3.1 Fokus
Utifrån ovanstående bakgrund kan det konstateras att det finns ett behov av harmoniserade redovisningsnormer, bland annat i syfte att skapa bättre jämförbarhet och transparens mellan företags finansiella rapporter. Ett stort steg i harmoniseringsarbetet har tagits i Europa genom införande av de redovisningsrättsliga direktiven och IAS-förordningen. Dock visar IASB, studier från EU samt tidigare forskning på vissa problem när det gäller att uppnå målen med harmoniserade redovisningsnormer. Tidigare studier visar bland annat att det finns svårigheter med den faktiska harmoniseringen, det vill säga harmonisering i praktiken.
Ovan har beskrivits att det finns tidigare studier som visar att förståelse av redovisning är en viktig förutsättning för att uppnå enhetlig tillämpning och att olika förståelse, brist i förståelse etc. påverkar hur individer tillämpar IFRS. Dessa studier har inte gett någon entydig definition, vare sig av enhetlig tillämpning eller av förståelsebegreppet. Studierna har inte heller genomförts inne i företag och man har därför inte kunnat se vilka faktorer som påverkar den praktiska tillämpningen och vilken roll förståelse av redovisning då spelar.
Från min egen praktiska erfarenhet som redovisningsspecialist har jag ofta stött på situationer där individer som deltar i beslut gällande redovisnings-frågor uppvisar olika förståelse av redovisning, vilket i sin tur leder till att likartade ekonomiska händelser avspeglas på olika sätt i redovisningen.
Detta visar sig både inom och mellan företag, eftersom förståelsen varierar mellan individer. Vilken förståelse individen har visar sig genom de argument som används för att komma till en viss redovisningslösning. I många fall hänvisas till exempel till skatteregler trots att det är koncernredovisningen som avses. I andra fall kan det handla om strikt försiktighet och tryggheten att använda tidigare tillämpade normer etc.
För att uppnå enhetlig tillämpning krävs det att likartade transaktioner avspeglas på ett likartat sätt och så som normgivaren tänkt sig. Det finns studier som bland annat undersökt hur redovisningsstandarder tillämpas och som anger att enhetlig tillämpning inte alltid uppnås mellan företag, trots att samma redovisningsnormer tillämpas. Tidigare studier har fram-förallt genom statistiska metoder undersökt de facto-harmonisering såväl inom som mellan länder, vid en tidpunkt och över tid (se till exempel Aisbitt,
2001; Archer et al., 1995; Canibano & Mora, 2000; Pierce & Weetman, 2002; van der Tas, 1988; 1992). Det finns även kvantitativa studier som fokuserar på redovisningsval och som visar att företagsledningen har incitament som leder till att redovisningsnormer tillämpas på ett visst sätt.
Det rör sig då om aktiva val från företagsledningens sida utifrån redovis-ningens koppling till bonussystem, låneavtal etc.
Det som i stor utsträckning saknas i litteraturen är kvalitativa studier som inriktar sig på enskilda företag, där företagets situation undersöks med kvalitativ metod i syfte att söka förklaringar till varför det ser ut som det gör och vad det är som påverkar den faktiska tillämpningen av normer. Enligt Brüggemann et al. (2013) behövs mer empirisk forskning med avseende på målet med ökad jämförbarhet och transparens, i syfte att visa om dessa mål uppnåtts eller inte. När det gäller målen om effektivare kapitalmarknad och makroekonomiska mål finns ett större antal studier. Såväl Aisbitt (2001) som Hjelström och Schuster (2011) visar att det finns ett behov av kvalitativa studier som även kan förklara varför det ser ut på ett visst sätt, inte bara att det ser ut på ett visst sätt. De bedömningar som måste göras av individer inne i förtaget när en transaktion ska avspeglas av såväl transaktionen som redovisningsstandarden, fångas inte heller alltid upp av kvantitativa studier.
Kvalitativa studier skulle därför vara ett bra komplement och en utvidgning av tidigare studier.
Jorissen och Otley (2010) framför att det finns fördelar med kvantitativa studier eftersom de medför en generaliserbarhet. Generaliserbarheten sker dock på bekostnad av förståelse av det som ska avspeglas i redovisningen och vad som påverkar redovisningen i det enskilda fallet. Även Cole et al.
(2013) påtalar behovet av att komma in i företaget för att få reda på infor-mation som kan komplettera kvalitativa studier. Brown och Tarca (2012) lämnar som förslag till fortsatt forskning att undersöka förståelse av IFRS i praktiken, för att skapa en bättre förståelse av de institutionella förhål-landen som råder där IFRS tillämpas. Det har nämligen riktats viss kritik mot tidigare studier som visar att en och samma standard inte tillämpas konsekvent på liknande transaktioner. Kritiken riktas mot att inte tillräck-ligt likartade transaktioner studeras eftersom företag som verkar i olika branscher jämförs (Guenther, 2005; Holthausen, 2003; Leuz, 2003).
Jafaar och McLeay (2007) varnar för att tidigare studier som studerat redovisningspraxis inte fångar upp att olikheter i praxis inom eller mellan länder kan förklaras av olikheter i den underliggande ekonomiska transaktionen. De menar att det därför inte behöver vara olikheter i redovisningspraxis som hämmar jämförbarheten, utan det kan snarare vara olikheter i underliggande transaktion.
Cole et al. (2013) anser att det är svårt att förstå vad orsakerna till olika redovisning består i genom tidigare genomförda studier och att det finns behov av forskning som går in i ett företag i syfte att förklara detta. Tidigare studier har inte gått in på djupet på enskilda redovisningsområden, vare sig avseende de transaktioner som sker i företaget eller de normer som är gällande för respektive redovisningsområde.
Harmonisering av redovisningsnormer och den faktiska tillämpningen av dem kan diskuteras på olika nivåer, inom och mellan företag, koncerner och länder. Enhetlig tillämpning är ett problem även inom en koncern, framförallt i de fall då det finns dotterföretag i olika delar av världen. När koncernredovisningen ska upprättas krävs det att IFRS tillämpas på liknande sätt på alla transaktioner inom koncernen och att moderföretag, dotterföretag, intresseföretag samt joint ventures därmed tillämpar IFRS på ett enhetligt sätt.
Genom att ”gå in i” företag i en koncern undersöks i denna studie hur tillämpning sker och varför en viss tillämpning sker inom en koncern i syfte att identifiera vilka faktorer som påverkar den praktiska tillämpningen.
Fokus i studien är alltså att undersöka vilka faktorer som påverkar tillämpning av redovisningsnormer inom en koncern. Detta studeras dels över tid – genom en årsredovisningsstudie – för att se hur ett förtaget lever upp till ändrade normer över tid, dels genom en intervjustudie inom samma koncern för att undersöka vilken förståelse individerna har av redovisning.
I tidigare studier har det konstaterats att invanda mönster och tidigare tillämpade normer i hög grad styr nuvarande tillämpning. Därför har en årsredovisningsstudie genomförts i syfte att förstå sammanhang av dagens förståelse. Erfarenheter har byggts upp över tid och det är därför viktigt att studera den historiska utvecklingen för att förstå nuvarande tillämpning.
Marton och Booth (2000) menar att hur man löser ett problem åter-speglas av den förståelse individen har av det aktuella fenomenet. När en individ stöter på ett redovisningsproblem som ska lösas finns det ett slags samband mellan hur individen förstår problemet och hur individen förstår de fenomen som är relevanta för förståelsen av problemet. Eftersom det är individerna som tolkar och tillämpar en redovisningsnorm i praktiken är det viktigt få fram individers förståelse av redovisning.
Figur 3.1 visar studiens fokus. Utgångspunkten är att harmoniseringsdis-kursen delas in i två delar och att studiens fokus är på en av dessa delar – harmonisering i praktiken. Inne i ett företag är det individer som tillämpar redovisningsnormer och det är dessa individer som fattar beslut i redovis-ningsfrågor.
a) Formell harmonisering, de jure b) Harmonisering i praktiken, de facto
Figur 3.1 Harmoniseringsdiskurs och studiens fokus.
I samband med att en ekonomisk händelse inträffar i företaget finns ett antal steg innan den finansiella informationen når användaren. Figur 3.2 åskådliggör processen av hur en transaktion uppstår i ett företag för att sedan avspeglas i redovisningen, vilket leder till publicering av en finansiell rapport som når användarna. I samtliga led i denna process är det olika fak-torer som påverkar transaktionens upplägg, framtagande av de normer som ska tillämpas, hur normer tillämpas, hur redovisningspraxis växer fram och hur användare tar till sig den finansiella informationen. Denna studie inriktar sig på redovisare som tillämpar normerna, vilka på engelska benämns preparers eller producers.
- Hur sker tillämpning?
- Vad påverkar tillämpning?
· Individers förståelse?
Individer som tillämpar normerna a)
b)
NORMER NORMER
ÅRSREDOVISNING
Figur 3.2 Modell för redovisningsprocessen. (Bearbetning av Bohlin, 1987; Mellemvik et al., 2005)
I denna studie har alltså en årsredovisningsstudie respektive en intervjustudie genomförts. Företaget i studien är ett multinationellt företag, Volvo8, och avgränsning har skett till segmentet Lastbilar, även benämnt Lastvagnar i vissa sammanhang, som har likartade transaktioner världen över. Genom att gå in i företag i en koncern för att undersöka tillämpning av normer har två redovisningsområden valts ut, intäkter och avsättningar. Dessa två områden har funnits under längre tid inom Volvo, varför det går att följa tillämpning över tid. Dessutom krävs det att bedömningar görs när en transaktion ska avspeglas i redovisningen och relevant standard ska tillämpas. Dessa standarder bygger även på vissa principer och innehåller inte så mycket av detaljerade regler. För motiv till val av företag och redovisningsområden, se Del III Metod.
Bidraget med denna studie, jämfört med tidigare studier som också bland annat studerat vad som påverkar olika redovisningsval, är att i denna studie är fokus på företag inom en enda koncern. Genom att begränsa studien till företag inom en koncern identifieras faktorer som påverkar tillämpning av redovisningsnormer, med fokus på hur individers förståelse av redovisning påverkar tillämpning av normerna och vilken betydelse förståelse av redovisning därför har för enhetlig tillämpning av harmoniserade redovis-ningsnormer. För ytterligare beskrivning av studiens bidrag, se kapitel 13 Diskussion och bidrag.
För att identifiera individers förståelse av redovisning har de flesta varia-tioner mellan individer varit konstanta, såsom koncerntillhörighet, bransch, segment, typ av transaktion, redovisningsregler och redovisningsområde samt att individerna ska delta i beslut avseende redovisning. Det som varierat mellan individerna är enbart deras geografiska placering samt individernas nivå av redovisningsansvar inom Volvo. Detta i syfte att
8. Med Volvo avses genomgående i avhandlingen hela Volvokoncernen. Ibland används även termen Volvokoncernen och då avses samma sak, det vill säga hela Volvokoncernen åsyftas.
Om moderbolaget åsyftas benämns det AB Volvo eller moderbolaget och om dotterföretag åsyftas används benämningen dotterföretag inom Volvo eller enbart dotterföretag.
Ekonomisk händelse
Redovisare som tillämpar redovisningsnormer
Redovisningspraktik (finansiella rapporter)
Användare av finansiell information
identifiera variation av förståelse av redovisning och säkerställa att det är förståelse av redovisning som varierar och inget annat. För ytterligare beskrivning, se Del III Metod.
3.2 Syfte
Studiens fokus är att visa hur harmoniserade redovisningsnormer tillämpas i praktiken och vilka faktorer som påverkar tillämpningen.
Syftet är att identifiera faktorer som påverkar tillämpning av harmoni- serade redovisningsnormer, med fokus på hur förståelse av redovis-ning påverkar tillämpredovis-ningen och hur förståelsebegreppet förhåller sig till övriga faktorer.
Hur verksamheten avspeglas styrs av gällande redovisningsnormer och hur de tillämpas av individer i praktiken. Syftet i denna studie uppnås genom en årsredovisningsstudie och en intervjustudie, där årsredovis-ningsstudien syftar till att identifiera faktorer som kommer till uttryck i offentligt avlämnad finansiell information medan intervjustudien syftar till att komma bakom det som presenteras i årsredovisningarna och därigenom identifiera vilka kvalitativt skilda sätt det finns att se på redovisning inom Volvo. Årsredovisningen är resultatet av det som individerna upprättar och det är genom företags finansiella information samt genom individer som arbetar med tillämpning av redovisningsnormer som den praktiska tillämpningen kan förstås.
3.3 Forskningsfråga
För att uppnå syftet har följande forskningsfråga besvarats:
Vilka faktorer påverkar tillämpningen av harmoniserade redovisnings-normer och hur varierar förståelse9 av redovisning mellan individer, det vill säga vilka kvalitativt skilda sätt10 finns det att se på redovisning?
9. Termen förståelse kan ha olika betydelser i olika sammanhang och inom olika discipliner.
I denna studie används termen förståelse med följande innebörd: individers syn på, tankar om, idéer om, föreställning av eller uppfattning av något, hur en individ erfar något samt vad de lägger för innebörd i ett visst fenomen. Det handlar alltså inte enbart om att förstå vad utan även varför. I Del III Metod presenteras bland annat vilken metod som använts för analys av intervjuerna, nämligen fenomenografi – en inriktning inom kvalitativ metod.
Inom fenomenografin används oftast termerna uppfattning, sätt att förstå och sätt att begripa.
I studien används termerna förståelse eller uppfattning synonymt, vilket motsvarar engelskans term conception.
10. Med "kvalitativt skilda sätt" avses skillnader mellan sätt att uppfatta/förstå det studerade fenomenet.
3.4 Disposition
Utöver denna inledande del består avhandlingen av ytterligare fyra delar som har följande innehåll.
Del II Tidigare studier och normer. Denna del består av tre kapitel. I det första kapitlet, kapitel 4, redogörs för tidigare studier avseende harmonisering av redovisningsnormer samt vilka svårigheter som kan infinna sig när harmoniserade normer ska tillämpas i praktiken. I kapitel 5 redogörs för hur redovisningsnormgivningen ser ut och har sett ut ur ett svenskt, europeiskt och globalt perspektiv. Slutligen redogörs i kapitel 6 för hur utvecklingen av redovisningsnormgivningen sett ut för de redovisningsområden som studien fokuserar på, intäkter och avsättningar.
Del III Metod. Denna del beskriver genomförande av årsredovisningsstudien samt genomförande av intervjustudien. Här beskrivs och motiveras gjorda val samt metod för analys av årsredovisningsstudien och intervjustudien.
Slutligen diskuteras studiens trovärdighet.
Del IV Resultat och analys. Denna del innehåller resultat och analys av genomförd årsredovisningsstudie och intervjustudie. Delen består av tre kapitel. Kapitel 8 och 9 är resultat av årsredovisningsstudien, medan kapitel 10 är resultat av intervjustudien.
Kapitel 8, Volvokoncernen, innehåller en allmän beskrivning av utvecklingen av hela Volvokoncernen och mer specifikt av segmentet Lastbilar, vilket är det segment som studien avgränsats till. Vidare följer en beskrivning av utvecklingen av tillämpade redovisningsprinciper.
Kapitel 9, Intäkter och avsättningar i Volvo, beskriver hur Volvo redovisar de intäkter och avsättningar som ingår i studien. Beskrivningen sker utifrån de transaktioner som förekommer inom Volvos segment Lastbilar. En tillbakablick har gjorts genom årsredovisningsstudien för att förstå hur trans-aktioner och redovisningen av dem har utvecklats över tid, i takt med att verksamheten förändrats och nya redovisningsnormer blivit gällande.
Kapitel 10, Intervjuer, innehåller resultat och analys av intervjustudien.
Del V Sammanfattande analys, slutsatser, diskussion, bidrag och fortsatt forskning. Detta är studiens avslutande del som består av fyra kapitel.
I kapitel 11 finns en sammanfattande analys av årsredovisningsstudien och intervjustudien i relation till kunskapsfält från tidigare studier.
I kapitel 12 sammanfattas studiens slutsatser. Kapitel 13 omfattar en avslutande diskussion och studiens bidrag. Det avslutande kapitel 14 tar upp förslag till fortsatt forskning.