förenlig med proportionalitetsprincipen utifrån uttalandena i SGI-domen om att den skattskyldige måste ges möjlighet att åberopa affärsmässiga skäl. Den tyska domstolen ville särskilt ha svar på om de affärsmässiga skäl som får åberopas för att motivera en transaktion på avvikande villkor kunde kopplas till Hornbach-Baumarkt AG:s aktieinnehav i dotterbolagen, eftersom moderbolaget har ett egenintresse av att verksamheten i dotterbolagen är lönsam.¹⁹³ Den tyska domstolen framhöll även att den skattskyldige enligt den tyska lagen har möjlighet att förklara och motivera varför de avvikande villkoren som avtalats är i linje med armlängdsprincipen, men att lagtexten inte innehöll någon möjlighet för den skattskyldige att åberopa affärsmässiga skäl som grundar sig på intressegemenskapen som sådan mellan parterna.¹⁹⁴

4.2.5.3 EU-domstolens förhandsavgörande

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att Hornbach-Baumarkt AG indirekt ägde 100 procent av kapitalet i både Groningen BV och Wateringen BV och därmed hade möjlighet att utöva bestämmande inflytande över dotterbolagens beslut och verksamhet.¹⁹⁵ EU-domstolen konstaterade även att

191 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 15.

192 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 16.

193 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 21–23.

194 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 24.

195 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 30.

etableringsfriheten enligt fast praxis innebär ett förbud mot nationella skatteregler som missgynnar utländska etableringar, i synnerhet etableringar genom dotterbolag, i jämförelse med en rent inhemsk motsvarande etablering.¹⁹⁶ EU-domstolen ansåg att 1 § AStG innebar en inskränkning av etableringsfriheten eftersom regeln enbart möjliggör för resultatkorrigering vid gränsöverskridande transaktioner. Vidare konstaterade EU-domstolen, främst utifrån resonemangen som förts i SGI-domen, att en nationell korrigeringsregel motsvarande 1 § AStG kan rättfärdigas med hänvisning till intresset av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.¹⁹⁷

Den sista delen av EU-domstolens förhandsavgörande rör frågan om den tyska korrigeringsregeln uppfyllde EU-rättens krav på proportionalitet. Detta motsvarar det sista ledet i EU-domstolens metod för att bestämma om en nationell skatteregel står i strid med EU-rätten. Kärnan i proportionalitetsbedömningen är att avgöra om den nationella skatteregeln går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de mål som eftersträvas med regeln.¹⁹⁸ I detta avseende framhöll EU-domstolen att det av SGI-domen framgår att den skattskyldige ska ges möjlighet att utan onödiga administrativa bördor lägga fram uppgifter om att en transaktion på avvikande villkor föranletts av affärsmässiga skäl. Ger den nationella korrigeringsregeln inte utrymme för sådan argumentation från den skattskyldige utgör regeln en oproportionell inskränkning av etableringsfriheten.¹⁹⁹ Den tyska domstolens närmare fråga till EU-domstolen var om sådana affärsmässiga skäl kan utgöras av de ekonomiska intressen som följer av moderbolagets ställning som aktieägare i det utländska dotterbolaget.²⁰⁰

I sin bedömning tog EU-domstolen fasta på att de utländska dotterbolagen hade negativt eget kapital och angav att om dotterbolagens verksamhet kräver

196 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 32.

197 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 33–46.

198 Jfr C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 48.

199 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 49.

200 Se C-382/16 Hornbach-Baumarkt punkt 21–23.

tillskott av kapital kan affärsmässiga skäl motivera att medel omlokaliseras från moderbolaget på villkor som inte skulle ha avtalats mellan oberoende parter.²⁰¹ Härvid framhöll EU-domstolen även att den tyska regeringen i processen vid EU-domstolen inte åberopat att det i det aktuella målet skulle föreligga ett rent fiktivt upplägg eller att Hornbach-Baumarkt AG har velat minska sin beskattningsbara vinst i Tyskland. EU-domstolen menade att det under dessa omständigheter kan finnas affärsmässiga skäl som kopplar till Hornbach-Baumarkt AG:s ställning som aktieägare i de utländska dotterbolagen som motiverar att de aktuella transaktionerna inte motsvarat armlängdsmässiga villkor. Eftersom dotterbolagen behövde banklån för att deras verksamhet skulle kunna fortgå kan de vederlagsfria garantier Hornbach-Baumarkt AG utfärdat förklaras av att bolaget har ett egenintresse av dotterbolagens affärsmässiga framgångar som moderbolaget tar del av genom utdelningar.²⁰²

EU-domstolen anförde sammanfattningsvis att 1 § AStG är proportionell, förutsatt att den skattskyldige ges möjlighet att bevisa att de avvikande villkoren har tillkommit av affärsmässiga skäl och att dessa affärsmässiga skäl kan vara en följd av en persons ställning som aktieägare i det utländska bolaget. EU-domstolen överlämnade åt den tyska domstolen att bedöma om Hornbach-Baumarkt AG har getts denna möjlighet enligt den tyska korrigeringsregeln.²⁰³