5 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare
5.1 Expansionsfonden slopas
Förslag: Bestämmelserna om avdrag för avsättning till expan-
sionsfond ska upphöra att gälla.
Av analysen i avsnitt 4.5 framgår att expansionsfonden används i relativt liten utsträckning och att trenden är minskande. År 2017 var det endast 13 000 enskilda näringsidkare som gjorde avsättning till expansionsfond vilket kan jämföras med att över 40 000 enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag satte av till expansions- fond beskattningsåren 1996 och 1997. Avsättningar till expansions- fond verkar i huvudsak återföras under år med lägre resultat i verk- samheten samt under åren efter att näringsidkaren har fyllt 65 år. Det verkar alltså som att expansionsfonden främst används för resul- tatutjämning mellan olika beskattningsår (dvs. som en extra perio- diseringsfond) och som en form av pensionssparande.
Att expansionsfonden av allt att döma används i syfte att resultat- utjämna mellan beskattningsår, är ett starkt argument för att avskaffa de krångliga reglerna om expansionsfond och ersätta dem med en utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Ett sådant förslag skulle innebära en kraftig förenkling av regelverket för en- skilda näringsidkare.
Reglerna om expansionsfond är svåra att tillämpa. Kapitalunder- laget måste beräknas vid avsättningen och varje år därefter (med undantag för det år då fonden återförs i sin helhet) för att säkerställa att fonden inte är för stor. Expansionsfondsskatten innebär att skatt motsvarande bolagsskattesatsen tas ut på de avsättningar som görs. Den skatten får den enskilda näringsidkaren tillgodoräkna sig när fonden återförs. Expansionsfonden är ”evig” i den meningen att det
inte finns något krav på återföring så länge kapitalunderlaget är till- räckligt stort.
Vid en jämförelse mellan periodiseringsfond och expansionsfond får expansionsfonden sammantaget betraktas som skattemässigt mindre fördelaktig för näringsidkarna. För den enskilde närings- idkaren utgörs nackdelarna med expansionsfonden av att det krävs ett positivt kapitalunderlag både vid avsättningen och för att bibe- hålla fonden, samt att det tas ut en expansionsfondsskatt på avsätt- ningen. Fördelarna är att hela resultatet kan sättas av till expansions- fond om kapitalunderlaget är tillräckligt stort samt att avsättningen inte är tidsbegränsad utan kan behållas så länge som kapitalunder- laget inte minskar.
De omständigheter som jag anger som nackdelar för närings- idkaren kan dock anses som fördelar med expansionsfonden (vilket också har påpekats av deltagande experter i utredningen). Kopplin- gen till ett kapitalunderlag säkerställer att vinstmedlen faktiskt behålls i verksamheten och inte tas ut för privat konsumtion. Expan- sionsfondsskatten innebär en minskad risk för att återföringen av avsättningen längre fram i tiden ska bli allt för skattemässigt betung- ande, eftersom avsättningen redan delvis är beskattad. Det kan också ses som en fördel att den återbetalda expansionsfondsskatten ger en likviditetsförstärkning om fonden återförs under ett år med under- skott. Merparten av de som gör avsättning till expansionsfond i dag gör också avsättning till periodiseringsfond. Det finns emellertid en liten grupp av framför allt jord- och skogsbrukare som enbart sätter av till expansionsfond. En förklaring till detta kan vara att det finns rådgivare och skattskyldiga som föredrar den säkerhet som det inne- bär att skattekrediten är mindre (eftersom expansionsfonden är enkelbeskattad) och kopplad till att det finns ett överskottskapital i verksamheten.
Det kan emellertid finnas en rättviseaspekt i att ersätta expan- sionsfonden med mer generella regler, som kan illustreras med följ- ande enkla exempel. Anta att en konsult som i princip saknar tillgångar och skulder gör en bokföringsmässig vinst för beskattningsåret med 500 000 kronor. Överskottet motsvaras av likvida medel i företaget och om konsulten inte gör några uttag kan hela årets resultat sättas av till periodiseringsfond och/eller expansionsfond. Vi kan jämföra konsultens situation med en enskild näringsidkare som har en lika stor bokföringsmässig vinst i ett fastighetsföretag. Anta att den
enskilda näringsidkaren äger fem hyresfastigheter med ett samman- lagt anskaffningsvärde på 20 miljoner kronor. Fastigheterna har skrivits av med två procent per år i 20 år. Det skattemässiga värdet är därmed 12 miljoner kronor. Fastighetsförvärvet finansierades med lån om 18 miljoner kronor som har amorterats i takt med den bedömda ekonomiska livslängden om 80 år. Lånet betalas alltså till- baka i en avsevärt långsammare takt än värdeminskningsavdragen och kvarvarande skuld uppgår till 13,5 miljoner kronor. Kapitalunder- laget i fastighetsverksamheten är -1 miljon kronor (12,5 - 13,5). Denna enskilda näringsidkare kan därför inte sätta av till expansions- fond även om hela överskottet behålls i verksamheten. En del av vinsten kan dock sättas av till periodiseringsfond. Genom att ta bort expansionsfonden och ersätta den med en utökad periodiserings- fond kan fler enskilda näringsidkare än de som har tillräckligt stort positivt kapitalunderlag använda de utökade möjligheterna till avsätt- ning.
Om reglerna om expansionsfond upphör minskar neutraliteten i beskattningen mellan de olika företagsformerna aktiebolag och enskild näringsverksamhet. Jag anser dock inte att neutraliteten mellan företagsformerna kräver att de medel som behålls i en enskild näringsverksamhet måste enkelbeskattas, på samma sätt som sker i ett aktiebolag. För de minsta verksamheterna kan avsaknaden av beskattning av avsättningen leda till att soliditeten stärks och att verk- samheten därmed blir mer hållbar. Det kan också på ett mer effektivt sätt än vad expansionsfonden innebär stimulera till expansion av verksamheten, förutsatt att vinstmedlen behålls i verksamheten. Enkelbeskattning av den förstärkta periodiseringsfonden diskuteras också i avsnitt 5.2.1.
Vid en samlad bedömning av de presenterade argumenten för och emot expansionsfondssystemet anser jag att det bör slopas. Därvid lägger jag särskild vikt vid att jag enligt direktiven ska lämna förslag på en kraftig förenkling av inkomstbeskattningen för enskilda när- ingsidkare. Kraftiga förenklingar kräver stora förändringar av skatte- reglerna. Störst effekt får slopandet av krångliga regelsystem, till vilka expansionsfondssystemet definitivt kan räknas. Ett annat skäl är att expansionsfonden verkar användas främst för resultatutjäm- ning mellan beskattningsår samt som en form av pensionssparande, vilket innebär att syftet med expansionsfonden inte uppfylls lika
potentiella förenklingen väger enligt min mening tyngre än önske- målet om neutral beskattning mellan företagsformerna. Jag anser inte att komplicerade regler kan tolereras på grund av att det finns automatiserat uppgiftslämnande eller att de skattskyldiga anlitar rådgivare. Sådana förhållanden bör enligt min mening inte leda till slutsatsen att de skattskyldiga därför inte behöver förstå reglernas uppbyggnad. Dessutom ska enskilda näringsidkare inte behöva råd- givare för att klara sin deklaration. Ett legitimt skattesystem bör kunna förstås av alla och vara transparent utformat. Jag är inte heller övertygad av argumentet att expansionsfondens koppling till kapital- underlaget och uttag av expansionsfondsskatt på avsättningen ”minskar risken” för de skattskyldiga. Jag anser att det är bättre att regelverket är utformat så att rådgivare och Skatteverket enkelt kan förklara effekten av en avsättning för den skattskyldige. Om det står klart för den enskilde näringsidkaren att en avsättning innebär upp- skjuten skatt och att den ska betalas i framtiden, kan denne göra informerade val baserat på sin egen individuella situation. För en skattskyldig som vill minska den risk som en skattekredit innebär, framstår det som lämpligare att göra mindre avsättningar till en enkel och begriplig periodiseringsfond än att använda sig av de kompli- cerade reglerna om expansionsfond. Den näringsidkare som vill minska riskerna med avsättningen kan då själv välja att behålla kapital i verksamheten som täcker den skatteskuld som ska betalas i framtiden, utan att tvingas därtill av ett krångligt regelverk. Min förhoppning är att enkelheten i reglerna om periodiseringsfond ska medföra att enskilda näringsidkare lättare kan förstå detta samband och planera för effekterna därav.
Slutligen bör det noteras att förslaget att slopa expansionsfonden får effekter på den samlade mängden skattekrediter i skattesystemet, vilket vidareutvecklas i konsekvensanalysen i kapitel 7. Effekten kan sammantaget beskrivas som att skatteintäkterna värnas eftersom skattekrediterna blir enklare att beräkna när en evig avsättning ersätts med en tidsbegränsad.
Reglerna om avsättning till expansionsfond bör därför slopas och ersättas av en förstärkt periodiseringsfond (se avsnitt 5.2). Både enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag omfattas av förslaget. För fysiska personer som är delägare i handelsbolag medför slopandet av reglerna om expansionsfond för- ändringar i bestämmelserna om justerad anskaffningsutgift vid
beräkning av omkostnadsbeloppet för andelen. Övergångsbestäm- melser med anledning av förslaget diskuteras i avsnitt 5.11.
Lagförslaget
Förslaget föranleder upphävande av 34 kap. och 65 kap. 8 §, ändring av 1 kap. 3 §, 3 kap. 18 §, 30 kap. 6, 7, 12 a och 13 §§, 33 kap. 5, 7 a och 8 §§, 39 b kap. 16 §, 48 kap. 12 §, 50 kap. 5 §, 60 kap. 11 § och 66 kap. 21 § samt införandet av den nya 30 kap. 14 a § IL. Det för- anleder även ändring av 31 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244).