Intäkter .1 Lagstiftning

UTVECKLING AV REDOVISNINGSNORMER

Både årsredovisningsstudien och intervjustudien fokuserar på redovisning av intäkter och avsättningar. Därför redogörs nedan övergripande för utvecklingen av redovisningsnormerna på dessa områden. När det gäller redovisning av intäkter avses enbart intäkter hänförliga till varuförsäljning och utförande av tjänsteuppdrag, dock inte entreprenaduppdrag. Eftersom det föreligger gränsdragningsproblem mellan avsättningar och ansvars-förbindelser redogörs även för redovisning av ansvarsansvars-förbindelser¹⁵.

Svårigheten med redovisning av samtliga dessa poster är att bedöma när i tiden de ska redovisas och till vilket belopp. Fram till att IAS-förordningen trädde i kraft gällde svenska lagbestämmelser och kompletterande normer från framförallt Redovisningsrådet avseende intäkter och avsättningar. Från och med 2005 är det IFRS som är gällande i noterade företags koncern-räkenskaper och därför har såväl svensk lag som svenska kompletterande normer satts ur spel. För redovisning i svenska juridiska personer gäller dock fortfarande svensk lag och svensk kompletterande normgivning.

Detta kapitel innehåller främst referenser till juridisk litteratur och praxis-studier.

6.1 Intäkter

Det var framförallt i och med 1910 års aktiebolagslag som värderings-bestämmelser infördes i lag, dock fanns inga värderings-bestämmelser om intäkter.

I 1976 års bokföringslag infördes realisationsprincipen och det angavs att försiktighet skulle iakttas vid värdering av intäkter varför endast realise-rade vinster skulle ingå i resultatet. Innebörden av realisationsprincipen var dock i det närmaste oreglerad (prop. 1975:104). Istället var det praxis som blev avgörande för principens innehåll, vilken är svår att kartlägga eftersom upplysningarna i årsredovisningarna var knapphändiga avseende detta.

Realisationsprincipen innebar att inga orealiserade vinster skulle ingå i det redovisade resultatet samt att den ekonomiska ställningen skulle redovisas utan påverkan av sådana vinster (Thorell, 1990).

15. Inom IFRS används benämningen eventualförpliktelse.

Efter realisationstidpunkten har säljaren en annan tillgång, kontanter eller fordran, som värderas efter andra principer. Realisationstidpunkten ansågs vara den tidpunkt då tillgången ansågs överförd från säljare till köpare.

Realisationstidpunkten kunde dock bestämmas utifrån olika kriterier. Till exempel kunde man utgå från när den huvudsakliga ekonomiska aktiviteten fullgjordes. Alternativt kunde utgångspunkten vara en annan tidpunkt, såsom kontraktsdag, leverans- eller betalningstillfället (Hendriksen & van Breda, 1992).

Tolkningen av realisationsprincipen och vilken tidpunkt som anses utgöra realisationstidpunkten då intäkten ska redovisas har varierat under årens lopp och mellan normgivare. Frågan om leveransens betydelse diskuterades inte i 1976 års bokföringslag. Detta kan enligt Thorell (1990) förklaras av att frågan ansågs självklar. Redan i 1944 års aktiebolagslag uttalades att leveranstidpunkten utgjorde den tidpunkt då intäkt skulle redovisas, efter-som denna tidpunkt var verifierbar. En fördel med att knyta intäktsredovis-ningen till leveranstidpunkten är att osäkerheten om att affären kommer att genomföras har skingrats. Det finns dessutom praktiska fördelar eftersom även faktureringen vanligtvis är beroende av att leveransen fullgjorts. Nack-delen med att använda leveranstidpunkten kan vara att begreppets innebörd är oklar. Olika terminologi används i olika lagar och länder. Detta kan vara en av anledningarna till att internationell intäktsnormgivning, IAS 18 Intäkter, inte använder sig av termen leverans (Thorell, 1990).

I 1976 års bokföringslag diskuterades även redovisning av pågående arbeten och det angavs att skatterätten och praxis skulle bestämma denna utveckling (prop. 1975:104). Redovisning av intäkter var i princip ett oreglerat område fram till införandet av ÅRL i slutet på 1990-talet.

Sedan kom ytterligare vägledning genom Redovisningsrådets rekommen-dation nr 11 Intäkter som trädde i kraft 2001. Dock fanns viss doktrin på redovisningsområdet som bland annat behandlade intäktsredovisning och gav exempel på vanligt förekommande typer av transaktioner såsom kontant försäljning, försäljning på kredit, försäljning på avbetalning och öppet köp. När det gäller intäktsredovisning hänförlig till varuförsäljning kopplades tidpunkten för intäktsredoviningen vanligtvis samman med juridiska rättigheter, det vill säga försäljningen ansågs fullbordad vid den tidpunkt då äganderätten för varan övergick till köparen. Betalningstid-punkten var normalt sett inte styrande. Det framkom även att intäkts- redovisningen skulle vara kopplad till säljarens prestation, oavsett om det handlade om varor eller tjänster (Hansen & Bernström, 1953).

I ÅRL kom bestämmelser om redovisning av intäkter till uttryck genom realisationsprincipen, som innebär att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultatet. I förarbeten hänvisas till IAS 18 Revenue Recognition. IAS 18 översattes sedan i Sverige genom Redovis-ningsrådets rekommendation nr 11. Huvudprincipen för redovisning av intäkter från varuförsäljning är att intäkten ska redovisas när ett antal kriterier är uppfyllda, såsom att risker och förmåner har övergått till köp-aren av varan. Tjänsteuppdrag kan i vissa fall enligt ÅRL redovisas antingen vid färdigställandet eller successivt. IFRS tillåter däremot enbart att intäkten redovisas i takt med att den utförs, successiv vinstavräkning, eftersom annan metod inte anses avspegla intjänandet på ett neutralt sätt. IASC tillät tidigare vinstavräkning först vid färdigställandet, completed contract, avseende pågående arbeten. Denna metod var länge vanlig i Sverige och är det fortfarande i juridisk person med hänsyn till sambandet mellan redovis-ning och beskattredovis-ning. I ÅRL kommer principen bokföringsmässiga grunder – även kallad periodiseringsprincipen – till uttryck, vilken innebär att inkomster och utgifter redovisas de år de är hänförliga till. Betalningen är alltså inte avgörande för periodiseringen (prop. 1995/96:10).

Generellt sett kan sägas att avtalsvillkoren mellan köpare och säljare får stor, i det närmaste avgörande, betydelse för när en intäkt anses realiserad.

Säljaren måste ha fullgjort sina förpliktelser för att en intäkt ska få redovisas, vilket vanligtvis sker vid leverans. Leverans är dock vare sig en nödvändig eller tillräcklig förutsättning för att en intäkt ska anses realiserad. Frågan om en intäkt är realiserad bedöms i första hand med utgångspunkt i säljarens förpliktelser, men även köparens förpliktelser måste beaktas. Det är nyttan eller uppoffringen av transaktionen som ska avspeglas i redovisningen, vilket åstadkoms genom periodisering av inkomster och utgifter eftersom intjänande eller förbrukning inte behöver sammanfalla med kassaflödet.

Med detta synsätt blir matchningsprincipen central då kostnader matchas mot intäkter (Bjuvberg, 2006). Matchningsprincipen definieras som att de kostnader som har en koppling till periodens intäkter ska redovisas i samma period. Det är dock viktigt att poängtera att definitionen av tillgång och skuld i Föreställningsramen har företräde framför matchningsprincipen (IASB, 2010).

På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning finns det ett antal rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen – tidigare Regeringsrätten – som uttolkar vad som är god redovisningssed avseende redovisning av intäkter, vilket påverkat utvecklingen av god redovisningssed i Sverige och även hur befintliga normer tolkas. För översikt över rättsfall, se till exempel Knutsson et al. (2012). Dessa rättsfall har spelat en avgörande roll för utveckling av redovisningspraxis i Sverige.

6.1.2 Kompletterande normer

IASCs intäktsrekommendation IAS 18 Intäkter trädde i kraft 1984 och behandlade tidpunkten för när en intäkt skulle redovisas avseende varor, tjänster, ränta, royalty och utdelning. Denna standard innehöll övergripande principer av mer generell karaktär och tog inte sikte på några specifika typer av transaktioner eller branscher. Däremot bifogades en bilaga som inne-höll exempel. Som huvudsakligt kriterium för att redovisa en intäkt angavs att risker och förmåner med tillgången skulle ha övergått till köparen.

Tillhörande kostnader och osäkerhet avseende att varan skulle lämnas till-baka skulle också beaktas. Standarden innebar att intäktsredovisningen flyttades från den traditionella redovisningsmodellen, som fokuserade på juridisk form och tidpunkt för äganderättsövergång, till en bredare princip som fokuserade på den ekonomiska substansen av transaktionen. I utkast som föregick standarden gavs detta skifte inte så stor uppmärksamhet, mer än att det kommenterades att risker och förmåner normalt övergår vid annan tidpunkt än den juridiska äganderättsövergången. Vissa länder, framförallt Tyskland, kommenterade detta som en negativ utveckling (Camfferman & Zeff, 2007).

När det gäller intäkter hänförliga till tjänsteuppdrag hänvisar IAS 18 till IAS 11 Entreprenadavtal och principen successiv vinstavräkning. Den stora frågan när IAS 11 togs fram var vilken/vilka principer som skulle vara tillåtna.

Valet stod mellan vinstavräkning vid färdigställanden completed contract eller successiv vinstavräkning percentage of completion där vinster redovisas i takt med att arbetet utförs. I början av 1970-talet var den första metoden dominerade i kontinentala Europa. Detta på grund av den försiktighet som då rådde samt av skatteskäl. Detta samtidigt som successiv vinstavräkning var dominerade i USA. IASC hade svårt att överge synen som tillämpades i många Europeiska länder och därför tilläts båda metoderna när IAS 11 publicerades 1978. Frågan om att överge metoden om vinstavräkning vid färdigställande diskuterades under många år och anledningen till att det dröjde så länge som det gjorde med att kräva successiv vinstavräkning var att vinstavräkning vid färdigställande var starkt förankrad i praxis i många länder (Camfferman & Zeff, 2007).

IAS 18 har genomgått vissa förändringar under årens lopp. Nu gällande version trädde i kraft 1995. Kriterierna för när en intäkt från varuförsäljning ska få redovisas kvarstår delvis oförändrade. Enligt IAS 18 krävs det idag att fem kriterier är uppfyllda för att en intäkt från varuförsäljning ska få redovisas, varav ett är att betydande risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande ska ha överförts till köparen. Ett annat kriterium är att säljaren inte ska behålla någon löpande förvaltning eller kontroll över varorna när det övergått till köparen. Inkomsten måste kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt, det ska vara sannolikt att de ekonomiska fördelarna

kommer tillfalla säljaren och slutligen ska de utgifter som är förknippade med transaktionen kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Den svåraste bedömningen anses vara när betydande risker och förmåner övergått till köparen. Om säljaren behåller betydande risker förknippade med ägandet utgör inte transaktionen någon försäljning och då får inte heller någon intäkt redovisas. Om säljaren endast behåller en obetydlig risk förknippad med ägandet av varan utgör transaktionen en försäljning och en intäkt redovisas. Kvarvarande eventuella risker ska då redovisas som en avsättning. När det gäller intäkter hänförliga till tjänsteuppdrag ska intäkten redovisas i takt med att tjänsten utförs utifrån färdigställandegraden på balansdagen, vanligtvis benämns denna metod successiv vinstavräkning.

En vanlig metod för att mäta intäktens storlek är utifrån nedlagda kostnader.

I samband med att kriteriet risker och förmåner infördes i IAS 18 var IASC medvetna om att det kunde uppfattas som abstrakta kriterier i praktiken.

IASC var även medvetna om att det innebar en förflyttning från traditionella synsätt som baserades på legal form, till ett bredare perspektiv där den ekonomiska substansen är avgörande. Överföring av risker och förmåner från säljare till köpare kan ske vid annan tidpunkt än när tillgången legalt anses överförd till köparen. Detta infördes i en tid då principen substance over form inte var etablerad i många länder.

IAS 18 översattes till svenska av Redovisningsrådet med vissa mindre juster-ingar och denna rekommendation, RR 11, trädde i kraft 2001. För tjänste-uppdrag finns ett undantag från RR 11 i juridisk person innebärande att man kan följa skatterättens bestämmelser istället för successiv vinstavräkning.

I samband med att IAS-förordningen trädde i kraft är det IAS 18 som ska tillämpas i noterade företag och dess koncernräkenskaper, inte RR 11.

Sedan IFRS infördes i Europa har de större revisionsbyråerna börjat ge ut manualer där de tolkar och tar ställning till vissa frågeställningar inom IFRS. Ett område som behandlas i denna litteratur är redovisning av intäkter hänförliga till försäljning av vara kombinerad med garanterade restvärden.

I de fall försäljning av en vara är förenad med ett åtagande för säljaren att köpa tillbaka varan till ett på förhand bestämt pris, försäljning av vara med garanterat restvärde, kan det innebära att väsentliga risker inte övergått till köparen. I de fall riskerna inte övergått får säljaren inte redovisa någon intäkt, transaktionen utgör då till sin substans för säljaren en operationell lease. Konsekvenserna av detta blir att IAS 17 Leasingavtal är tillämpbar, vilket innebär att transaktionen ska ses som en uthyrning fram tills kontraktet om återköp löper ut. Intäkten ska därför redovisas linjärt över hyres- perioden. Det är dock av stor vikt att varje enskilt kontrakt bedöms var för sig och individuella bedömningar måste ske för att bedöma riskövergången utifrån substansen med transaktionen. I vissa fall kan åtagandet även falla

in under bestämmelserna för avsättningar (Ernst & Young, 2013; KPMG, 2013/14; PWC, 2013).

I USA har det funnits flera standarder som anger principer för hur intäkter ska redovisas i olika branscher och olika typer av företag, till exempel entreprenadföretag, tjänsteföretag och franchise. Trots att frågor om intäktsredovisning är svåra har de historiskt sett fått liten uppmärksamhet, både i praktiken och inom forskning. En av förklaringarna till det kan vara att företagen vill skjuta fram intäkterna till senare år för att spara skatt (Rundfelt, 1992).

Under många år har det pågått ett samarbetsprojekt mellan IASB och FASB för att ersätta befintliga normer avseende intäkter med en ny standard. Den nya standarden – IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers – träder i kraft 2017 och anger en ny modell för redovisning av intäkter, där fokus förflyttas från överföring av risker och förmåner till överföring av kontroll.

Detta innebär ett nytt synsätt för intäktsredovisning som redan delvis kommit till uttryck genom tolkningsmeddelanden avseende intäkter. Någon ytterligare redogörelse för IFRS 15 är dock inte relevant i denna studie.

6.2

Ansvarsförbindelser och avsättningar