Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft den

1 januari 2022 och tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2021.

Avdrag för avsättning till expansionsfond som inte har åter- förts när bestämmelserna om expansionsfond upphör att gälla, ska återföras under högst tio år med minst en tiondel per år. Om någon sådan omständighet inträffar som enligt lagen i dess äldre lydelse innebär att avsättningarna direkt ska återföras, ska samt- liga kvarvarande avdrag återföras. När återföring görs ska ett belopp som motsvarar 20,6 procent av återföringen tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Återföringen ska göras före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning och kan därför ligga till grund för beräkningen av dessa avsättningar.

En expansionsfond som inte har återförts i sin helhet får även efter ikraftträdandet föras över till en annan person. Vid en sådan överföring tillämpas bestämmelserna om detta i deras lydelse före ikraftträdandet. Om expansionsfonden inte upphör genom över- föringen inträder den nya innehavaren i den tidigare innehavarens situation när det gäller den fortsatta återföringen av fonden.

Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handels- bolag avyttrar en andel i handelsbolaget efter ikraftträdandet, och gjorda avdrag för avsättning till expansionsfond ännu inte åter- förts i sin helhet, ska bestämmelserna om justering av anskaff- ningsutgiften för andelen i dess äldre lydelse tillämpas.

Med hänsyn till sedvanlig remisstid och normal beredning av för- slagen inom Regeringskansliet bedömer jag att tidigast möjliga ikraft- trädandedatum är den 1 januari 2022. Ändringarna ska tillämpas första gången för det beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2021.

När de föreslagna lagändringarna träder i kraft finns det i vissa avseenden behov av övergångsregler. Det gäller i första hand för de expansionsfonder som finns kvar i systemet. Jag har övervägt flera olika alternativ till hur befintliga fonder ska hanteras.

Skatteförenklingsutredningen föreslog att befintliga expansions- fonder skulle omvandlas till den av utredningen föreslagna nya före- tagsfonden. För att undvika återbetalning av expansionsfondsskatt skulle endast 60 procent av expansionsfonden omvandlas. Om 60 pro- cent av expansionsfonden togs upp i inkomstslaget näringsverksamhet skulle det motsvara den samlade skatteeffekt som det skulle innebära att ta upp hela expansionsfonden i inkomstslaget näringsverksamhet och få återbetalning av den betalade expansionsfondsskatten. Jag förslår att expansionsfonden ska ersättas med en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Till skillnad mot den av Skatte- förenklingsutredningen föreslagna företagsfonden är periodiserings- fondsavsättningar inte eviga utan ska återföras senast det tionde be- skattningsåret efter avsättningen. Att omvandla en del av expansions- fonden till en stor periodiseringsfond för införandeåret kan skjuta upp effekterna av upplösningen, men mildrar dem inte. Den likvidi- tetsmässiga påfrestningen på företaget blir lika stor när periodiser- ingsfonden ska återföras. Jag anser därför att Skatteförenklingsut- redningens modell inte bör användas som övergångsregler för mitt förslag.

En annan modell som jag har övervägt är att helt enkelt låta befintliga expansionsfonder leva kvar och återföras enligt det i dag gällande regelverket. Det skulle innebära att de antingen återförs fri- villigt av näringsidkaren eller när kapitalunderlaget minskar. Några nya avsättningar till expansionsfond kan dock inte göras efter ikraft- trädandet. En sådan modell är tilltalande av flera skäl. Förutsättnin- garna för befintliga expansionsfonder ändras inte vilket stärker för- slagets legitimitet, ökar förutsebarheten för de enskilda närings- idkarna och bör medföra att den kritik mot retroaktiv lagstiftning som brukar följa på övergångsregler av detta slag uteblir. Å andra sidan har modellen också enligt min mening flera allvarliga brister.

En uppenbar nackdel är att det skulle innebära att många enskilda näringsidkare kommer att behöva hantera två parallella regelsystem för avsättningar under en lång period. Befintliga expansionsfonder kan i princip behållas under hur lång tid som helst, vilket riskerar att medföra att de med förslaget åsyftade förenklingarna inte kommer att fullt ut realiseras förrän långt efter ikraftträdandet. Eftersom syftet med min utredning främst är att förenkla regelverket anser jag att befintliga expansionsfonder inte bör tillåtas leva kvar tillsammans med nuvarande regelverk.

Jag har också övervägt ett tredje alternativ för hantering av befint- liga expansionsfonder, och det är det alternativ jag slutligen har stannat för. Det innebär att de expansionsfonder som finns vid ikraftträdandet ska återföras till beskattning successivt med minst en tiondel per år under 10 år. Minsta återföringsbelopp bestäms med hänsyn till fondens storlek när de nya reglerna börjar tillämpas. Åter- föringen av befintliga fonder bör ses som en skattemässig justering som görs före årets avsättning till periodiseringsfond och ränteför- delning. Därmed kan effekterna av återföringen mildras genom att det återförda beloppet kan sättas av till periodiseringsfond eller räntefördelas, om näringsidkaren så önskar. Den enskilda närings- idkaren blir också tillgodoförd motsvarande del av den tidigare beta- lade expansionsfondsskatten. Följande exempel kan visa på den sam- mantagna effekten.

Anta att en enskild näringsidkare har 70 000 kronor i expan- sionsfond när bestämmelserna i dess nya lydelse träder i kraft.25

Övergångsbestämmelserna innebär att minst 7 000 kronor ska åter- föras varje år. Vid återföringen återbetalas expansionsfondskatten på 20,6 procent, motsvarande 1 442 kronor. Om inkomsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet beskattas den med 35 procent26_,

motsvarande 2 450 kronor. Netto blir skatten därmed 1 008 kronor.

25 _{Den totala behållningen i expansionsfonderna är cirka 20 miljarder kronor, fördelat på cirka}

380 000 fonder. Den genomsnittliga behållningen är därmed cirka 47 000 kronor. Detta belopp bedöms dock inte vara representativt för de som gör avsättningar till expansionsfond i dag. Den sammanlagda avsättningen till expansionsfond för perioden 2011–2017 var i genomsnitt 220 000 kronor för de som gjorde minst en avsättning. Medianavsättningen var 70 000 kronor. Under antagandet att expansionsfonderna var tomma före 2011 motsvarar avsättningarna under perioden 2011–2017 den totala behållningen i fonden bland de som gör avsättningar. Eftersom de flesta enskilda näringsidkare gör små avsättningar till expansions- fond är bedömningen att medianvärdet är mer representativt än genomsnittet. Samtidigt bör det påminnas om att percentil 99 har avsättningar på över 2 miljoner kronor under den angivna perioden. Expansionsfonderna är således skevt fördelade inom kollektivet.

Om kapitalunderlaget tillåter kan inkomsten räntefördelas, vilket i stället ger en beskattning på 30 procent i inkomstslaget kapital. Netto blir skatten då 658 kronor. Alternativt kan 40 procent (2 800 kronor) sättas av till periodiseringsfond. Resterande 60 procent (4 200 kro- nor) kan tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller ränteför- delas. Eftersom expansionsfondskatten återbetalas på hela beloppet medan endast 60 procent beskattas direkt blir total skatt 28 kronor om beloppet tas ut som inkomst av näringsverksamhet, eller -182 kro- nor om den räntefördelas. Den inkomst som sätts av till periodiser- ingsfond kan sedan räntefördelas eller tas upp som inkomst av näringsverksamhet när den återförs.

Det svagare konjunkturella läge som kan befaras efter utbrottet av covid-19 kan medföra att de enskilda näringsidkarna går med underskott i större utsträckning. En del av de befintliga expansions- fonderna skulle sannolikt kunna kvittas mot dessa underskott även utan att reglerna slopas, och detsamma gäller när fonderna nu måste återföras. Om det bedöms lämpligt för att fullt ut kunna utnyttja underskotten finns det inget som hindrar att en enskild närings- idkare återför expansionsfonden med ett större belopp än en tiondel per år. Den återförda delen av expansionsfonden kan delvis sättas av till periodiseringsfond. Det innebär att beskattningen skjuts på fram- tiden avseende 40 procent av det återförda beloppet, samtidigt som expansionsfondskatten återbetalas. Detta ger en likviditetsförstärk- ning i form av en skattekredit för de företag som har möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond.

Expansionsfonden ska dock återföras direkt i sin helhet om någon sådan omständighet inträffar som enligt gällande rätt (se 34 kap. 16 § IL) innebär att hela fonden ska återföras. Så är fallet om den enskilda näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamheten, om skatt- skyldigheten för näringsverksamheten upphör, om näringsverksam- heten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om den enskilda näringsidkaren är begränsat skattskyldig och dör under beskattningsåret eller försätts i konkurs.

En expansionsfond får enligt dagens regler föras över till någon annan person om förutsättningarna i 34 kap. 18–23 §§ IL är uppfyll- da. Sådana överföringar av kvarvarande expansionsfond bör kunna göras även efter ikraftträdandet. De upphävda bestämmelserna i 34 kap. ska då tillämpas i deras äldre lydelse, före ikraftträdandet.

Detsamma gäller lydelsen av de paragrafer som det hänvisas till i de upphävda paragraferna. En expansionsfond som förs över från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag upphör vid överföringen. Om överföringen inte innebär att fonden upphör inträder den nya innehavaren i den tidigare innehavarens ställning när det gäller den fortsatta återföringen.

Fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska vid avyttring av andelen beräkna omkostnadsbeloppet enligt 50 kap. IL. Vid den beräkningen ska anskaffningsutgiften justeras, bland annat för avdrag och återföring av den beskattade delen av expansionsfonden. Sådan justering bör även göras efter ikraftträdandet, om en andel i ett handelsbolag avyttras innan hela expansionsfonden har återförts. Detta anges i tredje punkten av övergångsbestämmelserna.

Jag har övervägt om det behövs övergångsregler för tidigare gjorda avsättningar till periodiseringsfond när ordningen för de skattemässiga justeringarna nu föreslås ändras. Räntefördelningen föreslås flyttas sist i ordningen vilket innebär att återförda avsätt- ningar till periodiseringsfond kan räntefördelas. Det kan hävdas – när det gäller avsättningar till periodiseringsfond enligt äldre bestäm- melser – att den enskilda näringsidkaren vid tidpunkten för avsätt- ningen har valt att inte räntefördela den inkomst som har satts av. Eftersom valet att inte räntefördela redan har gjorts, borde den en- skilda näringsidkaren inte heller kunna välja att räntefördela vid återföringen. Jag anser dock att en sådan syn på avsättningarna till periodiseringsfond skulle komplicera systemet genom att kräva över- gångsvisa regler om en annan ordning. Det kan dessutom antas att en enskild näringsidkare som valt att inte räntefördela en viss inkomst gör samma val igen om förutsättningarna fortfarande är desamma. Som tidigare har nämnts (se avsnitt 5.6) är en positiv effekt av den nya ordningen att regeringens åtgärder för att mildra konsekvens- erna av utbrottet av covid-19 ytterligare förstärks genom att den extra periodiseringsfondsavsättning som får göras för beskattnings- året 2019 kan räntefördelas när den återförs. Den positiva effekten skulle undanröjas med övergångsbestämmelser av nu diskuterad utformning. Några övergångsregler som undantar tidigare gjorda avsättningar till periodiseringsfond från räntefördelning när de åter- förs föreslås därför inte.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av punkterna 1–4 i övergångs- bestämmelserna.