Kapitalunderlagen för delägare i handelsbolag

För fysiska personer som är delägare i handelsbolag är det delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen som är utgångspunkten vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansions- fond.

Hur den justerade anskaffningsutgiften beräknas framgår av 50 kap. 2–6 §§ IL. Den består av den ursprungliga anskaffningsutgiften för andelen justerad med ett antal poster. Anskaffningsutgiften ska till exempel ökas med den skattskyldiges tillskott till bolaget, belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster samt den beskattade delen av den skattskyldiges avsättningar till expansionsfond. På motsvarande sätt ska anskaffningsutgiften minskas med uttag som den skattskyldige gjort, underskott som dragits av samt den beskattade delen av återförda expansionsfonder.

Beräkningsmodellen väcker ett antal frågeställningar. Som tidigare angetts ska tillgångarna värderas till skattemässiga värden vid beräk- ning av kapitalunderlagen, underlagen ska utgöras av ”beskattat eget kapital”. En första fråga som uppkommer är om det över huvud taget är möjligt att tala om ett beskattat eget kapital i ett handelsbolag som inte är skattesubjekt.

I någon mån är det korrekt att den justerade anskaffningsutgiften motsvarar delägarens beskattade egna kapital i handelsbolaget. Men den justerade anskaffningsutgiften innehåller också andra kompo- nenter. Den anskaffningskostnad som delägaren haft för att förvärva andelen i handelsbolag motsvarar inte alltid det substansvärde som belöper på andelen utan kan vara både högre och lägre. Uppskattade värden av framtida intäkter och andra händelser kan medföra att den som förvärvar en andel är beredd att betala mer eller mindre än substansvärdet. Eftersom anskaffningskostnaden kan ses som satsat kapital är det möjligen förenligt med syftet bakom räntefördelnin- gen att sådana värden ingår i kapitalunderlaget. Det är dock mer tveksamt när det gäller expansionsfonden, som ju ska möjliggöra enkelbeskattning av kvarhållet arbetande kapital i bolaget. Vad del- ägaren betalat för andelen kan ha en svag koppling till storleken på det förvärvade arbetande kapitalet.

En annan reflektion är att den justerade anskaffningsutgiften ska ökas med den beskattade delen av expansionsfonden vid en avsätt- ning och minskas med samma del vid en återföring. För delägare i

handelsbolag får alltså den beskattade delen av expansionsfonden ingå i kapitalunderlaget för expansionsfond (gäller dock inte för årets avsättning). Existerande fond bidrar med andra ord till att högre avsättningar kan göras under nästa beskattningsår. Detta trots att en delägares avsättning till expansionsfond rimligen har mycket lite att göra med dennes andel av kvarhållet arbetande kapital i han- delsbolaget. Det rimliga vore att en delägares skattemässiga juster- ingar inte påverkar kapitalunderlaget för räntefördelning eller expan- sionsfond. Sådana avsättningar får i stället effekt på efterkommande skattemässiga justeringar genom att årets överskott minskar.

Med beaktande av syftena med kapitalunderlagen för räntefördel- ning och expansionsfond vore det mer lämpligt att beräkningen av dessa underlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag utgick från delägarens kapitalkonto i bolaget. Kapitalkontot ska spegla delägarens behållning av förmögenheten i handelsbolaget. Kapital- kontot påverkas av insättningar och uttag samt delägarens andel av överskott och underskott i bolaget. Det påverkas dock inte av del- ägarens skattemässiga justeringar av det tilldelade resultatet eller av delägarens anskaffningsutgift för andelen.

Med detta sagt har jag av två skäl beslutat att inte lämna något förslag på området. För det första ingår inte beskattningen av del- ägare i handelsbolag i mitt uppdrag enligt direktivet. De ändringar som ändå föreslås för denna grupp har mer karaktären av följdänd- ringar. För det andra är den tid som jag har tilldelats för delbetänk- andet allt för kort för att möjliggöra analyser av frågor som endast tangerar uppdraget. Det gäller särskilt avseende sådana komplicerade frågor som att analysera de olika komponenterna i den justerade anskaffningsutgiften för andelar i handelsbolag. Trots att inga för- slag lämnas vill jag lyfta fram problematiken med förhoppningen att dessa frågor kommer att utredas grundligt i en annan ordning, möj- ligen av en kommande förenklingsutredning med fokus på beskatt- ning av handelsbolagen och dess delägare.

6.3

Tillämpningsgränsen för räntefördelning

Förslag: Beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas. Be-

loppsgränsen för negativ räntefördelning ändras till -100 000 kro- nor.

I dag är beloppsgränserna för negativ och positiv räntefördelning ±50 000 kronor. Det innebär att positiv räntefördelning inte får göras om kapitalunderlaget är 50 000 kronor eller mindre, och negativ ränte- fördelning inte behöver göras om kapitalunderlaget är -50 000 kro- nor eller större.

Positiv räntefördelning är frivillig att göra. Principiellt bör ett fördelningsbelopp kunna beräknas även på små kapitalunderlag. För enskilda näringsidkare med nystartad verksamhet eller verksamhet i mindre skala kan det finnas ett värde i att ha möjligheten att bygga upp ett sparat fördelningsbelopp även under år när kapitalunderlaget är litet. Om den enskilda näringsidkaren vill ta på sig den administra- tiva bördan som det innebär att beräkna kapitalunderlaget och det för räntefördelning justerade resultatet bör den möjligheten finnas. Jag föreslår därför att beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas.

Under utredningens arbete med analysen har det framkommit att det finns ett antal enskilda näringsidkare som gör positiv ränte- fördelning trots att de har så låga inkomster att de objektivt inte tjänar på att flytta beskattningsunderlag från inkomstslaget närings- verksamhet till kapital. Jag har därför funderat på om beloppsgränsen för räntefördelning borde ändras så att den hamnar på en nivå som hindrar personer från att göra oförmånliga val. Frågan tangerar den mycket större frågan om i vilken utsträckning det är skattesystemets uppgift att styra personer mot rationella val. Jag anser att systemet inte bör ha den uppgiften i detta fall. Dessutom kan ett val som är rationellt för en person framstå som orimligt för någon annan. Det har att göra med att personer värderar de ingående komponenterna olika och därför kommer till olika slutsatser. Slutligen bör det fram- hållas att om det ska finnas en beloppsgräns för räntefördelning som styr mot rationella ekonomiska val, borde gränsen relatera till resul- tatet i stället för till kapitalunderlaget.

Som anges inledningsvis i detta kapitel var min initiala uppfatt- ning att även det alternativa förslagspaketet skulle innehålla förslag om att slopa den negativa räntefördelningen. Efter närmare överväg- ande lämnar jag inte något sådant förslag. Det finns därför anledning att överväga om tillämpningsgränsen för den negativa räntefördel- ningen på -50 000 kronor ska behållas eller ändras till ett annat belopp. Den negativa räntefördelningen är tvingande och det är därför rim-

underlag. Utan en beloppsgräns skulle näringsidkare som inte vill binda kapital i verksamheten – och därför inte är intresserade av att göra positiv räntefördelning – ändå vara tvungna att säkerställa att kapitalunderlaget inte blir negativt för enstaka år. Jag anser att belopps- gränsen för negativ räntefördelning åtminstone bör ändras i takt med den inkomstutveckling som skett sedan 1990-talet. Beloppsgränsen bör därmed bestämmas till -100 000 kronor.

Lagförslaget