Jämförbarhet och transparens

I takt med globaliseringen av ekonomin med ökad handel av varor och tjänster och investeringar över landgränserna, utveckling av globala finansiella kapitalmarknader, förändring av internationella finansiella system samt allt fler multinationella företag har redovisningen fått större betydelse och det har uppstått ökat behov av jämförbar finansiell information (Baskerville &

Evans, 2011). Genom bättre jämförbarhet anses även kvaliteten på den finansiella informationen bli bättre (se till exempel Ball & Shivakumar, 2005; Barth et al., 2011). Harmonisering av redovisningsnormer är en process som syftar till att uppnå jämförbarhet och bättre transparens av finansiell information. Målet är tydligt, men det finns studier som visar oklarheter avseende vad jämförbarhet och transparens egentligen betyder.

Det finns även argument emot harmonisering. Kritiker menar att utveck-lingen med att utforma internationella redovisningsstandarder för att uppnå harmonisering är en alldeles för enkel lösning för ett komplext problem.

Kritikerna ställer sig frågande till om internationella normer är tillräckligt flexibla för att hantera länders olikheter avseende lokala traditioner, ekonomiska miljöer etc. Ett politiskt liknande argument är att ländernas egen suveränitet utmanas och blir ifrågasatt. Det kan också ge upphov till överreglering då allt för många standarder tas fram för att täppa till alla tänkbara oreglerade områden (Guenther, 2005).

Jämförbarhet är en kvalitativ egenskap inom IFRS (IASC p. 39–42, 1989;

IASB p. QC 20–25, 2010). Enligt IASB (2010) utgör jämförbarhet en så kallad förstärkande kvalitativ egenskap. Tidigare i Föreställningsramen (IASC, 1989) omnämndes jämförbarhet som en kvalitativ egenskap, men det saknades en definition. Då angavs endast att upprättandet av finansiella rapporter i enlighet med IAS, inklusive kraven på upplysningar, hjälpte till att uppnå jämförbarhet.

Enhetlig tillämpning likställs ibland med IASBs definition av den förstärkande kvalitativa egenskapen jämförbarhet. Enhetlig tillämpning och jämförbarhet är dock inte samma sak. Användare av finansiella rapporter använder den finansiella informationen som underlag för beslutsfattande.

Användarnas situation innebär ofta att de står mellan två val, till exempel att sälja eller behålla en investering, eller att investera i det ena eller det andra företaget. Informationen är därför mer användbar om den går att jämföra med liknande information från ett annat företag, och/eller om den går att jämföra med motsvarande information för en annan period i samma företag. Det finns alltså två typer av jämförbarhet som ska uppnås, dels mellan företag och dels för samma företag mellan olika perioder. Det är dock viktigt att inte blanda ihop jämförbar information med enhetlig tillämpning. Enhetlig tillämpning innebär att samma princip tillämpas på samma eller liknande transaktioner över tid i ett företag och mellan företag.

Jämförbarheten är målet och enhetlig tillämpning hjälper till att uppnå detta mål. För att informationen ska vara jämförbar måste lika saker se likadana ut och olika saker måste se olika ut. Jämförbarhet innebär att lika ska behandlas lika, samtidigt som olikartade transaktioner inte ska behandlas lika (IASB, 2010).

Jämförbarhet är alltså ett av kriterierna enligt IASB för att få användbar finansiell information som underlag för beslutsfattande. Det finns dock endast knapphändig forskning om vad jämförbarhet egentligen betyder (Gordon & Gallery, 2012; Parker, 1975; Revsine, 1985; Schipper &

Vincent, 2003; Zeff, 2007) och dessutom är det ett begrepp som är svårt att förstå (Zeff, 2007). Zeff (2007) menar att det är svårt att förstå när vi har jämförbarhet och inte och att jämförbarheten är svår att mäta och kvantifiera.

Det finns studier som undersökt om det föreligger jämförbarhet eller inte och om kvaliteten på finansiell information blir bättre när jämförbarhet bedöms föreligga. Men bristen ligger i att forskningen om vad jämförbarhet egentligen innebär är knapphändig.

Gordon och Gallery (2012) anser att man måste skilja mellan fyra typer av jämförbarhet. Ytlig jämförbarhet, surface comparability, djup jämförbarhet, deep comparability, icke konvergerande jämförbarhet, non-convergent comparability och slutligen jämförbarhet med inneboende olikheter, intrinsic differences comparability. Figur 4.1 visar dessa fyra typer av jämförbarhet.

Även om forskningen om jämförbarhet är knapphändig går det ur tidigare studier att utläsa att en förutsättning för att information ska vara jämförbar är att de båda situationerna som ska jämföras presenterar den ekonomiska händelsen på ett korrekt, sätt, faithful representation. Detta innebär att informationen på ett rättvist, true, sätt presenterar den ekonomiska substansen av varje händelse. För att jämförbarhet ska uppnås krävs det att liknande händelser redovisas på samma sätt (IASB, 2010; Krisement, 1997).

Att den underliggande ekonomiska händelsen ska vara samma eller lika innebär att uppskattningen om transaktionerna ska vara lika eller inte får kräva bedömningar som innebär subjektivitet (Gordon & Gallery, 2012).

Figur 4.1 Fyra olika typer av jämförbarhet. (Gordon & Gallery, 2012)

Figur 4.1 visar att om liknande ekonomiska händelser avspeglas på samma sätt i redovisningen uppstår djup jämförbarhet. Djup jämförbarhet innebär också att det inte finns några alternativa sätt att redovisa transaktionen på, enligt standarden, och som en konsekvens av detta redovisas transaktionerna lika. Om en standard tillämpas enhetligt innebär det att jämförbarhet uppnås både över tid och mellan företag (Gordon & Gallery, 2012).

Å andra sidan uppnås inte någon konvergerande jämförbarhet i de fall en standard tillåter alternativa sätt att redovisa. Om den ekonomiska substansen av transaktionen är samma eller likartad, men företag väljer olika sätt att redovisa transaktionen på så är detta visserligen i enlighet med standarden men jämförbarhet uppnås ändå inte, vilket benämns icke konvergerande jämförbarhet (Gordon & Gallery, 2012). Detta kan dock avhjälpas med hjälp av upplysningar. Det finns dock en risk att företag inte lägger ner samma energi på att lämna sådana upplysningar som på det som ska redovisas i resultat- och balansräkningen. Dessutom kan det vara svårt för en läsare att identifiera vilka upplysningar för det ena företaget som är jämförbara med ett annat företags värde i räkningarna (Gordon, 2007).

Sedan finns det situationer då samma redovisningsmetod tillämpas på olikartade händelser. Ett sådant förfarande leder till ytlig jämförbarhet, vilket ger sken av att informationen är jämförbar trots att den i själva verket inte är det (Gordon & Gallery, 2012; Schipper & Vincent, 2003).

Till exempel kanske man inte tar hänsyn till vissa inhemska institutionella skillnader mellan händelserna och istället tillämpas samma redovisnings-metod på transaktioner som man tror är lika, men som i grunden inte är det. I sådana fall uppnås inte jämförbarhet mellan företag, men däremot jämförbarhet över tid i ett och samma företag (Gordon & Gallery, 2012).

likartad händelse olikartad händelse

Slutligen finns situationen där olika ekonomiska händelser avspeglas i redovisningen med hjälp av olika redovisningsmetoder, vilket i figuren benämns jämförbarhet med inneboende olikheter. Även om det låter konstigt kan detta leda till förstärkt jämförbarhet på så sätt att om lämplig redovisningsmetod tillämpas på två transaktioner, som i sig har olika ekonomisk innebörd, ska de inte avspeglas på samma sätt. Om trans- aktionerna är så olika mellan företag ska alltså inte jämförbarhet vara möjlig (Gordon & Gallery, 2012).

Dessa typer av jämförbarhet visar att i de fall då djup jämförbarhet och jämförbarhet med inneboende olikheter uppnås, lever man upp till IASBs mål om jämförbarhet och målet med finansiell rapportering, nämligen att finansiell information ska tjäna som underlag för beslutsfattande. Detta kan dock inte sägas vara fallet med de två andra typerna, ytlig jämförbarhet respektive icke konvergerande jämförbarhet. De två senare typerna visar icke fungerande aspekter av jämförbarhet, vilket minskar användbarheten eftersom det föreligger problem med jämförbarheten (Gordon & Gallery, 2012). I vissa fall innehåller dock normer från IASB alternativa sätt att avspegla en och samma transaktion på. Eftersom denna valmöjlighet finns anser ändå IASB att jämförbarhet uppnås eftersom detta oftast komplet-teras med upplysningskrav.

För att uppnå jämförbarhet krävs alltså först att transaktionen återges på ett korrekt sätt och sedan att redovisningsmetoden tillämpas enhetligt inom och mellan företag. Först då kan informationen tjäna som beslutsunderlag för intressenter.

Sedan införandet av IFRS 2005 har målet med jämförbar finansiell informa-tion fått nytt uppsving. Studier ifrågasätter dock om IAS-förordningen lett till den jämförbarhet som avsågs (Gordon & Gallery, 2012). Författarna menar att målet med jämförbar information istället kan leda till att olika transaktioner redovisas på ett likartat sätt. Andra studier (se till exempel Haller & Wehrfritz, 2013; Kvaal & Nobes, 2010) visar att tidigare tillämp-ade standarder, kultur och tradition påverkar hur IFRS tillämpas, vilket inte främjar jämförbarhet.

Nedan redogörs för tidigare studier vars resultat uppvisar olikheter i redo-visningen inom och mellan länder, vilket påverkar och till och med hotar jämförbarheten. Dessa studier ifrågasätter om arbetet med att harmonisera normerna verkligen resulterar i att jämförbarhet uppnås. Studierna har genomförts såväl före som efter införandet av IFRS.

En annan målsättning med harmoniserade redovisningsnormer är att uppnå transparens i redovisningen. Problemet enligt Barth och Schipper (2008) är

att det inte finns någon enhetlig definition av transparens. Författarna anser själva att med transparens avses i vilken omfattning de finansiella rapport- erna visar den underliggande ekonomin på ett sådant sätt att använd- arna med lätthet förstår. Definitionen vilar således på två viktiga delar: dels underliggande ekonomi, dels lätthet att förstå. Med företagets underliggande ekonomi avses företagets tillgångar och skulder, förändringen av dessa samt kassaflödet. Tanken med ökad transparens är att företagens handlingsfrihet ska minska vid tillämpning av IFRS, jämfört med om nationella regler tillämpas.

Nedan redogörs för tidigare studier inom harmonisering och praktisk tillämpning av redovisningsnormer. Dessa studier har haft olika ontologiska utgångspunkter, olika syften och tillämpat olika metoder och teorier för sin analys. I de flesta fall har kvantitativ metod använts där bland annat data från företags årsredovisningar samlats in i syfte att testa olika samband.

Tidigare forskning har nedan delats in i olika delar utifrån den typ av forskning som genomförts samt studiernas resultat. Syftet med denna indelning är att utifrån tidigare studier identifiera faktorer som kan förklara olikheter i den praktiska tillämpningen av normer. Tidigare studier har bland annat kvantifierat i vilken utsträckning harmonisering skett, vilka redovis-ningsval företag gör och vilka ekonomiska incitament som kan förklara dessa redovisningsval. Studier har även klassificerat länder i olika kategorier för att förklara olikheter mellan länder i syfte att ta reda på vilken betydelse landstillhörighet, rättssystem, finansiering, kultur, språk, utbildning och yrkeskår har vid tillämpning av redovisningsnormer och vilken betydelse utformningen av normerna och tillsyn av redovisningen har för den prakt-iska tillämpningen av normerna. Tidigare studier har även tangerat betyd-elsen av förståelse av redovisning i syfte att uppnå enhetlig tillämpning.

Denna studie fokuserar på enskilda företag inom en koncern och har genom-förts ”inne i” företagen, dels genom en årsredovisningsstudie över en längre tidsperiod, dels genom intervjuer där fokus är att förklara vilka kvalitativt skilda sätt det finns att se på redovisning och vilken betydelse förståelse av redovisning kan ha för enhetlig tillämpning. Resultat från tidigare studier har använts för att visa vilken samlad kunskap som finns och för att precisera denna studies bidrag i form av att utkristallisera vilka faktorer som bedöms påverka den praktiska tillämpningen av redovisningsnormer.

Resultat från tidigare studier har även använts som grund för den samman-fattande analysen i Del V och har där ställts i relation till det resultat som uppnåtts i denna studie. Många faktorer kan utifrån tidigare studier anses vara sammanflätade med varandra och beroende av varandra, varför det är svårt att tala om enskilda faktorer. Tidigare studier har delats in i vilken typ av studie som genomförts och vilka faktorer som studierna visat påverkar praktisk tillämpning av redovisningsnormer. Uppdelningen visar även på

vilka faktorer som hänger samman respektive inte hänger samman med varandra. Indelningen av tidigare studier har skett enligt följande struktur:

• Mätning av harmonisering

• Ekonomiska incitament och ekonomiska konsekvenser

• Internationell klassificering

· landstillhörighet, rättssystem och finansiering · skattesystem

· kultur · språk

· utbildning och yrkeskår

• Princip- kontra regelbaserade normer

• Förståelse av redovisning

• Tillsyn