Internationell klassificering

Varje lands redovisningsnormer är ett resultat av ett samspel mellan olika faktorer såsom ekonomiska, historiska, institutionella och kulturella.

Tidigare forskning (se till exempel Ball et al., 2000; Ball, 2006; Leuz, 2010;

Nobes, 2006; 2013; Soderstrom & Sun, 2007; Wysocki, 2011) visar bland annat att följande områden kan påverka såväl utformningen av redovis- ningsnormer som tillämpningen av dem:

• kultur

• ekonomisk utveckling

• legalt system

• statlig kontra privat reglering

• statligt kontra privat ägande

• typ av finansiering

• politiskt system

• skattesystem

• utbildningssystem

• kunskapsnivå bland de som reglerar och de som producerar redovisning

• yrkeskåren i form av revisorer och redovisare

• tillsyn

• redovisningsteori

• branschtillhörighet

• företagsspecifika faktorer

• finansiella kriser

• inflation

Ett sätt att analysera hur redovisning ser ut i olika länder är att klassificera länder i olika grupper utifrån likheter och olikheter i redovisningen, med ovanstående faktorer som grund. Klassificering av länder i olika grupper kan bland annat underlätta förståelsen av de problem som hör samman med de jure- och de facto-harmonisering. Olika metoder har tillämpats i olika studier som syftar till att klassificera olika länder. Bland annat har Hofstede (1980; 1982; 1984) och Gray (1988) genomfört deduktiva studier i syfte att gruppera länder efter olika kulturella områden.

Även induktiva studier har genomförts för att klassificera länders reglering och praxis utifrån olika faktorer (se till exempel AAA, 1977; d’Arcy, 2001;

Frank, 1979; Nair & Frank, 1980; Nobes, 1998b; Zeff, 1971). Ytterligare klassificeringar har skett av Nobes i flera studier. Nobes har utfört en mer hypotetisk klassificering jämfört med andra deduktiva och induktiva studier.

Nobes (1983) kritiserar den tidigare empiriska klassificeringen, bland annat på grund av oklarheter kring vad det är som klassificerats, avsaknad av modeller som man kan jämföra det statistiska materialet med, brist på hierarki vad gäller omfattningen av skillnaden mellan länder samt bristfälliga bedömningar avseende viktiga särskiljande faktorer.

Nobes (1983) kritiserar därmed såväl data som metodval i dessa studier. På grund av dessa brister ansåg Nobes att det fanns ett behov som baserades på utveckling av redovisningspraxis och på variabler vilka har orsakat skill-nader mellan olika praxis. Modellen publicerades första gången 1980 och har utvecklats sedan dess. Klassificeringen visar olika faktorer som styr hur länder klassificeras. Det som är intressant för studien i denna avhandling är dock inte vilken kategori det ena eller andra landet anses tillhöra, utan istället de faktorer som identifierats i tidigare studier och som anses påverka utvecklingen av redovisningspraxis – och som därmed skulle kunna förklara vad som påverkar den praktiska tillämpningen i företag.

Ytterligare kritik som framförts av till exempel Roberts (1995) är att klassi-ficeringen utgår från att ett land tillhör en kategori, trots att praxis kan variera inom ett land. Praxis kan variera inom ett land på grund av att olika redovisning tillämpas av olika företag, till exempel på grund av deras stor-lek, samt att olika regelverk tillämpas av olika företag. Författaren menar även att praxis kan variera inom landet på grund av att de individer som upprättar den finansiella informationen är olika. Det ska dessutom tilläggas att studier avseende klassificering av länder genomförts då det förelåg olika grad av harmoniserade normer. Nobes (2013) anser dock att hans klassi-ficering bibehålls även efter införandet av IFRS.

Nobes sätt att klassificera länder har utvecklats i ytterligare studier (d’Arcy, 2001; 2004; 2006; Nobes, 1998a; 1998b; 2004; 2006; 2013). Dessa studier

visar att vissa faktorer är mer betydelsefulla än andra. Klassificerings- forskning har även gjorts över tid för att visa om länder förflyttat sig mellan olika grupper i takt med att normgivningen ändrats (Nobes, 2006; 2013;

Sellhorn & Gornik-Tomaszewski, 2006). I och med införandet av IFRS fanns risk att klassificeringen inte längre var relevant eftersom alla länder inom EU samt andra länder tillämpar samma normer. Kvaal och Nobes (2010; 2012), Nobes (2013), Nobes och Zeff (2008) samt Zeff (2007) visar dock att skillnader mellan länder kvarstår även efter införandet av IFRS.

Skillnaderna kan fortfarande förklaras med att det föreligger skillnader i legala system mellan länder, sambandet mellan redovisning och beskattning, finansieringssystem samt tillsyn. Skatteregler kan fortfarande påverka redo-visningen i juridisk person, vilket kan slå igenom i koncernredoredo-visningen.

Ett annat problem är att alla länder som säger sig följa IFRS inte följer IASBs version av IFRS, eftersom vissa landanpassningar har skett. I EU krävs till exempel en viss antagningsprocess som innebär att inom EU följer företagen EU-IFRS. Vissa andra länder gör sina egna tillägg och har därför lands-specifik IFRS. Även om skillnaderna till full IFRS inte är så stora föreligger skillnader i regelverken, vilket ger skillnader i praxis och försvårar jämför-barheten. Nobes (2013) visar att praxis varierar även efter införandet av IFRS och att jämförbarhet därför inte uppnås. Några faktorer som påverkar praxis anses enligt Nobes (2013) vara att olika versioner av IFRS tillämpas runt om i världen, att olika översättningar av IFRS förekommer, att IFRS inte har detaljerade regler på alla områden varför till exempel tidigare lokala regler tillämpas, att olika val sker inom ramen för IFRS, att olika bedömningar görs inom ramen för IFRS samt att tidigare olikheter i praxis lever kvar. Nationella traditioner kan fortfarande förklara variationer av principval inom IFRS mellan länder (Kvaal & Nobes, 2010).

Ytterligare ett problem är nationalismen. Nationalismen gestaltar sig själv genom en ovilja att ge upp den egna överlägsenheten och vanligtvis starka traditionsbundna normer, för att anamma utländska normer och under-kasta sig dessa. Nationalismen kan även visa att det förekommer en ovilja att ändra redan befintlig redovisningspraxis. Denna ovilja kan existera på flera nivåer såsom i företagen eller i landet som har en rädsla att förlora sin egen suveränitet. En annan sida av nationalismen, som förhindrar enhetlig tillämpning, kan vara avsaknaden av kunskap och intresse för såväl de inhemska redovisningsnormerna som för de harmoniserade normerna (Kvaal & Nobes, 2010; Nobes, 2011).

Jafaar och McLeay (2007) visar att faktorer såsom landstillhörighet, före-tags storlek, branschtillhörighet och antal börser som företaget är noterat på påverkar företagens redovisningsval. Landstillhörigheten är dock vikti-gare än branschtillhörighet. Författarna varnar även för att forskning som

fokuserar på att klassificera länder utifrån olika faktorer – vilka påverkar hur praxis utvecklas mellan länder – inte fångar upp att olikheter i praxis inom eller mellan länder kan förklaras av olikheter i den underliggande ekonomiska transaktionen. Därför kanske det inte är olikheter i praxis som hämmar jämförbarheten, utan olikheter i underliggande transaktion.

Landstillhörighet, rättssystem och finansiering

För att kunna härleda en del av svårigheterna med att harmonisera redovis-ningsnormerna i praktiken är det viktigt att ha förståelse för att olika länder tillämpar och stiftar lagar på varierande vis, det vill säga tillhör olika redovis- ningstraditioner. Forskning som bedrivs i syfte att klassificera länder har ofta dessa redovisningstraditioner som bas för sin klassificering.

Det finns framförallt två olika synsätt på hur lagar och lagstiftning ska bedrivas respektive upprätthållas. Dels det formalistiska som ofta benämns code law eller civil law, dels det icke formalistiska som ofta benämns common law eller case law. Det förstnämnda är främst baserat på den romerska rätten och har därifrån utvecklats vid europeiska universitet.

Länder som har detta system tillhör det kontinentala synsättet, ofta även be-nämnt kontinentaleuropeisk redovisningstradition. Systemet innebär att de flesta tänkbara redovisningsfall regleras i lagen. Traditionen kännetecknas även av redovisningslagstiftningens koppling till beskattningen och kopp-ling till borgenärsintresset. Tolkningsmässigt förväntas lagens bokstav följas. Detta system tillämpas främst i Sverige, Frankrike, Italien och Tyskland.

Det icke formalistiska systemet bygger sitt rättssystem på ett fåtal utgivna lagar av övergripande karaktär. Dessa så kallade ramlagar tolkas sedan av domstolar vilket i sin tur innebär att det skapas prejudikat som sedan används som ett komplement till de mer generella ramlagarna. Inom redo-visningen tillämpas framförallt detta system i Storbritannien, där systemet anses ha sitt ursprung, USA och Canada. Common law-synsättet brukar sägas skapa ett svar – genom prejudikat – för hur en specifik situation ska tolkas och bedömas, istället för att skapa en generell lag för framtida bruk. Det finns därför inte precisa regler för hur företag ska redovisa eller presentera sina finansiella rapporter. Den redovisning som skapas i länder med detta synsätt styrs inte heller av precisa lagtexter, utan istället av andra intresseorganisationer – framförallt revisionsprofessionen – som formats för att skapa praxis för redovisningen. Länder med detta system anses tillhöra den anglosaxiska redovisningstraditionen.

Hur företag finansieras är en faktor som påverkar hur normer tillämpas med syftet att förse intressenterna med den finansiella information som efterfrågas. Olika finansiärer har olika behov av information, vilket påverkar

hur företag utformar sin redovisning. Finansieringen är också en parameter som ligger till grund för hur länder klassificeras, se ovan. Företag från olika länder har olika sätt att finansiera sina verksamheter, vilket vanligtvis bottnar i kulturen. För att nämna två ytterligheter finns det företag från kulturer, såsom Frankrike och Italien, som enligt tradition vanligtvis antingen skaffar kapital från banker eller till större delen är familjeägda. I kontrast till detta finns företag från länder såsom USA och Storbritannien, vilka till största delen förlitar sig på att många privata småsparare ska finansiera verksamheten. Olika intressenter kräver och önskar olika sorters finansiell information. Ett typiskt italienskt eller franskt företag och dess finansiärer är framförallt intresserade av företagets fortlevnad och betalningsförmåga.

Detta i motsats till ett typiskt brittiskt eller amerikanskt företag, vars finans-iärer är mer intresserade av företagens resultat och utdelning.

Indelning av länder utifrån olika finansieringskällor har förändrats under årens lopp i takt med kapitalmarknaden vuxit sig allt starkare i olika länder. Ju starkare kapitalmarknad och ju mer spridd ägarkrets, desto högre krav ställs på tillgång på finansiell information. Finansieringsformen anses utgöra en viktig faktor som kan förklara skillnader i finansiell rapportering, såväl på de jure- som på de facto-nivå. I länder som har starka kapital-marknader och där företagen har utbrett ägande är redovisningen inriktad på att tjäna som beslutsunderlag för investerare, vilka framförallt vill ha information om företagets lönsamhet och företagsledningens prestationer.

I länder med svagare kapitalmarknader och där företagen finansieras via långivare, främst banker, efterfrågas istället kreditbaserad information.

Det kan noteras att det är svårt att exakt ange i vilket system som olika länder hör hemma, eftersom detta utvecklats över tid genom harmoniserade redovisningsnormer. För svensk del kan man anse att en förskjutning skett från code law till common law genom tillkomsten av årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, som ramlag. Å andra sidan innebar ÅRL mer nerskrivna regler än vad som tidigare fanns i Sverige.

Tidigare studier visar att företags och länders tidigare redovisnings- traditioner påverkar hur företagen tar till sig nyheter inom redovisningen och hur nyheterna tolkas och sedan tillämpas. Olika länder har olika tradi-tioner och har olika sätt att se på redovisningen. Dessutom väger redovis-ningens grundläggande principer olika tungt i olika länder. Den historiska framväxten av redovisning i landet har därmed avgörande betydelse för hur normer tillämpas. Till exempel kan man förvänta sig att det är lättare för individer från angloamerikanska länder att ansluta sig till den internationella normgivningen, eftersom det föreligger likheter mellan internationella normer och deras egna nationella normer. Och i motsats till detta måste individer och företag från annan nationell bakgrund lära sig något nytt

Haller och Wehrfritz (2013) visar att tillämpningen av IFRS påverkas av tidigare tillämpade redovisningsnormer och att internationella skillnader kvarstår även efter införandet av IFRS. Studien visar att de principval som sker inom ramen för IFRS inte har förändrats efter införandet av IFRS, eftersom tidigare tillämpade principer kvarstår i den mån de ryms inom IFRS. Företagen tenderar alltså att leva kvar i tidigare redovisnings- traditioner, vilket innebär att internationella olikheter kvarstår i finansiella rapporter även efter införandet av IFRS. Ytterligare studier visar att inter-nationella skillnader kvarstår på grund av tidigare använda normer och att dessa fortfarande måste tillämpas i juridisk person (Gee et al., 2010; Kvaal

& Nobes, 2010). Hur redovisningspraxis utvecklas påverkas alltså av hur normgivningen ser ut eller sett ut nationellt. Även hur regleringen sker, om det sker via staten och/eller privata normgivare samt vilka organisationer som kan påverkar normgivningen, och även finansieringen av normgivningen, påverkar tillämpningen av normerna (d’Arcy, 2001; 2006).

Skattesystem

Även det varierande inflytande som skattesystemen har på respektive lands redovisning har stor betydelse för tillämpning av redovisningsnormer. Olika skattelagstiftning och olika tillämpning av denna innebär redovisnings- mässiga skillnader mellan olika länder. I vissa länder använder man sig av ett skattesystem parallellt med redovisningen, medan skattereglerna i andra länder har större inflytande över redovisningen. Hur kopplingen mellan redovisning och beskattning ser ut i olika länder är svårt att säga, men generellt sett kan sägas att Sverige och Tyskland är två länder där sambandet anses starkt medan USA och Holland är exempel på länder med svagt samband. I länder med starkt samband mellan redovisning och beskattning får utvecklingen av redovisningen ofta stå tillbaka (Brüggemann et al., 2013; Nobes, 2006; 2013).

Numera tar sambandet mellan redovisning och beskattning framförallt sikte på redovisning i juridisk person men i vissa länder påverkar det även koncernredovisningen, vilket historiskt sett har varit fallet även i Sverige.

Skattereglerna kan slå igenom direkt eller indirekt. Direkt i juridisk person där man till exempel önskar göra så höga avsättningar som möjligt för att få dem avdragsgilla skattemässigt. Detta kan sedan slå igenom även i koncernredovisningen (Nobes, 2013). Även Zeff (2007) visar att företag styr sina redovisningsval i syfte att uppnå skatteminimering, vilket kan slå igenom även i koncernredovisningen.

Länder som har stark koppling mellan redovisning och beskattning samt länder där kreditgivare i form av banker är en viktig intressent, har en tendens att tillämpa högre grad av försiktighet. I länder med stark koppling mellan redovisning och beskattning är det vanligt förekommande

med vinstutjämning, vilket bland annat inkluderar redovisning av allmänna reserver (Botzem, 2014). Studier som genomförts för att undersöka vilken påverkan skatteregler har på redovisning i olika länder visar att i vissa länder påverkas redovisningen mer av beskattningen än i andra. Det är därför lämpligt att ha två oberoende uppsättningar av regler för skatt respektive redovisning, eftersom dessa två områden har två olika syften.

Skatteregler fokuserar på att inträffade intäkter ska beskattas rättvist och mätas på ett objektivt sätt. Redovisningen däremot, syftar till att tjäna som beslutsunderlag för olika intressenter, såsom investerare som ska kunna förutsäga framtida kassaflöden (Rammert, 2010).

En förklaring till att företag lever kvar i tidigare redovisningstraditioner är just kopplingen till beskattningen och att man vill minimera skillna-derna mellan koncernredovisningen och skatteredovisningen så länge som värderingsfrågorna påverkar beskattningen. Anledningen till detta är att det kan vara svårt att förklara att en och samma transaktion redovisas på två sätt, på ett sätt i deklarationen tillika juridisk person och på ett annat i koncernredovisningen (Rammert, 2010). Det kan även reducera antalet poster som kräver redovisning av uppskjuten skatt vilket företag anser förenkla redovisningen (Gee et al., 2010). Busse von Colbe (2001) och Hahn (2001) understryker problemen med att redovisningen nationellt är kopplad till annan rätt, till exempel skatterätt. Ett av problemen anser de vara att olika principer tillämpas i juridisk person respektive koncernredovisningen.

Att ha samma principer i juridisk person och koncernredovisningen skulle underlätta upprättandet av koncernredovisningen och även förbättra kvaliteten på koncernredovisningen. Om IFRS inte accepteras nationellt måste alla involverade parter – såsom individer på företag, revisorer och användare – hantera olika uppsättningar av regler som måste uppdateras, tolkas, läras och tillämpas (Währisch, 2001).

Kultur

Redovisningen har historiskt sett utvecklats på olika sätt världen över.

Denna utveckling kan även påverka hur man inom ett land fortfarande ser på redovisningen, även om en mängd förändringar skett under tiden.

Historiskt sett har ett antal länder lämnat viktiga bidrag till utvecklingen på redovisningsområdet. På 1300- och 1400-talet kom de viktigaste bidragen från italienska städer. På 1800-talet tog Storbritannien ledningen i frågor om redovisning, men blev under 1900-talet passerat av USA. Detta har lett till att engelska som språk har blivit redovisningens världsspråk. Dock före-ligger internationella skillnader genom att redovisningen påverkas av sin omgivning, inkluderat den kultur som härstammar från det egna hemlandet.

Kultur innefattar en mängd samhällsvärderingar som förses med institu-tionella former och praxis. Ett lands kultur påverkar varje individ och hur

denne agerar (Nobes, 2011). Individers förståelse av redovisning är en del av kulturen och det är ibland svårt att skilja förståelse från kultur. Nedan redogörs för viss typ av forskning som bedrivits avseende hur kultur driver en viss praktik. Det finns ytterligare studier som behandlar kulturens påverkan på redovisningens praktik, till exempel Zeff (2007). Eftersom resultat från dessa studier ligger nära det förståelsebegrepp som används i denna studie redogörs för dessa studier nedan i avsnitt 4.3.5 Förståelse av redovisning Utformningen av redovisningen påverkas av verksamhetens omgivning, inklusive kulturen i det land där företaget verkar och redovisningen upprättas.

Hofstede (1980) utvecklade en modell som förklarar hur kultur skiljer en individ från en annan genom att gruppera individer i olika grupper.

Hofstedes (1980; 1982; 1984) studier är omfattande och bygger på data från över 100 000 anställda i ett multinationellt företag fördelat på 40 länder.

Studierna visar att kulturen innehåller sociala värderingar vilka driver en viss praktik. De sociala värderingarna anses ha utvecklats redan i barn-domen inom familjen och har sedan förstärkts i skola och organisationer.

Forskningen syftade på att upptäcka vilka kulturella komponenter som är mest betydelsefulla för hur människor uppför sig i arbetet i en organisation.

Hofstedes definition på kultur innebär att kultur inte är något som kännetecknar individer utan kultur är något kollektivistiskt. Kulturen är något som finns i människors medvetande och är därför bara synlig genom människors uppförande. Slutligen anses kulturen bara vara intressant i den omfattning den skiljer sig åt mellan olika människor och uttrycker något som vissa har och andra inte har. Hofstede (1982) menar att kultur är för det mänskliga kollektivet samma sak som personligheten är för individen.

Hofstedes modell har sedan använts och utvecklats i andra studier. Till exempel har Gray (1988) visat att sociala värderingar får institutionella konsekvenser och påverkar bland annat olika legala och politiska system.

Kulturen i ett land påverkar hur individer anser att samhället ska se ut och hur man interagerar med olika substrukturer i samhället. Redovisningen anses utgöra en sådan substruktur. Detta har i sin tur utvecklats genom Salter och Niswander (1995). Även om Hofstedes modell som undersöker hur kultur påverkar redovisningspraxis är gammal så genomförs fortfarande studier på området.

Språk

Ytterligare svårigheter vid harmonisering av redovisningsnormer är enligt Nobes (2011) och Rezaee et al. (2010) språkbarriärer. Redovisning anses vara företagets språk, och frågan är om alla redovisare världen över kan prata samma språk. Språkbarriären bottnar i den betydelse ord och uttryck får i andra kulturer och språk. Språkproblematiken ligger dock

troligtvis mestadels i ett accepterande av ett universellt redovisningsspråk och ett frångående från traditionella redovisningstermer inom respektive land (Nobes, 2011).

Enligt Baskerville och Evans (2011) samt Evans (2004) har språket stora effekter på hur vi tänker när vi tar till oss redovisningsnormer. Risken för missuppfattning är stor när tekniska termer översätts till andra språk. För-fattarna menar att språket hänger samman med kulturen och påverkar där-för där-förståelsen och hur vi tänker. Tidigare invanda mönster och kulturella faktorer påverkar hur företag tar till sig och implementerar en standard och även hur intressenterna tolkar de finansiella rapporterna. Invanda mönster styr tänkandet och förståelsen av redovisningen, vilket påverkar tillämpning av redovisningsnormer. Språket är även viktigt utifrån nationell lag. En lag som använder en term med viss betydelse kanske får en ny betydelse genom en ny redovisningsnorm. Till exempel kan länder som har samband mellan redovisning och beskattning ha använt en term med viss betydelse tidigare och nu används samma term men med annan betydelse.

Enligt Baskerville och Evans (2011) samt Evans (2004) har språket stora effekter på hur vi tänker när vi tar till oss redovisningsnormer. Risken för missuppfattning är stor när tekniska termer översätts till andra språk. För-fattarna menar att språket hänger samman med kulturen och påverkar där-för där-förståelsen och hur vi tänker. Tidigare invanda mönster och kulturella faktorer påverkar hur företag tar till sig och implementerar en standard och även hur intressenterna tolkar de finansiella rapporterna. Invanda mönster styr tänkandet och förståelsen av redovisningen, vilket påverkar tillämpning av redovisningsnormer. Språket är även viktigt utifrån nationell lag. En lag som använder en term med viss betydelse kanske får en ny betydelse genom en ny redovisningsnorm. Till exempel kan länder som har samband mellan redovisning och beskattning ha använt en term med viss betydelse tidigare och nu används samma term men med annan betydelse.