4. Arbetet mot internationell dubbelbeskattning, skatteflykt och skadlig
4.3 EU-arbetet på skatteområdet
4.3.1 Några exempel på hur unionen påverkar svenskt skattesystem
Grunderna för institutionen EU har översiktligt tagits upp i avsnitt 2.3, här ska kort redogöras för hur unionens verksamhet gör avtryck mer konkret på det skatterättsliga området.
EU påverkar det svenska skattesystemet från olika vinklar. Dels ska skattebestämmelserna vara förenliga med grundläggande mänskliga rättigheter som kommer till uttryck i en av unionens grundpelare, rättighetsstadgan. Detta skydd upprätthålls även genom EKMR som ytterst prövas i Europadomstolen i Strasbourg. En annan del siktar på upprätthållandet av den inre marknaden, dvs den fria rörligheten, förbud mot diskriminering samt förbudet mot statsstöd som ses efter av EUD belägen i Luxemburg. Medlemsstater, bl.a. Sverige, har varit tvungna att ändra på sina skatteregler för att stå i harmoni med fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital.105 Ett svenskt känt exempel är Wallentin-målet106 i vilket en tysk medborgare Florian W. Wallentin hävdade att det var diskriminering att den svenska skattemyndigheten endast beviljade beskattning av honom enligt SINK, men inte enligt IL. Målet gick upp till högsta instans varpå HFD begärde förhandsavgörande från EUD. Målet slutade med ett konstaterande att svensk skattelag inte kunde rättfärdigas, det var således diskriminerande vilket föranledde ändringar i IL.
Sammanfattningsvis kan om den fria rörligheten sägas att stater inte får utforma skatteregler som diskriminerar eller på annat sätt utgör en restriktion för skattskyldiga med hemvist i landet från skattskyldiga med hemvist någon annanstans enbart på grund av sitt ursprung. Vissa undantag är utarbetade i praxis enligt den s.k. rule of reason-doktrinen, där motverkande av skatteflykt är en ibland godtagen rättfärdigandegrund. Vad gäller förbudet mot statsstöd handlar det om att stater inte får stödja viss näringsverksamhet eftersom det snedvrider konkurrensen, också här finns undantag för när statsstöd anses tillåtet.107
Härutöver påverkar unionssamarbetet Sverige genom flera direktiv. EU-kommissionen arbetar med att föreslå vilka direktiv som medlemsstaterna skulle kunna införa och dessa förslag måste sedan antas med enhällighet av rådet. Detta medför att endast en stats nekande gör att hela direktivet faller vilket har försvårat förfaringssättet till att vidta gemensamma åtgärder.108 Vad gäller den indirekta beskattningen så är den i hög grad harmoniserad av EU. Den svenska mervärdesskattelagen bygger på unionens mervärdesskattedirektiv.109 Här var medlemsländerna redan på 1960-talet överens om att olika sätt att beskatta konsumtion och produktion av varor och tjänster hindrade den fria rörligheten, varför en enhetlig lagstiftning var att önska.110 På den direkta beskattningens område råder en mer återhållsam inställning, främst med anledning av att värna om den nationella suveräniteten på skatteområdet.
105 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk
rättstillämpning, s. 136-138 & Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 98-99, 109-136-142.
106 Mål C-169/03 Wallentin.
107 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 334-342, 352-ff.
108 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 26-27, 34 & Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 335.
109 Mervärdesskattelagen (1994:200) och mervärdesskattedirektiv 2006/112/EG.
110 Melz, P., Kristoffersson, E., Mervärdesskatt – en introduktion, s. 16-17.
Direktiv medlemsländerna har ändå lyckats bli eniga om är moder-/dotterbolagsdirektivet, fusionsdirektiv, ränte/royaltydirektivet och sparandedirektivet.111 Till detta kommer också 2011 års handräckningsdirektiv som medför en skyldighet för medlemsstaterna att ge upplysningar till en annan medlemsstat. Informationsutbytet ger exempelvis SKV möjlighet att inhämta upplysningar från myndigheter och banker i andra EU-länder. På senare tid har även skatteflyktsdirektivet112 samt det direktiv som undersöks i denna uppsats (dvs direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, se avsnitt 4.3.3) fått ett enhälligt beslut i rådet.113 Tyvärr har många andra arbeten, tex förslag om en gemensam bolagsskattebas inom EU, inte haft samma konsensus. Här var faktiskt Sverige ett av de länder som ställt sig emot förslaget om en Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) som i korthet innebär att företag skulle kunna välja att beskattas enligt ett särskilt skattesystem på EU-nivå.114 För att öka möjligheterna att kunna nå kompromisslösningar har kommissionen föreslagit att beslut ska antas med kvalificerad majoritet istället för enhällighet. Frågan är dock mycket känslig och det finns goda skäl såväl för som emot.115
4.3.2 Skiljemannakonventionen om internprissättning
När konflikter uppstår mellan stater angående internprissättningsfrågor har EU:s arbete sedan år 1990 haft sitt uttryck i den s.k. skiljemannakonventionen, konvention om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap (90/436/EEG).116 Internprissättning är ett komplext område inom beskattningen och handlar om vad som är, och inte är, en godtagbar prissättning mellan företag som befinner sig i någon form av koncerngemenskap.
Om företag som befinner sig i olika stater betalar för mycket eller för lite för varor eller tjänster flyttas vinster mellan olika länder. Därför har man kommit överens om att prissättningen ska vara marknadsmässig för att vara riktig. För att ta reda på vilket pris som är marknadsmässigt brukar talas om den s.k. armlängdsprincipen som innebär att priserna ska stämma överens med vad prissättningen skulle varit mellan två oberoende bolag. Om en stat anser att prissättningen mellan två företag är oriktig, och justerar sitt beskattningsanspråk därefter, är det också viktigt att den andra staten gör motsvarade justering för att beskattningen inte ska vara osymmetrisk. Armlängdsprincipen stadgas i artikel 9 i OECD:s modellavtal och att staterna ska göra motsvarande justeringar stadgas därmed ofta i staternas skatteavtal. Men om den andra staten underlåter att göra en sådan motsvarande justering kan konsekvensen bli att samma inkomst beskattas två gånger.117
Anledningen till att denna typ av dubbelbeskattningssituation ibland uppstår är eftersom att staterna inte nödvändigtvis är eniga om vad ett marknadsmässigt pris verkligen är, vilket medför att de inte alltid är villiga att göra en motsvarande justering. För att undanröja dubbelbeskattningen kan staterna ingå en överenskommelse om vilken prissättning som är godtagbar. De bolag som i förväg
111 För mer information om direktiven se Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 415-450.
112 Rådets direktiv 2016/1164/EU av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion.
113 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 450-452.
114 A.a., s. 334-337.
115 Se Fakta-PM om EU-förslag 2018/19:FPM32 COM(2019) 8,
https://data.riksdagen.se/fil/63CF188F-1484-474C-A720-79272A46439E.
116 Lag (1999:1211) om konvention om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap.
117 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 133-134,176-178, 452-454.
vill veta vilken prissättning staterna kan komma överens om kan ansöka om ett prissättningsbesked, på engelska benämnt för ”advanced pricing agreement”
(APA). En sådan ansökan lämnas till SKV och kan endast meddelas om det föreligger en ömsesidig överenskommelse med en eller flera berörda stater som Sverige har ingått skatteavtal med.118
Skiljemannakonventionen innebär att staterna åtar sig att hänskjuta beslutet om internprissättningen till en skiljenämnd i de fall staterna inte träffat en överenskommelse inom en angiven tid. Den som anser sig blivit drabbad av dubbelbeskattning ska lägga fram sin sak inom tre år efter den första anmälan av den åtgärd som medför eller sannolikt kan medföra dubbelbeskattning.119 Om de behöriga myndigheterna inte inom en tvåårs-period lyckats lösa dubbelbeskattningsfrågan ska saken överlämnas till en skiljenämnd (kommitté).
Kommittén har till uppgift att presentera ett lösningsförslag inom sex månader från det att frågan lämnades över för prövning. Staterna är bundna av kommitténs yttrande om staterna inte, inom ytterligare en tid på sex månader, slutit en annan överenskommelse.120 Det ska belysas att skiljeförfarandet inte påverkar sökandens rätt att använda sig av de rättsmedel som finns i staternas interna rättsordningar.121 Skiljemannakonventionen har betydelse för tvistlösningsförfarandet genom att skattskyldiga garanteras få sin sak avgjord, antingen genom att en skiljenämnd övertar frågan eller att enbart möjligheten medför ett visst tryck på staterna att komma överens. Konventionen har således haft en positiv verkan avseende internprissättningsdispyter som är ett område där staterna ofta kommer i konflikt.
Däremot omfattar inte skiljemannakonventionen konflikter om andra ämnen och av den anledningen har EU arbetat fram direktivet om skattetvistlösningsmekanismer.
Tidigare angavs att skattetvistlösningsdirektivet bygger på åtgärd 14 i BEPS-projektet och på samma sätt har direktivet också framtagits med inspiration av hur tvistlösningsförfarandet går till enligt skiljemannakonventionen.122
4.3.3 Direktivet om skattetvistlösningsmekanismer inom EU
Som tidigare nämnts mycket kort har ett direktiv om skattetvistlösningsmekanismer antagits av rådet i EU. Direktivet spelar en huvudroll i denna studie eftersom det är den svenska implementeringen av direktivet som uppsatsen behandlar. Rådets direktiv (EU) 2017/1852 om skattetvistlösningsmekanismer i Europeiska unionen (skattetvistlösningsdirektivet), antogs den 10 oktober år 2017 och syftar till att upprätthålla ett effektivt förfarande för att lösa tvister. Tvisterna ska röra stater inom EU och handla om tolkning och tillämpning av skatteavtal, eller den ovan nämnda skiljemannakonventionen. Detta är anledningen till att uppsatsen hittills har redovisat information av vad skatteavtal är och hur skiljemannakonventionen fungerar. Noteras ska också att skattetvistlösningsdirektivet har tagit inspiration från OECD:s olika bestämmelser om skiljeförfarande och är konstruerad på samma sätt som skiljemannakonventionen, men har alltså en bredare träffyta.123 Medlemsstaterna ska ha implementerat direktivet i sin nationella lagstiftning senast den 30 juni år 2019. Direktivet ska tillämpas på ansökningar om tvistlösning som lämnas in från och med den 1 juli år 2019 och som rör tvister om inkomst eller
118 Se lag (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.
119 Art. 6.1 skiljemannakonventionen.
120 Art. 7 och 12 skiljemannakonventionen.
121 Art. 6 skiljemannakonventionen.
122 Fi2019/00521/S3, s. 20-23.
123 Prop. 2018/19:143, s. 16-19.
förmögenhet som intjänats från och med 1 januari år 2018.124 Sverige har implementerat direktivet och denna kommer redogöras för i nästföljande kapitel fem, medan implementeringen analyseras och diskuteras i kapitel sex-sju.
124 Art. 23 skattetvistlösningsdirektivet.