Denna uppsats har skatterätt som huvudämne och behandlar närmare bestämt ett direktiv Sverige har implementerat i och med sitt medlemskap i EU. Direktivet har byggts upp utifrån ett arbete som skett inom organisationen OECD som är ett samarbete som inte hör till eller ser likadant ut som i EU, även om båda samarbetena ofta engagerar samma ändamål. För att förstå ämnet och anledningen till att Sverige implementerar direktiv från EU ska här ges en översiktlig beskrivning av unionen såsom institution, samt hur Sverige påverkas av medlemskapet. För att ge en bild av de skillnader som finns mellan EU och OECD ska också grunden till det senare presenteras. Men innan dess behövs en mycket kort inblick i varför skatterätten är ett rättsområde som alltmer kommit i behov av internationella samarbeten (mer om det kommer i uppsatsens fjärde kapitel).
2.1 Den svenska beskattningens beroende av omvärlden
Staternas suveränitetsprincip innebär att staterna själva bestämmer inom sina gränser och principen utgör en grundläggande komponent i internationell rätt.
Utgångspunkten är således att ingen eller inget kan bestämma hur exempelvis Sverige ska lagstifta, men det finns av olika skäl fördelar med att ge upp en del av denna suveränitet till förmån för olika samarbeten. Särskilt skatterätten är ett sådant rättsområde som länder ogärna tillåter ingripanden från andra håll. Därför har det inte varit helt okontroversiellt att Sverige och andra stater tillåtit inflytanden från utanför egna gränser. Vem som ska vara skattskyldig, för vilken inkomst och hur mycket skatt som ska tas ut står varje egen stat kärt att bestämma själv. En internationaliserad ekonomi har emellertid medfört att även skatterätten fått internationella inslag, även om vissa delar av skatterätten klarat sig undan betydligt mer än andra.48
Kort sagt finns det ingen ”internationell skatterätt” eftersom det inte finns någon beskattning som sker internationellt. Däremot finns det en svensk internationell beskattning, tysk internationell beskattning osv., som består av de svenska respektive tyska skattereglerna med internationell anknytning. Om sedan den svenska liknar exempelvis den tyska, norska och danska är det lätt att tänka att dessa gemensamma regler är internationell skatterätt, men detta kan ju inte stämma eftersom om beskattningen sker internationellt, vem eller vad tar ut skatten då?49 Istället ska man påminna sig om staternas suveränitet och att de olika samarbetsformerna har ingåtts på frivillig basis med avsikten att arbeta gemensamt mot ett eller flera mål. Av denna anledning sammansluter flera stater i olika organisationer, det blir lättare att jobba mot samma mål om alla följer samma regler.
När Sverige utformar sina skattelagar finns alltså ett beroende av omvärlden.
Lagstiftaren har två slag av inflytanden att ta hänsyn till, och dessa är de ekonomiska samt de rättsliga. De ekonomiska har att göra med att personer och företag har en tendens att söka sig till, eller flytta ifrån, länder bedömt efter dess beskattningsförhållanden. Om Sverige avviker alltför mycket från hur beskattningen ser ut i andra likartade länder begränsas den svenska rörligheten som
48 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Almendal-Simon, T., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt Del 2, s. 621-622.
49 Hultqvist, A., Wiman, B., BEPS – Implementering i svensk skatterätt, SvSkt, 2015, s. 314 &
Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 22, 26.
i slutändan inte är gynnande för någon. De rättsliga hänsyn Sverige måste ta vid utformningen av skattelagstiftningen är dels att reglerna inte ska stå i strid med mänskliga rättigheter enligt EKMR50, men också att ska de utformas i harmoni med bestämmelser från det överstatliga samarbetet inom EU. Sverige kan även ingå s.k.
dubbelbeskattningsavtal, vilket kommer redogöras för senare i framställningen.
Dessa skatteavtal är liksom EU-samarbetet, inskränkningar i Sveriges skatteregler av rättslig natur.51 Något som Sverige påverkas av men inte av en tvingande hänsyn, är åtgärder från en internationell organisation förkortad OECD. Att samarbetet inte är tvingande betyder att det inte finns någon rättslig skyldighet för Sverige att följa OECD:s olika initiativ, utan dessa är enbart rekommendationer.52 Icke desto mindre har organisationens arbete ett stort inflytande på vårt svenska skattesystem och därför ska jag nedan beskriva samarbetet samt hur detta skiljer sig från samarbetet inom EU, även om jag senare i uppsatsen återkommer mer djupgående till detta ämne.
2.2 Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) bildades år 1948 och är precis som namnet antyder ett internationellt ekonomiskt samarbete. OECD kom ursprungligen till under namnet OEEC. Vid den tiden syftade organisationen till att återställa Europa efter andra världskriget och detta gjordes genom att samordna ett amerikanskt ekonomiskt bistånd, den s.k. Marshallplanen.
Storbritannien, Frankrike, Italien och Västtyskland tog emot en stor del av Marshallhjälpen men även Sverige fick en del i lån och bidrag. År 1961 ombildades organisationen och bytte då namn till det nuvarande.
OECD har ett antal mål varav de främsta handlar om att förbättra ekonomin, skapa arbetstillfällen, främja utbildning samt bekämpa internationell skatteflykt.
Detta gör organisationen genom att skapa en plattform utbyte av såväl idéer som erfarenheter, där det slutliga målet handlar om att hitta lösningar på ekonomiska, sociala och miljömässiga problem. Sverige är medlem i organisationen tillsammans med 35 andra länder. Intressant med samarbetet är att även stater som inte är medlemmar i organisationen deltar på olika sätt i organisationens arbete vilket gör att även länder med observatörsstatus har en betydelsefull roll.
Exempelvis är Ryssland och Sydafrika inte medlemmar men är observatörsländer i skattefrågor. En stor del av OECD:s arbete går ut på att utvärdera och jämföra de olika medlemsländernas politik och policyer. Arbetet sker tillsammans med regeringar, andra beslutsfattare och även medborgare från de olika medlemsländerna för att sedan resulterar internationella standarder som alltså anses rekommenderat för medlemmarna att följa.53 Just av den orsaken att alla medlemsstater är med och utformar eventuella åtgärder vilar en tämligen stark moralisk bundenhet att efterkomma dessa rekommendationerna, även om staterna inte är rättsligt bundna. OECD är nämligen ett mellanstatligt samarbete som arbetar
50 EKMR står för Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.
51 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Almendal-Simon, T., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt Del 1, s. 23-24.
52 Hultqvist, A., Wiman, B., BEPS – Implementering i svensk skatterätt, SvSkt, 2015, s. 317-318.
53 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 13 & Bernitz, U., Kjellgren, A., Europarättens grunder, s. 32 & OECD Home, about, 2020 & OECD Home, OECD invites India to participate in its Committee on Fiscal Affairs, 2020.
med en slags ”soft law”, till skillnad från samarbetet som ska presenteras under nästa rubrik.54
2.3 Europeiska Unionen (EU) 2.3.1 Något om unionens historia
Kol och stål var två mycket viktiga varor under 1950-talet särskilt för att producera vapen och krigsmaterial. Av den anledningen fanns det en ambition att skapa en gemensam marknad för dessa varor och dess produktion, en marknad som europeiska länder skulle få delta i och som skulle läggas under en gemensam ”högre myndighet”. Planen kallades för Schuman-planen och var ett första steg mot en europeisk federation. Flera projekt i liknande riktning skapade år 1957 Europeiska gemenskapen (EG)55 med ett bredare syfte än enbart en kol- och stålunion. Med ekonomiska mål i sikte var syftet att frambringa en gemensam marknad och för lyckas med detta skulle alla handelshinder elimineras. En månad innan årsskiftet 2010 fick verksamheten en ny struktur, samarbetet fördjupades och fler stater tillträdde som medlemmar.56 EG hade bytt namn till Europeiska Unionen (EU) och att utveckla den gemensamma marknaden samt avlägsna alla handelshinder kvarstår än idag som samarbetets främsta mål. Andra lika viktiga mål är att bevara freden och att främja demokrati, frihet och jämlikhet.57 Det kan vara bra att känna till dessa huvuddrag eftersom att det gör det lättare att också förstå vilka grundläggande motiv som ligger bakom de åtgärder unionen beslutar om i nutid.
Med Storbritanniens utträde ingår sammanlagt 27 europeiska demokratier i EU och precis som i det initiala skedet styrs verksamheten på en högre, men gemensam, rättslig nivå. EU är en egen juridisk person som innefattar sju institutioner. En av dessa är den Europeiska kommissionen som har rollen som ”väktare” i den bemärkelsen att kommissionärerna övervakar medlemsländernas tillämpning av unionens fördrag och unionsrätten. Uppdraget säkerställs sedan i den Europeiska unionens domstol (EUD) där frågorna prövas för ett slutligt avgörande. EU är således ett överstatligt samarbete till skillnad från OECD som är ett mellanstatligt.
Vad som gör det överstatligt är att unionens samtliga medlemmar frivilligt att överlåtit en del av sin suveränitet eftersom det anses nödvändigt för att kunna harmonisera medlemmarnas lagstiftning. Sverige gick med i unionen 1 januari år 1995.58
2.3.2 Hur styrs EU och hur styr EU?
Unionens verksamhet har, på ett liknande vis som Sverige och andra stater har grundlagar, vissa grundläggandeläggande regler och principer som övriga bestämmelser ska stå i harmoni med. Dessa grundvalar består av unionsfördraget (FEU) och funktionsfördraget (FEUF). Viktiga principer såsom likhets- och proportionalitetsprincipen framkommer här. Till detta kommer Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (rättighetsstadgan) som innehåller bestämmelser om mänskliga rättigheter. De regler som uppställs i
54 Tjernberg, M., OECD:s dokument, tolkningsvärdet för ren intern rätt, SvSkt 2017:2, s. 118-119, 125-126.
55 Fördraget om EG undertecknades i Rom, kallas därav Romfördraget.
56 1 december år 2009, Lissabonfördraget.
57 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 12-21 & EU:s officiella hemsida, Om EU, EU:s mål och värderingar, 2020.
58 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 22-37 & EU:s officiella hemsida, Om EU, EU:s mål och värderingar, 2020.
fördragen och i stadgan är av en mycket övergripande karaktär och behöver därför preciseras till ett mer konkret plan så att de kan tillämpas korrekt i praktiken. Dessa preciseringar kommer i form av tre olika typer av regler från EU; förordningar, direktiv och beslut.59
Förordningar blir omedelbart bindande i unionens medlemsstater.
Lagstiftningsformen används när avsikten är att alla medlemsländers lagstiftning ska se exakt likadan ut eftersom reglerna ska tillämpas precis som de är utformade.60
När det inte är lika viktigt att lagstiftningen stämmer överens mellan staterna med samma exakta precision, utan att det mer är ett visst mål som ska uppnås, är direktiv en lämpligare lagstiftningsform. Unionen uttrycker vilka riktlinjer och mål som eftersträvas varefter medlemsstaterna ges en viss angiven tid att implementera direktivet. Vanligen rör det sig om en tidsfrist på ca två år. Under implementeringstiden får unionens medlemsstater själva välja hur de ska lagstifta för att uppnå direktivets syfte. Det handlar således inte om hur staterna uppnår resultatet, utan snarare att alla EU:s medlemmar arbetar för att uppnå samma sak.
Det ska dock tilläggas att det finns en viktig skillnad mellan minimidirektiv och maximidirektiv. Det förstnämnda innehåller vissa minimikrav men staterna är fria att gå utöver den minsta angivna nivån, medan maximidirektiv ger ett mindre utrymme för olika valmöjligheter.61
EU kan även ge bindande regler att förhålla sig till i form av beslut. Beslut skiljer sig dock genom att de riktas mot en eller ett mindre antal stater vilket gör att det enbart är dessa som blir förpliktade.62
Som tidigare framgått övervakar kommissionen att medlemsstaterna följer förordningar och beslut, samt implementerar EU-direktiven på ett korrekt sätt och inom rätt tid. Om kommissionen upptäcker eller misstänker att en stat inte sköter sina åtaganden har institutionen möjlighet att inleda ett överträdelseförfarande mot staten ifråga. Överträdelserna blir då föremål för en process i EUD där det kan utdömas vite och staten kan dömas för fördragsbrott. Att staterna fullgör sina förpliktelser är viktigt för att nå de gemensamma målen. Inom unionen råder det en princip om lojalt samarbete63 som innebär att unionen och medlemsstaterna ska fullgöra sina förpliktelser samt bistå varandra att följa unionens samtliga rättsakter.
I utbyte åstadkommer staterna den fria rörligheten för de fyra friheterna varor, tjänster, arbetstagare och etablering. Rörligheten skapar den s.k. inre marknaden.64
Avslutningsvis ska sägas att de grundläggande fördragen tillsammans med stadgan utgör unionens primärrätt, medan det jag kallat preciseringar är sekunddrätt. Eftersom att primärrätten står högre i position än den sekundära, ska alltså såväl förordningar, direktiv och beslut, tolkas i ljuset av fördragen och rättighetsstadgan.65 Detta är något jag tar upp i uppsatsens metodavsnitt om EU-rättslig tolkning och i avsnittet om direktivkonform tolkning (se avsnitt 1.3.3).
59 Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 44-50.
60 A.a., s. 48.
61 A.a., s. 49-50.
62 A.a., s. 50.
63 Art. 4 FEU.
64 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 317-318 & Bernitz, U., Kjellgren, A., Introduktion till EU, s. 58-59.
65 Hettne, J., Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod – Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 40-45.