Metod och materialdiskussion

1.3.1 Några allmänna kriterier på vetenskap

Den här uppsatsen hör till det rättsvetenskapliga området. Rättsvetenskap anses utgöra en form av vetenskap och fungerar såsom andra vetenskaper utefter sina egna betingelser. Det finns inte bara en rättsvetenskap utan forskningen kan bedrivas i flera former varav den rättsdogmatiska är den mest traditionella. Andra former av rättsvetenskaper är rättssociologisk, rättshistorisk eller rättsfilosofisk.

Vilken metod forskaren väljer avgörs utefter vilken uppgift denne har och vilka frågor som ska besvaras.¹² Gemensamt för all vetenskap är att valet av metod,

10 Skattetvistlösningsdirektivets preambel punkt 1 och 3.

11 Lag (2019:601) om tvistlösningsförfarande i ärenden som rör skatteavtal inom Europeiska unionen (skattetvistlösningslagen).

12 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 42 & Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 15-16.

beskrivning av arbetssätt och presentation av material tydligt redogörs för.

Vetenskap blir det som, när det görs en gång till utifrån samma metod och material, kommer till samma resultat.¹³ Därför ska jag här beskriva mitt arbetssätt och min metod för inhämtande av material.

1.3.2 Rättsdogmatisk metod

Den rättsdogmatiska metoden används när uppgiften är att tolka och systematisera gällande rätt. Metoden liknar den metod som den praktiskt verksamma juristen använder, men skiljer sig också åt avseende vissa delar. En rättsdogmatiker saknar rätten att fatta bindande beslut och ägnar ofta sig åt att beskriva rätten för flertalet fall istället för att besluta kring ett enskilt fall. En rättsdogmatiker kan analysera rätten baserat på verkliga eller fiktiva scenarion, men gör det oftast utifrån syftet att beskriva gällande rätt som helhet och inte med syftet att förse någon med utgången av en aktuell situation. En likhet mellan en forskare och en praktiker är att båda dessa personer beskriver gällande rätt med ledning av de allmänt vedertagna rättskällorna. Eftersom rättskällorna står i en viss hierarki i förhållande till varandra, är uppgiften för båda två också att systematisera vilken rättskälla som bör ses till vid eventuella tolkningssvårigheter.¹⁴

När det talas om att rättsdogmatisk metod går ut på att ”tolka rätten” avses inte att rättsdogmatikern ska sträva efter att finna lagstiftarens avsikt. Juridiken handlar snarare om att konstruera en regel utifrån rättskällor, att precisera reglernas innehåll genom att söka betydelsen underbyggd av de rättskällor som anses väga tyngst.¹⁵ Min uppgift i denna uppsats har varit att fastställa gällande rätt avseende förfarandet för att lösa skattetvister. Precis som ovan beskrivits har min uppgift inte varit att fastställa utgången av ett specifikt fall, däremot har jag använt mig av ett fiktivt fall för att exemplifiera gällande rätt.¹⁶ Jag anser därmed att jag använt mig av den rättsdogmatiska metoden för att redogöra för den lagstiftning som gäller enligt svensk nationell rätt. Det är viktigt att skilja mellan hur rätten är och hur rätten bör vara. Detta har jag gjort genom att spara eventuella rättspolitiska inslag till uppsatsens analytiska del samt tydliggjort när något är mina egna åsikter.¹⁷ Enligt min uppfattning har jag inte använt mig av det Claes Sandgren menar är rättsanalytisk metod. Med rättsanalytisk metod ges ett friare utbud av material och dessutom är målet inte att hitta den rätta lösningen utan snarare att analysera olika alternativ.¹⁸ Min uppgift har gått ut på att finna det som enligt min uppfattning är det rätta svaret på den juridiska frågan huruvida den svenska lagstiftningen är förenlig med det bakomliggande direktivet. Följaktligen hänför min metod sig inte till den rättsanalytiska.

I och med att den lagstiftning jag ska analysera härrör från EU-rätten är den rättsdogmatiska metoden inte tillräcklig för mig att arbeta utifrån. Den svenska lagstiftningen bygger på unionsrätten på ett sätt som inte enbart innebär att svensk rätt tar inspiration av internationell rätt, utan är bunden att genomföra den på ett korrekt sätt. Unionsrätten blir en del av nationell rätt.¹⁹ Jag anser därför det nödvändigt att också använda mig av EU-rättslig metod vilket jag återkommer till

13 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 17-19.

14 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 42.

15 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 103-104.

16 Se uppsatsens kapitel sex.

17 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 48-50, 52-53.

18 A.a., s. 50-52.

19 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 113-114.

under nästa rubrik, men först ska förklaras hur jag i enlighet med den rättsdogmatiska metoden resonerat kring mitt val av källor.

Rättskällornas plats i hierarkin finns olika uppfattningar om. Vissa rättskällor kan ha en högre eller lägre plats beroende på vilket ämne och fråga det handlar om, men det finns en rättskällepyramid att ha som utgångspunkt. En vanlig ordning är Aleksander Peczeniks sätt att placera in rättskällorna utefter hur de ska, bör eller får användas i rättsliga argumentation. Källor som ska användas är lagar, förordningar och föreskrifter. Bör beaktas är rättskällor såsom prejudikat, praxis och förarbeten. Hit hör även internationella konventioner som ligger till grund för nationell lagstiftning. Får beaktas är den praxis som inte är prejudikat, uttalanden från myndigheter exempelvis SKV och konsumentverket, förarbeten som inte direkt anknyter till den lagtext som är aktuell, utländsk rätt mm.²⁰

För att beskriva mitt val av material ska källorna diskuteras i förhållande till rättsdogmatikens rättskällehierarki. Fokus för denna uppsats är analysera den svenska implementeringen av ett EU-rättsligt dokument i form av ett direktiv.

Direktivet är följaktligen centralt i mitt material tillsammans med de förarbeten som redogör för den svenska tolkningen av direktivet. Jag återkommer nedan till hur jag använt direktivet men jag har i enlighet med rättskällepyramiden utgått från skattetvistlösningslagen, dvs från lagtext. För att tolka lagtexten har jag använt mig mycket av dess förarbeten. Viktigt att ha med sig är att förarbeten inte har lika hög status som lagtext och därför har lagtexten givetvis varit avgörande vid tveksamheter.²¹ Förarbetena har dock fått stor uppmärksamhet i min uppsats av den anledningen att de beskriver hur den svenska lagstiftaren tolkade det EU-rättsliga direktivet och således anledningen till att just skattetvistlösningslagen ser ut som den gör. Därtill kommer att den svenska lagstiftarens tolkning av direktivet presenteras i förarbetena, och det är just den tolkningen som jag i analysen jämför med både remissinstansernas uppfattningar samt med min egen tolkning. På så sätt försöker jag resonera mig fram till vilken tolkning av direktivet som kan vara den mest korrekta.

En central del av uppsatsen bygger på yttranden från olika remissinstanser.

Dessa hör möjligen inte till det som vanligtvis tas upp i rättskällehierarkin, men skulle kunna höra till vad som utgör förarbeten i en vidare definition.²² Jag använder mig av läroböcker när jag redogör för bakomliggande fakta. Doktrin är en del av rättskällepyramiden och dit hör avhandlingar samt andra vetenskapliga verk.

Läroböcker behöver inte höra till doktrin, men innehåller likväl underbyggda resonemang som förklarar den allmänna kunskapen inom ett visst område. Jag har även använt mig av rapporter och artiklar publicerade i olika skatterättsliga tidskrifter. Inte heller dessa uppfyller alltid kraven för att utgöra doktrin, men stödjer min text i form av att det vanligtvis är mycket erfarna forskare eller praktiker som författat materialet.²³

Vad gäller prejudikat och praxis så har den rättskällan inte fått ta mycket plats i uppsatsen. Jag hänvisar till någon enstaka dom från EU-domstolen (EUD), som är en betydelsefull rättskälla med anledning av domstolens överstatlighet.²⁴ Nationella prejudikat eller praxis har jag inte undersökt av den orsaken att lagstiftningen inte trätt i kraft förrän 1 november 2019, och tillämpas på ansökningar om tvistlösning

20 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 47-48.

21 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 112.

22 A.a., s. 153-157.

23 Jfr A.a., s. 207-212.

24 A.a., s. 203-205.

som givits in efter den 30 juni 2019.²⁵ Det har följaktligen inte hunnit bildas en rättspraxis att analysera.

Tillsist ska sägas att jag refererar till EU-rättsliga bestämmelser utöver det direktiv jag nämnt. Unionsrätten står högst upp i rättskällehierarkin eftersom Sverige i nationell rätt har överlåtit en del av bestämmanderätten till EU.²⁶ Vad gäller mina hänvisningar till olika OECD-rapporter är det information från organisationens officiella dokument. Som sades ovan hör internationella konventionen till vad som bör beaktas enligt Peczeniks hierarki. Rapporterna från OECD utgör inte konventioner, såsom exempelvis dubbelbeskattningsavtal är.²⁷ OECD är en mellanstatlig organisation och är inte en rättskälla som har en given plats i vår nationella rättskällehierarki, utan fungerar mer som tolkningskälla när vår svenska lagstiftning bygger på organisationens utarbetade dokument.²⁸

1.3.3 EU-rättslig metod

Mitt arbetssätt har inte enbart byggt på rättsdogmatisk metod. Jag har framförallt i de delar av analysen som innehåller egna resonemang tolkat rättskällorna utifrån den metod som används inom unionsrätten, och därför ska här beskrivas vad som skiljer den EU-rättsliga metoden från den rättsdogmatiska.

Som tidigare nämnts har unionsrätten företräde framför nationell rätt.²⁹ När ett direktiv beslutas om inom EU är det upp till medlemsstaterna se till att nationell rätt motsvarar det direktivet föreskriver. Lagstiftningen som ändras eller skapas för att implementera direktivet, är europeisk i det avseendet att den blir beroende av hur direktivet tolkas i EUD. Domstolen har emellertid ett annat sätt att arbeta än hur exempelvis svenska domstolar tolkar lagstiftning, vilket medför ett extra tryck på att nationell lagstiftning inte frångår direktivets givna ramar.³⁰ I rättsdogmatisk metod sades ovan att gällande rätt hämtas från rättskällehierarkin som ungefär byggs upp med lag i toppen som vidare följs av förarbeten, prejudikat, praxis, annan litteratur och myndighetsuttalanden.³¹ Särskilt inom skatterätten hålls ett hårt grepp om den skatterättsliga legalitetsprincipen som innebär att skatt beslutas genom lag samt att tolkning sker utifrån lagens ordalydelse. Inom det skatterättsliga arbetssättet får således andra källor än lagtext en supplementär betydelse.³² I den EU-rättsliga metoden är bundenheten till ordens lydelse inte lika strikt istället finns några grundläggande dokument som alla andra rättskällor ska tolkas i enlighet med.

Dessa grundstenar kallas för unionens primärrätt³³ och stadgar bl.a. allmänna rättsprinciper som anses viktiga att förhålla sig till. Direktiv hör istället till unionens sekundärrätt vilket innebär att när ett direktiv ska implementeras har medlemsstaterna att tolka direktivet i ljuset av primärrätten. Detta innebär att ordalydelsen inte får lika stark ställning inom EU-rätten då tolkningsledning ytterst hämtas av primärrätten, vari stora principer såsom förutsebarhet och

25 Se sist i skattetvistlösningslagen.

26 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 112-114.

27 Se avsnitt 3.3 om dubbelbeskattningsavtal.

28 Rick, J., Användning av OECD-material vid tolkning av svensk intern skatterätt – när och i så fall hur?, SvSkt, 2016:8, s. 543. Se även uppsatsens avsnitt 2.2 om organisationen OECD.

29 Unionsrättens företräde framför nationell rätt klargjordes i mål 6/64, Costa mot ENEL.

30 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 181-182.

31 Se en vanlig uppställning av rättskällehierarkin i Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 112.

32 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen i inkomstbeskattningen, s. 3-7.

33 För beskrivning av unionens primär- och sekundärrätt se avsnitt 2.3.2.

proportionalitet föreskrivs. Står sekundärrätten inte överens med primärrätten får sekundärrätten ge vika (se avsnitt 2.3.2).³⁴

Min uppgift i uppsatsen har varit att undersöka införandet av skattetvistlösningsdirektivet. Det som blir speciellt när den svenska lagstiftningen bygger på en rättsakt från EU är att det finns en rättslig bundenhet att genomföra implementeringen korrekt. Legalitetsprincipen mister inte sin betydelse, särskilt med tanke på att förutsebarhet är än viktigare i legalitetsprincipen som det är i unionsrätten, men EU-rätten utgör en integrerad del av den svenska rätten. Vid tillämpning av unionsrätten måste den svenska juridiska metoden kombineras med den EU-rättsliga metoden för att resultatet ska bli rätt.³⁵ Om den svenska lagtexten inte står i harmoni med den överordnade EU-rätten kan ett flertal konsekvenser uppkomma, exempelvis en fördragsbrottstalan mot Sverige eller utdömande av bötesbelopp.³⁶

Eftersom direktiv utgör sekundärrätt ska den svenska implementeringen först och främst stå i harmoni med unionens primärrätt. Det innebär att staterna måste uppfylla viktiga principer om rättssäkerhet, förutsebarhet och proportionalitet även om direktivet antyder annat.³⁷ Det svenska införandet av direktivet ska utöver det, också genomföras i enlighet med direktivets uppställda krav. I direktivets preambel framgår syften och ändamål med direktivet och till följd av att EU-rättslig metod inte är lika bunden till ordalydelsen i direktivets artiklar, ska medlemsstaterna tolka artiklarna med dessa syften och ändamål i åtanke. Viktigt att känna till är att direktiven genomförs baserat på medlemsstaternas lojalitetsplikt³⁸ gentemot EU.

Staterna måste se till att kopplingen mellan direktivtexten och den nationella rätten inte förfelas.³⁹ I den analytiska delen av uppsatsen har jag därför arbetat utifrån uppdraget att undersöka huruvida den svenska lagstiftningen uppfyller direktivets uppställda syften och ändamål. Detta har jag gjort av den orsaken att den svenska lagstiftningen ska återspegla kraven för att utgöra en korrekt implementering. Som alltid när det gäller bedömningar, är analysen min egen tolkning av direktivets krav.

Jag har av denna anledning förklarat hur jag gjort min tolkning av direktivets syften och ändamål, men det möjliggör att det kan finnas andra uppfattningar om huruvida resultatet av min analys är riktigt. Jag anser att flera uppfattningar i frågan enbart berikar den rättsvetenskapliga diskussionen, men egentligen är det EU-kommissionen som har mandat att se över staternas implementeringar och därefter prövas saken ytterst av EUD. Det innebär att Sverige såsom stat kan åläggas olika sanktioner (såsom böter eller vite) på grund av att det avsedda resultatet med direktivet inte uppnås.⁴⁰

1.3.3.1 Direkt effekt och direktivkonform tolkning

En särskilt viktig del att belysa är att det åvilar hela Sveriges nationella förvaltning att uppfylla det resultat som direktivet uppställer. EUD har uttalat att det föreligger

34 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 38, 40-44.

35 A.a., s. 34.

36 Fördragsbrottstalan förs utifrån art. 258 FEUF. Se fler konsekvenser Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 313-318.

37 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 40-44

38 Lojalitetsprincipen kommer till uttryck i 4.3 FEU.

39 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 34-38, 178-182.

40 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 36, 49-52.

en skyldighet för myndigheter och domstolar i medlemsstaterna att vid tillämpning av nationell rätt tolka rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syften.

Denna skyldighet benämns för att det ska göras en direktivkonform tolkning av rätten. Belysas bör att tolkningen inte kan medföra att en enskild åläggs en skyldighet som inte föreskrivs av den nationella rätten. Det finns däremot en möjlighet för en enskild att begära direkt effekt av en unionsrättslig regel som inte införlivats i nationell lagstiftning. Direkt effekt begärs givetvis enbart av den enskilde när det är till dennes fördel, och kraven är att regeln måste vara tillräckligt klar och precis. Direktivkonform tolkning ska å andra sidan göras oberoende av den nationella regelns klarhet. Det allra mest centrala för mig att belysa i denna uppsats, är att svensk domstol ska göra en direktivkonform tolkning av nationell rätt oavsett om det finns andra upplysningar av motsatt innebörd i förarbeten.⁴¹ Skattetvistlösningslagen kommer således tolkas mot bakgrund av direktivet i första hand, vilket medför att det följaktligen inte skulle gå att i förarbetena besluta sig för att avvika från skattetvistlösningsdirektivet.

Sammanfattningsvis har jag i mina analytiska diskussioner arbetat utifrån den EU-rättsliga metoden och tagit hänsyn till direktivkonform tolkning, genom att jag identifierat var den svenska lagstiftningen möjligen kan ha brustit i att uppfylla direktivets syften och ändamål. Det ska dock tydliggöras att det finns flera olika ställningstaganden om vad som händer när nationell lagstiftning inte står i harmoni med direktivet och att det jag framfört här, enbart får rum att vara en översiktlig beskrivning. Målet med denna uppsats är som nämnts att komma fram till huruvida den svenska implementeringen innehåller en eller flera bestämmelser som möjligen inte står i harmoni med direktivet. En analys om vad en sådan konflikt kommer leda till i det fall att resultatet av min utredning visar sig delas av fler, ges inte utrymme till inom studiens nödvändiga avgränsningar.

1.3.4 Alternativ metod

Ett alternativ till mina två valda metoder vore att använda en komparativ metod.

Metoden innebär att det görs en jämförelse mellan svensk och utländsk rätt. Särskilt vanligt är att den används inom rättsområden där unionsrätten eller internationella överenskommelser har stor betydelse eftersom det då kan bedömas om de nationella lagstiftningarna återspeglar rätten på ett korrekt sätt.⁴² Jag skulle därmed kunnat jämföra den svenska implementeringen med en annan stats införande av direktivet.

Samtidigt kan frågan ställas om det verkligen är en komparativ studie eftersom det är samma rättsakt som genomförs i flera stater. Målet med ett direktiv är ju att åstadkomma samma regelverk i alla unionens medlemsländer. En komparativ metod används istället när två stater har olika regelverk för ett liknande ändamål, och det därför är gynnsamt att jämföra regelverkens likheter och skillnader.⁴³ Om min uppgift varit att undersöka implementeringen av direktivet i flera stater hade det alltså inte varit en komparativ metod jag arbetat utifrån, även om det hade varit en intressant jämförelse. Av denna orsak använder jag mig inte av en komparativ metod.

41 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 181-185, 188-192.

42 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 59-60.

43 Hultqvist, A., Internationell interaktiv rättsbildning i skatterätten, SN, 2014, s. 77-99. Se även Strömholm, S., Användningen av utländskt material i juridiska monografier – Några anteckningar och förslag, SvJT, 1971, s. 251-263.