4.1 Inledning
Detta kapitel följer av tydlighetsskäl en annorlunda disposition än föregående kapitel.
Istället för att separat beskriva svensk rätt respektive EU-rätt och sedan jämföra de-samma genomförs en kortfattad historisk tillbakablick samt en beskrivning av regel-verkens sammanlänkade utveckling på området. Med hänsyn till uppsatsen omfattning avgränsas analysen av straffrättslig karaktärs utveckling i svensk rätt till den administra-tiva sanktionen skattetillägg jämte den straffrättsliga sanktionen skattebrott.279
4.2 Skattetillägg och skattebrott i svensk lag innan 2013
Möjlighet till skattetillägg infördes i Sverige 1972 genom skattetilläggssystemet i gamla Taxeringslagen. Införandet åsyftade att se till att skatteskyldiga i högre grad skulle full-göra sin plikt att lämna fullständiga uppgifter för skatteunderlag samt, vilket är typiskt för administrativa sanktioner, att minska belastningen på rättssystemet i allmänhet och åklagarmyndigheterna i synnerhet.280 Den minskade belastningen från skattebrott av mindre allvarlig art förväntades också leda till att mer allvarliga lagöverträdelser skulle beivras i högre grad.281
Samma kategori gärningar som kunde föranleda skattetillägg enligt detta system kunde också utgöra skattebrott enligt Skattebrottslagen (SBL) 2 § vid uppsåt respektive vårdslös skatteuppgift enligt SBL 5 § vid grov oaktsamhet. Uppsåtet respektive oakt-samheten ska vid skattebrott enligt täckningsprincipen, som kommer till uttryck i BrB 1 kap 2 §, täcka samtliga objektiva rekvisit, det torde dock ej krävas att gärningspersonen har uppfattning om vilket exakt belopp för vilket det föreligger fara att undandragas skatt eller vilka specifika skatter eller avgifter som kan komma att påverkas av gär-ningen.282 Dessa subjektiva rekvisit innebär att området straffbara gärningar är smalare för de straffrättsliga sanktionerna än vad de var för den administrativa motsvarigheten
279 Notera att även andra administrativa sanktioners tillämpningsområde eventuellt kan överlappa straffrättsliga motsvarigheter i svensk rätt: exempelvis byggsanktionsavgift enligt PBL 11 kap 51 § (se prop 2009/10:170 s 350). Förhoppningsvis belyser genomgången av en administrativ sanktion jämte dess straffrättsliga motsvarighet samt deras enlighet med EU-rätten även vad som gäller vid motsvarande kumuleringar av förfaranden på andra rättsområden. Notera att detta dock ej kan garanteras.
280 Prop 1971:10 s 2 ff; SOU 1969:42 s 140. Se även Prop 2002/03:106 s 50.
281 Prop 2002/03:106 s 50.
282 Se vidare prop 1995/96:170 s 159.
men samtliga gärningar som kan beivras straffrättsligt ingår i den krets som också kunde sanktioneras administrativt.
Man förutsåg redan i propositionen till införandet av skattetillägg att tillämpningen av sanktionen skulle omfatta delvis samma gärningar som också kunde sanktioneras genom skattebrottslagstiftningen och gav uttryck för att införandet av administrativ sanktion ej skulle innebära att individer skulle kunna undgå sådan sanktion.283 Svensk lagstiftare såg inga hinder för att tillämpa två separata prövningar och sanktioner på samma gärning eftersom endast en av prövningarna ansågs vara av straffrättslig karak-tär.
4.3 Sverige i blåsväder
Den svenska debatten kring tillämpning av multipla prövningar och sanktioner (straff-rättslig jämte administrativ) ökade genom inträdet i EU och EKMR år 1995. Sverige fick genom inträdena skyldighet att ta hänsyn till ne bis in idem-regleringarna i de båda multinationella regelverken och deras tolkning av kravet på straffrättslig karaktär. Kra-vet på straffrättslig karaktär för ne bis in idem-principens tillämplighet har kommit att beröras av EU-domstolen i ett fåtal fall,284 medan en mer robust rättspraxis har ut-vecklats av Europadomstolen avseende tillämpningen av EKMR.285 Trots utvecklingen på europeisk nivå kvarhöll svenska domstolar länge vid det svenska systemet med mul-tipla prövningar med hänvisning till att det inte förelåg klart stöd i EKMR eller europa-domstolens praxis.286 Förhållandet kulminerade i Högsta domstolens totalom-vändning i NJA 2013 s 502 baserat på ett förhandsavgörande från EU-domstolen – det så kallade Åkerberg Fransson-målet.
Den nationella processen som föranledde Åkerberg Fransson-målet grundades på att Hans Åkerberg Fransson genom ett omprövningsbeslut av Skatteverket avseende beskattningsåren 2004 och 2005 påförts administrativ sanktion i form av skattetillägg år
283 Prop 1971:10.
284 Mål C-489/10 Bonda; Mål C-617/10 Åkerberg Fransson; Mål C-129/14 PPU Spasic; och Mål C-524/15 Menci.
285 Bl a Grande Stevens m fl mot Italien, nos 18640/10, 18647/10, 18663/10, 18668/10 och 18698/10; Glantz mot Finland, no 37394/11 (de administrativa sanktionerna bedömdes i detta mål vara av straffrättslig karaktär); Kapetanios m fl mot Grekland, nos 3453/12, 42941/12 och 9028/13;
Österlund mot Finland, no 53197/13; A och B mot Norge [GC], nos 24130/11 och 29758/11 (i de tre sistnämnda konstaterades att inget brott mot EKMR TP 7 artikel 4 var vid handen, men i sistnämnda fall gjordes detta trots den administrativa sanktionens straffrättsliga karaktär med hänsyn till den tillräckligt nära kopplingen (A och B mot Norge pp 130, 147)); Engel m fl mot Nederländerna, nos 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72 och 5370/72; Zolothukhin mot Ryssland, no 14939/03.
286 NJA 2010 s 168 I och II; NJA 2011 s 444.
2007 för att sedan åtalas för skattebrott avseende samma gärningar år 2009.
EU-domstolen hade sålunda att ta ställning till huruvida ne bis in idem-principen enligt Stadgan artikel 50287 innebär hinder för straffrättslig prövning av en gärning som redan sanktionerats administrativt. Domstolen uttryckte i målet att Stadgan artikel 50 i och för sig inte utgör hinder för kombination av administrativ och straffrättslig sanktion av-seende samma gärning i den mån den administrativa sanktionen inte var av straffrättslig karaktär.288 Tillämpligheten av Stadgan artikel 50 förutsätter med andra ord att den första sanktionen är av straffrättslig karaktär.289 Bedömningen av huruvida sanktionen är av straffrättslig karaktär ska utföras av den nationella domstolen med hänsyn till de så kallade Engel-kriterierna.290 De tre Engel-kriterierna för bedömningen av en pröv-nings straffrättsliga karaktär etablerades av Europadomstolen i Engel-målet: den rätts-liga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt, överträdelsens art samt arten av och strängheten i den sanktion som den berörde kan komma att åläggas.291 Vidare anges att vid nationell domstols prövning av tillämpningen av huruvida en nationell åtgärd292 – i detta fall tillämpning av administrativ och straffrättslig sanktion kumulativt på samma gärning – är förenlig med de grundläggande rättigheterna förblir nationella myndigheter och domstolar behöriga att tillämpa nationella normer för skydd av dessa.293 Detta gäller endast om tillämpningen av dessa normer varken undergräver den skyddsnivå som före-skrivs i Stadgan, såsom den tolkats av domstolen, eller unionsrättens företräde, enhet-lighet och verkan.294 Nationell domstol ska genomföra en sådan prövning, med hänsyn till de så kallade Engel-kriterierna, vilken kan komma att innebära att tillämpningen av åtgärden strider mot de nationella normerna för de grundläggande rättigheterna förutsatt att de kvarvarande sanktionerna är effektiva, proportionerliga och avskräckande.295
287 Stadgan artikel 50 aktualiserades i målet istället för KTS artikel 54 med hänsyn till att det rör sig om bedömningen av två prövningar inom samma medlemsstat. Notera att bedömningen i sak skulle vara densamma också om administrativ sanktion i en medlemsstat skulle föregå en straffrättslig sanktion i en annan. Se ovan under 2.2.1 angående regleringarnas tillämpningsområden.
288 Mål C-617/10 Åkerberg Fransson, pp 34, 37. Denna ordning konfirmerades i Mål C-129/14 PPU Spasic, p 53.
289 Mål C-617/10 Åkerberg Fransson, p 33.
290 Ibid p 35. Kriterierna tillämpades också i Mål C-489/10 Bonda men slutsatsen var i det fallet att åtgärderna i fråga inte var av straffrättslig karaktär (p 37-46).
291 Engel m fl mot Nederländerna, nos 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72 och 5370/72.
292 Som utgör en tillämpning av unionsrätten i den bemärkelse som avses i Stadgan artikel 51.1, vilket den aktuella åtgärden är.
293 Mål C-617/10 Åkerberg Fransson, p 29.
294 Liknande resonemang förs i Mål C-399/11 Melloni, p 60.
295 Mål C-617/10 Åkerberg Fransson, p 36. Liknande resonemang i Mål C-68/88 Kommissionen mot Grekland, p 24; Mål C-326/88 Hansen, p 17; Mål C-167/01 Inspire Art, p 62; Mål C-230/01
Penycoed, p 36; och Mål C-387/02, C-391/02 och C-403/02 Berlusconi m fl, p 65.
Unionsrätten kräver alltså att nationella domstolar vid tillämpning av multipla sanktioner prövar dessas straffrättsliga karaktär enligt Engel-kriterierna, och vid jakande svar (prövningen är av straffrättslig karaktär) prövar denna rättsordnings förenlighet med det nationella skyddet för de grundläggande rättigheterna. Det nationella skyddet måste dock upprätthålla skyddsnivån i Stadgan vars 50:e artikel förbjuder kombination av flera sanktioner av straffrättslig karaktär enligt EU-domstolens tolkning i Åkerberg Fransson-målet (p 34). Slutsatsen är att multipla sanktioner av straffrättslig karaktär som huvudregel296 förbjuds inom unionen avseende tillämpning av unionsrätten.297 EU-domstolens avgörande i Bonda-målet som senare har konfirmerats i Åkerberg Fransson-målet harmoniserar EU-rätten med Europadomstolens tolkning av ne bis in idem-regleringen i EKMR TP 7 artikel 4 avseende kravet på prövningens straffrättsliga karaktär. Såsom konstaterats ovan kan undantag från ne bis in idem-principen i de EU-rättsliga regleringarna göras enligt begränsningsklausulen, medan principens regle-ring i EKMR är absolut.298 Tillämpning av begräsningsklausulen avseende rättigheter i Stadgan som, likt ne bis in idem, äger motsvarigheter i EKMR måste uppfylla kraven för begräsning i EKMR.299 Situationen innebar ett rättsläge där också EU-rättens skydd mot dubbla prövningar var absolut avseende slutgiltiga straffrättsliga prövningar och EU-medlemsstater som ej ratificerat EKMR TP 7, eller som lämnat reservationer mot artikel 4, ändå tvingades rätta sig efter principen om ne bis in idem såsom den definie-rats av Europadomstolen.300
4.4 Sveriges nya system
Genom utgången i NJA 2013 s 502 anpassades det svensk systemet så att kraven från EU-rätten uppfylldes. Övergången var inte smärtfri och medförde resningsmöjligheter för de som utsatts för multipla sanktioner enligt det tidigare systemet.301 Det svenska systemet för skattetillägg förändras så småningom även i lagtexten.302 Regleringen av skattetillägg står numera att finna i Skatteförfarandelagen (SFL) vari 49 kap 10a § för-hindrar skattetillägg då straffrättsligt förfarande redan inletts.
296 Se undantag nedan under 4.5.
297 Se Stadgan artikel 51.1.
298 Se ovan under 2.2 respektive 2.3.
299 Stadgan artikel 52.3 (homogenitetsklausulen).
300 Asp, The Procedural Criminal Law Cooperation of the EU s 96-97.
301 Se NJA 2013 s 746.
302 Prop 2014/15:131 s 247. Se gällande tillämpningsexempel av det nya systemet: a prop s 162 ff.
Se även SOU 2013:62.
På senare år har dock rättsläget nyanserats på EU-rättslig nivå genom införandet av läran om tillräckligt nära samband.
4.5 Läran om tillräcklig nära samband
Europadomstolen har i ett antal mål berört den så kallade ’margin of appreciation’ gäl-lande utformningen av nationella straffrättsliga system och tillämpningen av kombina-tion av administrativ och straffrättslig sankkombina-tion.303 Domstolen har härvid gett uttryck för att ett tillräcklig nära samband, materiell och tidsmässigt, mellan prövningarna innebär att dessa är att jämställa med en singulär prövning.304 Bedömningen av den materiella kopplingen mellan prövningarna ska för det första göras utifrån huruvida prövningarna har komplimenterande syften eller med andra ord, in abstracto såväl som in concreto, fokuserar på olika aspekter av gärningen.305 För det andra bedöms förutsebarheten av den dubbla prövningen i lagen och praktiken.306 För det tredje bedöms i vilken mån prövningarna genomförs på ett sätt som undviker multipelt insamlande och värderande av bevis.307 Detta ställer krav på tillräcklig interaktion mellan de prövande myndighet-erna. Det fjärde och viktigaste kriteriet är huruvida den senare prövningen tar hänsyn till den sanktionen efter den första, alltså en mekanism som säkerställer att den totala sank-tionen individen tvingas utstå blir proportionerlig.308 Vad gäller det tidsmässiga bandet ges mindre ledning – prövningarna behöver visserligen inte genomföras sam-tidigt från början till slut men samsam-tidigt vara så pass nära i tid att individen skyddas från osäkerhet och oproportionerlig fördröjning.309 Desto svagare tidsmässig koppling, desto större förklaringsbörda för staten avseende ordningens vinster i effektivitet och korrekt administrering av rättvisa.310
Införandet av undantaget vid tillräckligt nära samband mellan prövningarna kan kritiseras med hänsyn till att ne bis in idem-principen är undantagslös i EKMR varför en
303 Se hänvisningar i not 285 ovan.
304 Undantagets utformning innebär att bedömningen av den första prövningens slutgiltighet (’bis’) blir av relevans först efter att undantaget konstaterats ej tillämplig; om prövningarna anses ha tillräcklig nära samband är det irrelevant huruvida den förra vunnit slutgiltighet (A och B mot Norge [GC], nos 24130/11 och 29758/11, p 126).
305 A och B mot Norge [GC], nos 24130/11 och 29758/11, p 132. Notera att kriterierna som anges i p 132 inte är uttömmande.
306 Ibid p 132.
307 Ibid p 132.
308 Ibid p 132.
309 Ibid p 132.
310 Ibid p 132.
’margin of appreciation’ saknar stöd i detta regelverk.311 Formuleringen av EKMR TP 7 artikel 4 antyder inte att distinktion ska göras avseende parallella respektive efter-följande prövningar eller avseende återupptagande av pågående, parallell, prövning i förhållande till nytt åtal.312 EKMR kräver endast att efterföljande prövningar av samma gärning upphör då slutgiltigt beslut gjorts, i annat fall föreligger en inskränkning av regeln.313
I Menci-målet konstaterade EU-domstolen att det rörde sig om multipla slutgiltiga prövningar av straffrättslig karaktär varför kränkning av ne bis in idem-principen enligt Stadgan artikel 50 förelåg.314 Domstolen fann att undantag från rättigheten i Stadgan artikel 50 kan göras i enlighet med artikel 52.1, om begränsningen är berättigad,315 utan att homogenitetsklausulen (artikel 52.3) inskränks med hänsyn till Europadomstolens avgörande i A och B mot Norge.316 Begränsningsklausulen tillåter endast undantag som föreskrivs i lag, är förenliga med det väsentliga innehållet i Stadgans fri- och rättigheter, är proportionerliga och nödvändiga samt faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsin-tresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter. Bekämpande av lagbrott avseende mervärdesskattelagstiftning svarar mot ett sådant erkänt mål som begränsningsklausulen kräver,317 och kumuleringen av pröv-ningar var obestridligen föreskriven i lag.318 Särskilda bestämda villkor måste enligt nationell rätt uppfyllas för kumulering av prövningar varför rättigheten som garanteras i Stadgan artikel 50 inte i ifrågasätts som sådan (till sitt väsentliga innehåll).319 Pro-portionalitetsprincipen kräver att kumuleringen av prövningar är den minst ingripande åtgärden för att uppnå målet samt att de vållade olägenheterna inte är orimliga i för-hållande till målet. EU-domstolen poängterar i denna bedömning bristen på harmonise-ring avseende system för beivrande av överträdelser av mervärdesskattelagstiftning, och
311 de Albuquerque, A and B v Norway – Separate opinion: Dissenting Opinion of Judge Pinto de Albuquerque s 49.
312 de Albuquerque a a s 41.
313 Se bland annat Nykänen mot Finland, no 11828/11, p 49.
314 Mål C-524/15 Menci, p 39.
315 Mål C-129/14 PPU Spasic, pp 55-56; och Mål C-524/15 Menci, p 40.
316 Mål C-524/15 Menci, pp 61-62.
317 Ibid pp 44-45. Syftet att säkerställa uppbörden av samtliga inkomster från mervärdesskatt och därigenom att värna unionens ekonomiska intressen enligt bestämmelserna i direktiv 2006/112 och FEUF artikel 325. Se vidare Mål C-42/17 M.A.S och M.B., p 34; Mål C-105/14 Taricco m fl, p 39;
och Mål C-617/10 Åkerberg Fransson, p 34 (och där angiven EU-praxis).
318 Mål C-524/15 Menci, p 42.
319 Ibid p 43.
att medlemsstaterna sålunda äger valfrihet på området.320 I nödvändighetskravet inläser domstolen ett krav på att lagen är precis och tydlig så att kumuleringen av förfaranden kan förutses av individen, vilket de aktuella nationella reglerna konstateras vara.321 Den ytterligare bördan som kumuleringen av prövningar innebär för individen måste genom samordning av myndigheterna minimeras och den totala strängheten i de multipla på-följderna måste vara proportionerlig till överträdelsens allvar.322 Kraven på förutsebar-het, samordning och hänsyn till den totala sanktioneringen överlappar bedömnings-kriterier i modellen som etablerats av Europadomstolen i A och B mot Norge (pp 132, 134).
4.6 Slutsatser
Med hänsyn till utvecklingen av det svenska skattebestraffningssystemet som beskrivits ovan och dess direkta koppling till EU-rätten föreligger ingen risk för att svensk rätt inte skulle uppfylla kraven som ställs av EU-rätten. Tvärtom har sedan svensk rätts anpass-ning till de EU-rättsliga kraven gällande straffrättslig karaktär, som inleddes 2013, läran om tillräckligt nära samband utvecklats i praxis från europadomstolen och EU-domstolen vilket öppnat nya möjligheter för kumulering av prövningar trots att de bedöms vara av straffrättslig karaktär. Med de krav på nära samband mellan prövning-arna som framgår av Menci-målet i åtanke, och modifiering därefter, skulle svensk rätt alltså kunna återgå till sitt tidigare system med multipla prövningar av straffrättslig ka-raktär i form av skattetillägg och prövning av skattebrott.
320 Ibid pp 20, 46-47.
321 Ibid pp 49-51.
322 Ibid pp 52-53, 55.