Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter Detta avsnitt beskriver inte någon specifik normgivare utan istället den

redo-visningsteori som ligger till grund för mycket av den normgivning som finns på redovisningsområdet – både nationellt och internationellt. Historiskt sett har normgivningen haft sin utgångspunkt i ett antal grundläggande principer, till exempel försiktighetsprincipen och matchningsprincipen. Nu är det dock vanligare att normgivarna har utgångspunkt i så kallade föreställnings- ramar som bland annat har sin utgångspunkt i vissa kvalitativa kriterier. En grundläggande föreställningsram innehåller grundläggande idéer, såväl för

Idén om att skapa en föreställningsram i syfte att underlätta harmonisering av redovisningsnormer presenterades i USA både av praktiker och i akademisk litteratur och utvidgades bland annat av Paton och Littleton (1940). Den amerikanska Föreställningsramen utvecklades av FASB under perioden 1978–1985. Med hänsyn till internationell harmonisering argu-menterade även akademiker för en föreställningsram i Storbritannien och att denna sedan skulle användas internationellt. Ett antal studier bedrevs i syfte att analysera i vilken utsträckning FASBs Föreställningsram kunde användas som bas för harmoniserade redovisningsnormer (Baker & Barbu, 2007).

FASBs Föreställningsram har sedan legat till grund för många andra föreställningsramar, bland annat IASCs som tillkom 1989, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement, vilken i sin tur översattes av Redovisningsrådet 1995 till Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. Föreställningsramen tjänar bland annat som grund för normgivarna vid framtagande av nya normer och som hjälp vid tillämpning av normer. Föreställningsramen ska även användas vid oreglerade frågor eftersom IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i upp- skattningar och bedömningar samt fel har en hänvisning till Föreställnings- ramen. I IAS 8 finns en normhierarki som ska användas vid oreglerade frågor. I detta sammanhang gäller inte den svenska rättskälleläran, eftersom EU-förordning går över svensk lag och svensk sed. Det bör också poäng-teras att Föreställningsramen är underordnad IFRS.

IASB övertog Föreställningsramen från IASC men för närvarande pågår en omarbetning av den. Förhoppningen var att IASB och FASB tillsammans skulle utveckla en gemensam Föreställningsram. Detta arbete avbröts dock 2012 innan den nya Föreställningsramen hunnit bli klar. Den nu gällande Föreställningsramen från IASB antogs 2010, The Conceptual Framework for Financial Reporting 2010, och innehåller en blandning av nya delar och vissa äldre delar som kvarstår sedan IASCs version 1989. Föreställnings- ramen innehåller en rad grundläggande tankar som ligger till grund för såväl normgivare som tillämpare och användare, vilket sätter sin prägel på både normgivning och tillämpning av normer. Föreställningsramen innehåller bland annat bestämmelser om redovisningens syfte, kvalitativa egenskaper, definition av poster i resultat- och balansräkningen och kriterier för redovis-ning och mätredovis-ning samt kapitalbegrepp.

En viktig aspekt i Föreställningsramen som fick ökad betydelse först under 1990-talet och därefter är det så kallade balansorienterade synsättet, även kallat tillgångs- och skuldsynsättet. Föreställningsramen sågs som ett skifte från traditionell betoning på resultatorienterat synsätt, baserat på realisa-tions- och matchningsprincipen, till ett synsätt där intäkter härleddes från

värdeförändringar på tillgångar och skulder. Detta framgår inte explicit av Föreställningsramen, men tolkas så eftersom definition av balansräknin-gens beståndsdelar – tillgångar, eget kapital och skulder – presenteras före beståndsdelarna av prestationer, intäkter och kostnader. Detta var även en spegelbild av det skifte som skedde i USA på 1980-talet. Definitionen av tillgångar och skulder fokuserar på åtaganden och framtida ekonomiska fördelar och en tillämpning av dessa kriterier ledde till att många poster inte längre fick redovisas i balansräkningen på det sätt som tidigare skett. Detta avsåg framförallt poster som redovisats som förutbetalda, vilka associ-erades med ett resultatorienterat synsätt. Det är dock svårt att påvisa att det balansorienterade synsättet fick genomslag till hundra procent. Under samma tid utarbetades IAS 18, se mer om denna standard i avsnitt 6.1 Intäkter nedan. IAS 18 har en tydlig intäktsorientering. Det är därför svårt att påvisa total övergång till balansorienterat synsätt (Camfferman & Zeff, 2007).

I Föreställningsramen anges bland annat syftet med finansiell rapporter-ing, vilket är att tjäna som underlag för beslutsfattare. De huvudsakliga beslutsfattarna anses vara befintliga och potentiella investerare samt lån-givare och andra kreditlån-givare. Man utesluter dock inte andra intressenter som kan vara intresserade av finansiell information. Detta är viktigt att ha som utgångspunkt bland annat för IASB själva vid framtagande av nya IFRS samt för företag vid tillämpning av IFRS. För att redovisningen ska vara användbar för dessa beslutsfattare anger Föreställningsramen ett antal kvalitativa egenskaper som redovisningen ska leva upp till för att vara användbar. De kvalitativa egenskaperna delas upp i två grupper, grundläg-gande kvalitativa egenskaper (relevans och korrekt återgivande) respektive förstärkande kvalitativa egenskaper (jämförbarhet, verifierbarhet, förståelse och tidsaspekten) (IASB, 2010). Nedan redogörs dock enbart för den tativa egenskapen korrekt återgivande. För ytterligare beskrivning av kvali-tativa egenskaper samt övriga delar som behandlas i Föreställningsramen, se IASB (2010).

En viktig princip i Föreställningsramen är principen om att ekonomisk innebörd ska följas framför juridisk form, substance over form. Principen innebär att om den ekonomiska innebörden av en transaktion avviker från den juridiska formen ska transaktionen redovisas i enlighet med den eko-nomiska innebörden. I Föreställningsramen från 1989 kom denna princip till uttryck som en del av den kvalitativa egenskapen tillförlitlighet. Mots-varande lydelse kommer till uttryck i den översättning som Redovisnings-rådet gjorde av IASCs Föreställningsram 1995. Även försiktighetsprincipen kom i denna Föreställningsram till uttryck som en egen princip genom den kvalitativa egenskapen tillförlitlighet. I IASBs Föreställningsram från 2010 finns dock inte dessa principer kvar, vare sig ekonomisk innebörd framför juridisk form eller försiktighetsprincipen. Detta innebär dock inte att

princi-Korrekt återgivande är en ny kvalitativ egenskap i Föreställningsramen från 2010 som ersatte den tidigare kvalitativa egenskapen tillförlitlighet, reliability. IASB såg ett problem med att tillförlitlighet ofta tolkades olika och blandades ihop med andra kvalitativa egenskaper och därför valdes en ny term, korrekt återgivande, som även delvis medförde nytt innehåll.

I vissa fall tolkades tillförlitlighet synonymt med verifierbarhet vilket IASB ansåg var en felaktig tolkning. Korrekt återgivande handlar om att varje transaktion ska återspeglas på ett korrekt sätt och innebär att ekonomiska händelser och omständigheter ska beskrivas på ett sådant sätt att mottagaren av redovisningen har en möjlighet att förstå vad det handlar om (IASB, 2010). När det gäller principen innebörd och form finns den inte längre beskriven separat, utan det ligger underförstått i den kvalitativa egenskapen korrekt återgivande att det är den ekonomiska substansen av transaktionen som ska avspeglas framför den juridiska formen. I praktiken innebär detta ingen skillnad jämfört med tidigare, eftersom IASB numera anser att det automatiskt följer av korrekt återgivande att den ekonomiska substansen ska avspeglas och därför behövs ingen enskild princip. Inte heller i FASBs ramverk finns principen återgiven, eftersom den även där anses överflödig och redovisningen enligt FASB alltid ska vara upprättad enligt principen om ekonomisk innebörd framför juridisk form.

Genom införandet av den kvalitativa egenskapen korrekt återgivande utmönstrades även försiktighetsprincipen som enskild princip. Försiktighets-principen innebar att de bedömningar som måste göras under osäkerhet skulle göras med viss försiktighet så att tillgångar och intäkter inte överskat-tades och kostnader och skulder inte underskatöverskat-tades. Det angavs även att försiktighetsprincipen inte fick leda till dolda reserver eller att omotiverat stora reserver skulle byggas upp. Även om detta är rimliga antaganden ansåg IASB att det fanns problem med principen och därför har den uteslutits ur Föreställningsramen. Problemen som IASB såg med principen var att den kom i konflikt med att den finansiella informationen ska vara neutral samt att den kunde uppmana till manipulering, earnings management.

Ytterligare en stark anledning till att principen ströks var att i detta skede samarbetade IASB med FASB vid framtagande av ny Föreställningsram och FASB hade inte, och ville heller inte införa, en definition av försiktighets-principen. Både FASB och IASB ansåg att det var viktigt att understryka neutralitet.

Detta innebär dock inte att total avsaknad av försiktighet ska iakttas vid framtagande av finansiella rapporter. Många standarder innehåller fort-farande, och kommer att innehålla, inslag av försiktighet, till exempel ska garantier redovisas trots att någon skada ännu inte inträffat, se vidare avsnitt 6.2 Ansvarsförbindelser och avsättningar nedan, varulager ska värderas enligt lägsta värdes princip och nedskrivningstest krävs för att

säkerställa att redovisat värde inte överstiger återvinningsvärdet. Detta är exempel på standarder som har inslag av försiktighet. IASB anser dock att neutralitet är viktigare än försiktighet och tillämpning av IFRS måste därför leda till så neutral information som möjligt.

IASB utmönstrade alltså försiktighetsprincipen som enskild princip eftersom principen av vissa bedömdes som att den misstolkades och att den kunde komma i konflikt med målet om neutral finansiell information. Utmönst- randet av försiktighetsprincipen har dock varit kontroversiellt och fått utstå kritik. I pågående arbete med Föreställningsramen kommer IASB bedöma om försiktighetsprincipen ska återinföras eller inte. Det är dock viktigt att poängtera att försiktighetsprincipen inte kan innebära en återgång till en ålderdomlig och omodern redovisning med dolda reserver. Principen får inte leda till systematisk snedvridning mot försiktighet som strider mot neutralitet.

Försiktighetsprincipen får heller inte vara en princip i syfte att göra avsteg från IFRS. Om en standard i sig inte anses tillräckligt försiktig måste standarden ändras – Försiktighetsprincipen kan alltså i det fallet inte användas för att uppnå den lösning man önskar. Försiktighetsprincipen får inte heller åberopas som argument i syfte att tabuförklara gällande värde-ringsmodeller. Det finns till exempel inget mer oförsiktigt än att värdera derivat till anskaffningsvärde istället för verkligt värde. Vissa anser att försiktighetsprincipen kan minska förekomsten av earnings management, varför det är viktigt för IASB att se över ett eventuellt återinförande av principen (Hoogervorst & Spencer, 2014).

5.5

Sammanfattning

Sammanställningen av lagar och normgivare i Sverige och dess påverkan från andra länder kan göras långt mer omfattande än ovan. Syftet har dock varit att visa en översiktlig utveckling och visa att det skett förändringar över tid på grund av olika influenser. Detta i syfte att kunna analysera vilka faktorer som påverkar den praktiska tillämpningen av redovisningsnormer.

Sammanfattningsvis kan konstateras att den svenska redovisningstradi-tionen har influerats av både kontinental-europeisk och angloamerikansk redovisningstradition. Historiskt sett är det den kontinentala traditionen som varit dominerande, med fokus på försiktighetsprincipen samt starkt samband mellan redovisning och beskattning. Försiktighetsprincipen moti-verades med att redovisningens främsta syfte var att skydda borgenärerna och därför skulle risken för övervärdering minimeras. Svensk redovisning har i första hand varit inriktad på att uppfylla borgenärernas behov. Även realisationsprincipen har varit central. Dessutom byggdes reserver upp för kommande sämre tider, men doldes i redovisningen fram till och med 1940-talet då praxis och FAR propagerade för öppen redovisning. Men det

var först på 1970-talet som öppen redovisning krävdes av lag. I och med att svensk normgivning påverkats av normer från IASC och IASB, som i sin tur är influerade av US GAAP, har den angloamerikanska redovisnings- traditionen påverkat svensk normgivning. Innan IASC bildades kom influenser direkt från USA och Storbritannien.

Införandet av redovisningsdirektiven i Sverige innebar framförallt en påverkan från tysk och fransk redovisningstradition. Men även brittisk redovisningstradition kommer till uttryck i direktiven, framförallt avseende införandet av rättvisande bild. Eftersom influenserna kommit från olika håll vid olika tider då redovisningen sett olika ut i olika länder har olika syften och olika intressenter samsats i den svenska redovisningen. Svensk normgivning har kännetecknats av en mängd normgivare på redovisnings-området, representerade av många olika aktörer. Den svenska redovisnings- normgivningen är även av blandad karaktär med både bindande och icke bindande rättskällor samt privata och statliga normgivande organ.

Utvecklingen i Sverige kännetecknas även av att det blivit fler och fler skillnader mellan koncernredovisning och redovisning i juridisk person, eftersom normerna för juridisk person inte kan följa samma internationella utveckling på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning.

Detta får till följd att svenska dotterföretag, som ingår i en koncern där moderföretaget är noterat, tvingas följa separata regelverk. Det är även viktigt att notera den skillnad som föreligger mellan svensk rätt, EU-rätt respektive IFRS när det gäller rättskällornas tyngd och hur de ska tolkas.

Redovisningen kännetecknas både nationellt och internationellt av en mängd normgivare, ofta kallat multinormgivning. Det kan tyckas att det enbart skett små förändringar, steg för steg. Men sett över en längre tidsperiod har det skett enorma förändringar vilket de individer som arbetar med redovisning måste ta till sig och förstå. De som idag arbetar med redovisning i Sverige, och även i övriga delar i världen, har olika bakgrund.

På grund av ålder, utbildning, yrkeserfarenhet, intresse för ämnet etc. har olika redovisningsfragment slagit rot i olika individer och påverkat deras redo-visningssyn, det vill säga förståelse av redovisning. Man kan därför inte vare sig tro eller förutsätta att det senaste inom redovisningsutvecklingen alltid är avgörande för redovisarnas val av redovisningslösning. Det är därför viktigt att känna till ovanstående framställning för att kunna förstå den bakgrund som svensk redovisning vilar på och därmed även den bakgr-und, helt eller delvis, som många aktiva individer som jobbar med redovis-ning inom en koncern har.

6.