Avsättningar

Första gången som avsättningar förekom i lagstiftningssammanhang var i SOU 1967:49. Denna utredning blev aldrig någon lag men påverkade delvis bokföringslagen (1976:125). Dock intogs i denna lag inga specifika bestäm- melser om avsättningar. I 1976 års ABL fanns inte heller avsättningar med i uppställningsschemat för balansräkningen. Det var först i samband med tillkomsten av ÅRL som avsättningar reglerades och ytterligare vägledning kom genom Redovisningsrådets rekommendation nummer 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar.

I förarbeten till ÅRL anges att det är svårt att precisera en gräns mellan skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser, varför varje förpliktelse måste bedömas var för sig. Utgångspunkten ska vara att alla åtaganden som kan medföra en belastning på företagens tillgångar måste framgå av balansräkningen som avsättning eller som ansvarsförbindelse inom linjen. Som ytterligare exempel på åtaganden att redovisa inom linjen nämns förpliktelser härrörande från återköpstransaktioner. ÅRL och IFRS skiljer idag på tre typer av framtida ekonomiska förpliktelser, nämligen skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser (eventualförpliktelser).

Problemen med redovisning av avsättningar är att ange när en avsättning ska redovisas, till vilket belopp samt vilken information som ska lämnas.

Reglerna ska helst vara utformade på ett sådant sätt att de förhindrar allt för stora avsättningar och samtidigt gör att erforderliga avsättningar kommer till stånd. I utredning till ÅRL (SOU 1994:17) sker en hänvisning till IAS 10 Contingencies and Events Occuring after the Balance Sheet Date som då bland annat behandlade redovisning av avsättningar och eventual- förpliktelser. IAS 10 godkändes för publicering 1978 och var starkt påverkad av FASBs FAS 5 Accounting for Contingencies som utfärdades 1975.

Redan här infördes kriterier om sannolikt utflöde och att en tillförlitlig uppskattning av beloppet kunde göras. Generella reserver för ospecificerade risker etc. fick inte förekomma.

Enligt Rundfelt (1996) var avsättningar för framtida utgifter ett område där skillnaden mellan den kontinentaleuropeiska, försiktighetsbaserade redovisningstraditionen och den kapitalmarknadsorienterade, kanska redovisningstraditionen var särskilt framträdande. Den angloameri-kanska kritiken framhävde risken med att bygga upp dolda reserver och kritiken riktades bland annat till tyska företag som bedömdes ha gjort särskilt stora avsättningar. Svårigheten att dra en gräns för när avsättning ska ske och inte har även lett till att bland annat amerikanska företag gjort stora avsättningar i samband med omstruktureringar, så kallade big baths.

Sådana avsättningar kan ha fått till följd att resultaten åren närmast efter avsättningen förbättras på ett missvisande sätt, genom att avsättningen även omfattade andra kostnader i företaget.

Enligt ÅRL ska som avsättning redovisas sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret, eller till tidigare räkenskapsår, och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst, men ovissa till belopp eller avseende den tidpunkt då de ska infrias. Detta på grund av tvingande regel i EUs direktiv. Sverige valde att enbart införa krav på avsättningar mot tredje man, trots att direktivet tillät även avsättningar för till exempel stora och återkommande underhållskostnader. De avsättningar som tillåts i ÅRL

ska täcka sannolika förluster som uppstår till följd av ännu ej avslutade transaktioner och sannolika skulder. Kravet är också att det finns ett samband med tredje man, till exempel ett rättsligt förfarande. Avsättningen ska enbart täcka kostnader, inte förluster och skulder. Det framförs dock i förarbeten att det är en svår gränsdragning mellan avsättningar och skulder.

När det gäller avsättningar är det fråga om utgifter som hör till det aktuella räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som är klart bestämda samt att de på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men obestämda avseende belopp eller tidpunkt för reglering. Enligt grundlägg-ande principer ska även händelser efter balansdagen beaktas. Utöver att skulder eller avsättningar ska redovisas i balansräkningen krävs det även att ansvarsförbindelser redovisas inom linjen. Avsättningar får inte användas för att justera tillgångars värde. Värdejusteringar i form av avskrivningar och nedskrivningar ska minska tillgångens värde och får inte ske genom avsättningar på balansräkningens passivsida (prop. 1995/96:10).

IAS 37 sätter upp tre kriterier för om och när en avsättning ska redo- visas och det krävs att samtliga kriterier är uppfyllda. För det första måste företaget ha en befintlig, legal eller informell, förpliktelse som en följd av inträffad händelse. För det andra ska det vara sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera åtagandet och för det tredje ska en tillförlitlig uppskattning av beloppet kunna göras. Dessa kriterier utvecklas ytterligare i standarden. Bland annat anges att företaget ska ha ett befintligt åtagande mot utomstående part. Det finns dock inget krav på att den utom-stående parten måste kunna definieras, utomutom-stående part kan alltså utgöras av allmänheten. Det framgår att avsättning inte får ske för framtida utgifter i form av reparations- och underhållskostnader. Avsättning ska inte heller ske för framtida förluster i rörelsen. Standarden anger ytterligare vägledning för vissa typer av avsättningar, nämligen framtida rörelseförluster, förlust-kontrakt samt omstruktureringar. Avsättningen ska redovisas till det belopp som är den bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen vid rapportperiodens slut.

Utifrån grundläggande principer inom redovisningen är det både match- ningsprincipen och försiktighetsprincipen som kommer till uttryck vid redo-visning av avsättning. som exempel kan nämnas att avsättning för garantier ska redovisas i samma period som varan säljs, det vill säga att kostnader hänförliga till transaktionen – inklusive garanti – redovisas i samma period som intäkten för varuförsäljningen. I vissa fall finns inga inkomster relaterade till de framtida utgifterna, till exempel förlustkontrakt, och då redovisas avsättningen i princip så fort man har ett kontrakt där företagets ound-vikliga utgifter för att uppfylla sina förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna av detta. Detta är uttryck för försiktig redovisning och försiktighetsprincipen.

Innan IAS 37 trädde i kraft, och även RR 16, gjordes avsättningar i större utsträckning än vad som nu tillåts. Avsättningar skedde då för en rad framtida utgifter, vilket stramades upp genom IAS 37 och RR 16. Före IAS 37 ansågs avsättningar och dolda reserver vara ett styrketecken, en syn som sedan förändrades till att man istället anade viss misstänksamhet.

Detta berodde bland annat på att reglerna under lång tid var oklara, varför avsättningar skedde trots att det stred mot skulddefinitionen i Föreställnings- ramen. Ytterligare en orsak till att avsättningar skapar problem är att informationen ofta är knapphändig och att det krävs mycket bedömningar (Rundfelt, 1997b).

IAS 37 innebar ett stort skifte jämfört med tidigare tillämpad praxis i många länder. Skiftet innebar en omställning och ytterligare ett steg från resultat- orienterat synsätt, som var dominerande i många Europeiska länder, mot det balansorienterade synsättet, se mer om detta i avsnitt 5.4 Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter ovan. Kriterierna i IAS 37 skulle förhindra den överdrivna försiktighet som tillämpades i Europa. Överdriven försiktighet avseende redovisning av avsättning tillämpades ofta i vinstutjämningssyfte och andra former av earnings management.

Diskussionen som fördes när IAS 37 togs fram visade på att skulddefini-tionen i Föreställningsramen fick genomgripande genomslag, även om detta stred mot då rådande praxis i många länder (Camfferman & Zeff, 2007).

Precis som för intäkter finns även för avsättningar rättsfall på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning, där god redovisningssed i det enskilda fallet måste bedömas för att man ska kunna ta ställning till beskattningen. Detta medför att skattedomstolar uttolkar vad som är god redovisningssed. Som exempel kan nämnas ett rättsfall från 1992 (RÅ 1992 ref. 44) som avsåg AB Volvo och en avsättning de gjort i räkenskaperna år 1982. Avsättningen som det tvistades om avsåg en speciell garantikampanj som avsåg produktansvar utöver ordinarie fabriksgaranti. Frågan var i första hand en fråga om tolkning av skattelag och en bedömning av om denna typ av avsättning föll under särskilda bestämmelser i skattelag.

Högsta förvaltningsdomstolen, dåvarande Regeringsrätten, kom fram till att denna typ av avsättning inte reglerades separat i skattelag, utan utgjorde en sambandsfråga där den goda redovisningsseden styrde beskattningen.

I målet hade sakkunnig på redovisningsområdet yttrat sig och det hade även inhämtats yttrande från BFN. Regeringsrätten konstaterade i enlighet med detta att avsättningen var förenlig med god redovisningssed, varför avdrag även skulle erhållas skattemässigt (RÅ 1992 ref. 44). Detta är ett exempel på hur skattedomstol tolkar den goda redovisningsseden i en prejudiciell fråga där domstolen måste studera ett annat område, redovisning, för att komma fram till hur beskattning ska ske. Sådana typer av avgöranden påverkar indirekt utvecklingen av den goda redovisningsseden. För översikt över rättsfall, se till exempel Knutsson et al. (2012).

6.3 Sammanfattning

Intäkter och avsättningar är två redovisningsområden som länge var oreglerade i Sverige. När bestämmelser togs in i lag och kompletterande normgivning var dessa bestämmelser starkt influerade av internationella normer och internationell praxis. Vissa grundläggande principer har funnits som varit avgörande för hur intäkter och avsättningar ska redovisas.

Dessa principer har framförallt varit försiktighetsprincipen och matchnings- principen.

Med tanke på sambandet mellan redovisning och beskattning i Sverige har även rättsfall i skattemål, där god redovisningssed är avgörande för beskattningen, spelat en stor roll för hur praxis utvecklats avseende redovis-ning av intäkter och avsättredovis-ningar.

DEL ?

XX

DEL III

METOD

DEL III METOD

Metodologi handlar enligt Silverman (2006) om det generella och berör ställningstaganden avseende hur man går till väga för att studera fenomenet i fråga, till exempel val av fall, val av metoder och val av form för att analysera data. Metod handlar om de specifika tekniker som används för att samla in data (Silverman, 2006). Metodologi och metod kan inte vara rätt eller fel utan snarare mer eller mindre användbar. Det är därför viktigt att argumentera för och motivera de val som gjorts i studien (Paulsson Frenckner, 1986; Silverman, 2006).

Detta kapitel redogör för de metodologiska och metodmässiga utgångs-punkter som använts vid insamlande och analys av data i syfte att öka studiens trovärdighet.

Forskningsfrågan har undersökts genom två typer av studier, en års- redovisningsstudie och en intervjustudie. Nedan förklaras hur dessa studier genomförts, motivering till gjorda val samt metod för analys. Slutligen diskuteras studiens trovärdighet.

7.