Tillgångar och skulder i näringsverksamheten

Förslag: Det ska direkt av lagen framgå att det följer av god redo-

visningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till närings- verksamheten.

Kapitalunderlagen ska motsvara verksamhetens beskattade egna kapi- tal. Vid bedömningen av vilka tillgångar och skulder som ska tas med vid beräkningen av kapitalunderlagen är utgångspunkten god redo- visningssed. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om för- enklat årsbokslut ska beakta de tillgångar och skulder som redovisats i bokslutet i enlighet med vad Bokföringsnämnden anser vara god redovisningssed.7

Det framgår emellertid inte uttryckligen av inkomstskattelagens bestämmelser att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksam- het. Den koppling till god redovisningssed som finns i lagen avser periodiseringen av inkomster och utgifter, se 14 kap. 2 § andra stycket IL. Bestämmelsen innebär att det också finns en indirekt koppling till god redovisningssed avseende värderingen av poster i balans- räkningen. Balansräkningens sammansättning när det gäller storleken på de ingående posterna är därmed ytterst bestämd av god redovis- ningssed. När det gäller beskattningstidpunkten finns det också en koppling till räkenskaperna i 14 kap. 4 § IL. Den kopplingen kan ha betydelse vid värderingen av tillgångar och skulder.

Normalt är balansräkningens sammansättning i sig betydelselös för beskattningen av en näringsverksamhet. Den är i huvudsak intressant när det gäller värdeförändringar av de ingående posterna och andra dispositioner som får effekt på det skattemässiga resul- tatet. Transaktioner som bara bokförs över balansräkningen, som t.ex. amortering av skulder, har normalt ingen skattemässig betydelse. Vid

7 _{Bokföringsnämndens vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbok-}

beräkningen av kapitalunderlaget är det dock balansräkningens sam- mansättning som är utgångspunkten.

Tillgångar och skulder som inte räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL påverkar inte beräkningen av kapital- underlagen för räntefördelning och expansionsfond. Det följer direkt av de inledande bestämmelserna i 33 kap. 8 § och 34 kap. 7 § IL, och behöver inte regleras särskilt.

Jag anser att det direkt av lagen bör framgå att god redovis- ningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den kopplingen framgår inte uttryckligen av lagtexten i dag och genom att ange att så är fallet blir det ännu tydligare att även skattemässigt gäller att privata skul- der inte ska hänföras till verksamheten. Några experter, däribland Skatteverket, har framfört att det kan vara riskabelt att lagreglera kopplingen till god redovisningssed eftersom det kan vara svårt att se konsekvenserna. Min uppfattning är dock att eftersom kopp- lingen indirekt finns redan i dag bör risken med att uttryckligen reglera den rimligen inte vara så stor.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av den nya 13 kap. 6 a § IL.

6.2.3 Skattemässiga värden

Av 33 kap. 12 § första stycket IL följer att tillgångarna ska tas upp till skattemässiga värden vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Att den bestämmelsen också gäller vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond följer av 34 kap. 7 § andra stycket IL.

I förarbetena till förlagan till expansionsfonden, den s.k. K-surven, anges följande.8

Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skattemässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar mot en icke skattepliktig uppskrivning av en tillgång. Å andra sidan bör det värde som svarar mot en icke avdragsgill nedskrivning av en tillgång inte minska underlaget. Det innebär knappast någon förenk-

ling att utgå från de bokförda värdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlöpande aktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet med URF anser jag att underlaget för reserven skall vara det beskattade egna kapitalet.

Jag har inte funnit anledning att ändra den utgångspunkten utan den bör alltjämt vara gällande. I den mån det går att tala om ett ”skatte- mässigt” eget kapital, är det således detta värde som ska ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlagen. Som anges ovan följer detta av 33 kap. 12 § första stycket IL för räntefördelningen respek- tive 34 kap. 7 § andra stycket IL för expansionsfonden. Jag lämnar förslag om att 33 kap. 12 § IL ska upphävas (se avsnitt 6.2.7) och den delen som avser skattemässiga värden flyttas därför till 33 kap. 8 § IL avseende räntefördelningen och till 34 kap. 7 § första stycket IL avseende expansionsfonden.

6.2.4 Tidigare års underskott

Förslag: Kapitalunderlaget för expansionsfond ska ökas med under-

skott av näringsverksamheten under det föregående beskattnings- året som inte har dragits av.

Justering av kapitalunderlagen för tidigare års underskott som inte har dragits av bör fortfarande finnas kvar. Ackumulerade underskott är negativt eget kapital som har finansierats på något sätt. Sannolikt har näringsidkaren själv gjort tillskott till verksamheten för att täcka uppkomna underskott. Sådana tillskott bör även fortsättningsvis kunna utgöra underlag för räntefördelning, även för den tid då under- skotten kvarstår.

Till skillnad mot vad som gäller för värderingen av tillgångar och skulder i verksamheten (se avsnitt 6.2.1) bör värderingstidpunkten för ackumulerade underskott inte flyttas fram. Det är således även fortsättningsvis underskotten vid det föregående beskattningsårets utgång som ska påverka kapitalunderlaget för räntefördelning. Detta sammanhänger med att årets resultat inte är slutligen bestämt när årets avdrag för räntefördelning ska beräknas. Även om det sanno- likt är ovanligt att en enskild näringsidkare får göra räntefördelning när det fortfarande finns ackumulerade underskott, kan räntefördel- ningsbelopp ändå beräknas och sparas. Kapitalunderlaget för ränte-

fördelning bör därför även fortsättningsvis ökas med sådana under- skott som inte har dragits av vid utgången av det föregående beskatt- ningsåret.

Vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond anges det inte i lagen vilken tidpunkt som avses när det gäller justering för underskott som inte har dragits av. Eftersom beräkningen ska ske med utgångspunkt i skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det innevarande beskattningsåret får det förstås som att årets resultat också ska beaktas. Detta riskerar dock att leda till ett cirkelresonemang eftersom årets resultat inte är slutligt bestämt när kapitalunderlaget för expansionsfond beräknas. Jag föreslår därför att beräkningen av kapitalunderlagen synkroniseras. Även vid beräk- ningen av kapitalunderlaget för expansionsfond ska det vara under- skott som inte dragits av vid utgången av det föregående beskatt- ningsåret som ska beaktas.

Lagförslaget

Förslaget föranleder ändring av 34 kap. 7 § IL.

6.2.5 Sparat fördelningsbelopp i kapitalunderlaget