Ändringar i OECDs Transfer Pricing Guidelines – Slutrapporten

OECDs Transfer Pricing Guidelines.47 I vilken utsträckning som den nya vägledningen avseende omkarakterisering av transaktioner i Slutrap-porten får genomslag vid tillämpningen av internt rätt, dvs. när korrige-ringsregeln ska prövas kommer jag återkomma till i kapitel 4. Därutöver kommer lämpligheten att låta vägledningen utgöra grund för justerad internrättslig lagstiftning i Sverige att kommenteras. I kapitel 4 kommer även vägledningens betydelse när det är fråga om att tillämpa skatteavtal att behandlas. Det bör emellertid redan här sägas att Slutrapporten inte utgör en minimistandard, dvs. det finns inget åtagande om att korrige-ringsregeln ska justeras för att all ny vägledning ska inrymmas i vår svens-ka internrättsliga armlängdsregel, utan det är vid ssvens-katteavtalstillämpning som Slutrapporten kan bli en omedelbart relevant rättskälla.48

I nedan avsnitt behandlar jag innehållet den nya vägledningen i Slut-rapporten på internprissättningsområdet med fokus på riktlinjerna för när omkarakterisering av transaktioner baserad på substance over form eller icke-erkännande av transaktioner kan aktualiseras enligt OECD.49

3.3.3 Ändringar i OECDs Transfer Pricing Guidelines

– Slutrapporten

Slutrapporten avseende Action 8–10 inom BEPS-projektet behandlar flera områden inom internprissättning som hänger samman med var-andra.50 Det är fråga om ändringar och tillägg i kapitel I, II, VI, VII, VIII i OECDs Transfer Pricing Guidelines. Vägledningen i form av de faktiska skrivningar som återfinns i Slutrapporten har, som ovan redan

47 Se s. 10, andra stycket i rapporten, not Creation, Actions 8–10 – 2015 Final Reports,

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi. org/10.1787/9789264241244-en. Se även avsnitt 1.1.1 och ovan i detta kapitel om

OECD Councils beslut den 23 maj 2016.

48 Detta kommer behandlas utförligt i kapitel 4.

49 Dvs. vad som sägs i detta avseende i Slutrapporten, Actions 8–10 – 2015 Final Reports,

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi. org/10.1787/9789264241244-en, som utgör gällande vägledning från OECD i OECDs

Transfer Pricing Guidelines från och med 23 maj 2016.

50 Actions 8–10 – 2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,

OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en, benämnd

nämnts, beslutats införlivas i OECDs Transfer Pricing Guidelines den 23 maj 2016.51

Det i sin helhet nya kapitel I i OECDs Transfer Pricing Guidelines ger vägledning för hur armlängdsprincipen ska tillämpas avseende bl.a. fördelning av risk och kapital samt andra s.k. högrisktransaktioner där OECD i aktionsplanen identifierat att erodering av skattebas och vinst-förflyttning kan ske. Övergripande kan det sägas att den nya vägledningen medför att substans i form av fysiskt utförande av funktioner och faktiskt kontrollerande av risker ska väga tyngre än de kontraktuella avtalsvillko-ren i situationer där faktiskt utförande inte öveavtalsvillko-rensstämmer med avtals-villkoren. I den nya vägledningen är den grundläggande utgångpunk-ten att med noggrannhet och exakthet klargöra den mellan parter företagna transaktionen (The accurate delineation of the actual transaction) och det ges vägledning för hur detta ska göras.52 Fördelning av risk och avkast-ning för bärande av risk är även ett huvudtema i detta nya kapitel I.53

OECD betonar att det är viktigt att noggrant identifiera riskerna som transaktionerna medför, hur dessa har fördelats enligt avtal, hur funktio-nerna är fördelade mellan parterna, om den funktionella analysen stäm-mer överens med hur risken fördelats i avtal och om finansiell kapacitet finns för att kunna bära risken.54 I fråga om risk poängteras även att den 51 Att OECD beslutat att ändringarna på internprissättningsområdet är gällande från 23 maj 2016 aktualiserar bl.a. frågan om OECDs Transfer Pricing Guidelines ska tolkas statiskt eller dynamiskt. Frågan om statisk eller dynamisk tolkningsmetod vid skatte-avtalstillämpning och dessas internrättsliga respektive folkrättsliga sida kan uppkomma t.ex. när kommentaren till modellavtalet ändras. Om kommentaren till OECDs modell-avtal ändras eller det finns skrivningar i kommentaren som inte ryms inom en tolkning av prövad artikel i skatteavtal uppkommer frågor om det är s.k. statisk eller dynamisk tolkningsmetod av skatteavtal som gäller. Frågorna aktualiseras enligt min mening även vad gäller tolkningen av artikel 9 i skatteavtal (se bilaga 11) och ändringar som görs i OECDs Transfer Pricing Guidelines, t.ex. genom de nyligen gjorda i Slutrapporten. Trots att dessa frågor inte är omedelbart relevanta för frågan om vad som avgränsar möjlig-heten till omkarakterisering när korrigeringsregeln ska tillämpas (se avsnitt 1.4.3) kom-mer frågorna behandlas i kapitel 4 när OECDs Tranfer Pricing Guidelines rättskällevärde undersöks.

52 Se Slutrapporten, nya kapitel I, avsnitt D.1. Citat av detta avsnitt återfinns i Bilaga 2. Se även Parillo, Kristen A, Final OECD Transfer Pricing Report To limit Recharacteriza-tion, Tax Notes International, June 22, s. 1092–1093, där det förs resonemang om hur Slurapporten kan tänkas se ut vad avser frågan om omkarakterisering.

53 Se s. 21–35 i Slutrapporten, nya kapitel I, D.1.2. punkterna 1.56–1.106, Functional

analysis. Det kan noteras att risk lyftes fram av OECD som ett viktigt område redan vid

införlivningen av kapitel IX, Business Restructurings.

54 Se Pichhadze, Amir, World Tax Journal, 2015 (Volume 7), No. 1, Exposing Unadressed

Issues in the OECD’s BEPS Project: What About the Roles and Implications of Contract Inter-pretation Law and Private International Law in the Transfer Pricing Arm’s Length Compa-rability Analysis?, där författaren konstaterar att OECD i sin vägledning bortsett från den

verkliga riskfördelningen ska beaktas på ett sammanhängande sätt i såväl avtal som dokumentation. I detta nya kapitel I återfinns även ny vägled-ning avseende när omkarakterisering baserad på substance over form eller icke-erkännande av transaktioner kan aktualiseras.55

Slutrapporten avseende Action 8–10 behandlar även immateriella till-gångar (ändringar i kapitel VI i OECDs Transfer Pricing Guidelines). Enbart legalt ägande av immateriella tillgångar ska inte längre i sig leda till att man är berättigad att ta del av vinsten.56 För att erhålla avkastning från de immateriella tillgångarna krävs att den legala ägaren även utför eller har faktisk kontroll över funktioner, inklusive beslutsfattande (s.k. DEMPE-funktioner) i förhållande till forskningen och utvecklingen.57 I kapitel VI återfinns även vägledning avseende när omkarakterisering eller icke-erkännande av transaktioner kan aktualiseras.58 Slutrapporten avse-ende action 8–10 ger även vägledning för s.k. hard-to-value-intangibles (HTVI-tillgångar), dvs. immateriella tillgångar som är svåra att värdera exempelvis för att de är under utveckling.59 På grund av ternas informationsunderskott i dessa fall vill OECD ge skattemyndighe-terna möjlighet att under vissa förutsättningar värdera HTVI-tillgångar baserat på faktiskt utfall av försäljningen, dvs. en eftersyn av faktiska utfall. Detta då parter på den öppna marknaden i vissa fall skulle ha avta-lat om prisjusteringsklausuler.60

Slutrapporten förtydligar även hur avkastning på finansiering ska för-delas. OECD anser att ett bolag som enbart finansierar en verksamhet inte ska erhålla mer än en riskfri avkastning på kapital. För att erhålla en riskjusterad avkastning krävs att finansiären kan kontrollera den finan-siella risk som uppstår. För att erhålla mer än finansiell avkastning krävs att finansiären även utför, eller utövar faktisk kontroll över, funktioner

roll och de effekter som avtalsrätt och internationell privaträtt har när jämförelsenanlyser ska göras.

55 Se bl.a. s. 38–40 i Slutrapporten, nya kapitel I, D4, punkterna 1.119–1.125,

Recogni-tion of the accurately delineated transacRecogni-tion. I bilaga 6 återfinns punkterna citerade.

56 Se bl.a. s. 76 i Slutrapporten, nya kapitel VI, B.1., punkten 6.42, Intangible ownership

and contractual terms relating to intanglibles.

57 Se s. 77 ff. i Slutrapporten, nya kapitel VI, B.2., punkten 6.47–6.58, Functions, assets,

and risks related to intangibles.

58 Se bl.a. s. 80 i Slutrapporten, nya kapitel VI, punkten 6.57, Functions, assets, and risks

related to intangibles, och s. 93 punkten 6.114, Supplemental guidance for determining arm’s length conditions in cases involving intangibles.

59 Se s. 109–112 i Slutrapporten punkterna 6.186–6.194, Hard-to-value-intangibles

(HTVI).

60 Se även en kommentar avseende HTVI från tiden innan Slutrapporten presenterades, Stewart, David D, Tax Notes International, June 22, s. 1091–1092, Hard-to Value

i förhållande till värdeskapandet i gruppen.61 Även i finansieringssitua-tioner anges att icke-erkännande av transakfinansieringssitua-tioner kan aktualiseras enligt vägledningen.62 Ett enligt mig något förenklat men bra summerat sätt att formulera testet enligt den nya vägledningen är om företaget, med eget kapital som investeras av denna juridiska person, utgör en kunnig investerare, bara en något kunnig investerare eller en okunnig investerare. Det som avgör om företaget är okunnigt, något kunnigt eller kunnigt avseende de transaktioner som företas, återigen summerat utifrån vad de nya riktlinjerna innebär, är om det finns personer på plats fysiskt i det land där företaget har säte som utför funktioner som är centrala för kommersialiseringen på plats av transaktionerna. Det kan redan här sägas att det faktum att transaktionerna är riktigt rubricerade civilrättsligt inte utgör någon garanti för att transaktionen ska respekteras skattemässigt enligt den nya vägledningen om företaget är något kunnigt eller okun-nigt.

Slutrapporten föregicks av ett diskussionsutkast från den 19 december 2014. En allmän jämförelse av Slutrapporten med diskussionsutkastet ger att vägledningen i Slutrapporten är mera utvecklad och att de s.k. special measures inte finns kvar i Slutrapporten.63

61 Se s. 11 i Slutrapporten.

62 Se s. 34–35 i Slutrapporten, punkten 1.103, Pricing of the transaction, taking account of

the consequences of risk allocation. I Bilaga 5 återfinns punkten 1.103 citerad.

63 Den 19 december 2014 publicerade OECD ett diskussionsutkast som behandlar BEPS action 8, 9 och 10 (Risk, Recharacterisation, and Special Measures), se OECD, BEPS

Actions 8, 9 and 10: discussion draft on revisions to chapter I of the transfer pricing guidelines (including risk, recharacterisation, and special measures), december 2014.

Diskussionsut-kastet är uppdelat i två delar.

Den första delen (Part I) innehåller förslag till ändringar av OECD Transfer Pricing

Guidelines, Kapitel 1 avsnitt D (Guidance for applying the arm’s length principle).

Huvud-syftet med utkastet är att säkerställa att det finns en tydlig koppling mellan den koncern-interna prissättningen av varor och tjänster och de värdeskapande funktionerna inom koncernen. Utkastet genomsyras av ”substance over form” där intentionen från OECD är att bedömningen ska ske i enlighet med parternas faktiska agerande snarare än utifrån de avtalmässiga villkoren. De koncerninterna avtalen är dock tänkta att fungera som startpunkt för en bredare analys av parternas faktiska fysiska utförande av funktioner, risker och tillgångar samt hur dessa förhåller sig till koncernens värdekedja. Utkastet betonar vikten av att noggrant avgränsa de faktiska transaktionerna. Vidare behandlas relevans och allokering av risker, identifiering av de ekonomiskt relevanta faktorerna i en koncernintern transaktion. Vad avser risker klargör OECD att en risk enbart kan alloke-ras till ett bolag om bolaget har operativ kontroll över risken. Med kontroll över risken ska förstås förmågan att fatta beslut om antagande och hantering av viss risk. Saknas denna förmåga allokeras risken till det bolag som faktiskt utför denna funktion, vilket kan påverka den lämpliga prismetoden för transaktionen och således det internpris som anses vara armlängdsmässigt. Därutöver behandlas omkarakterisering/icke-erkännande av transaktioner.

I Slutrapporten återfinns även riktlinjer avseende internprissättning av råvaruförsäljning (tillägg i kapitel II), internprissättning av lågvärde-skapande tjänster (ändringar i kapitel VII) och kostnadsdelning vid ska-pande av immateriella tillgångar (ändringar i kapitel VIII).

De delar av riktlinjerna i Slutrapporten som kommer behandlas mera djupgående nedan avser frågan om när omkarakterisering baserad på sub-stance over form eller icke-erkännande av transaktioner kan aktualiseras enligt den nya vägledningen från OECD. Riktlinjer för när omkarakteri-sering eller icke-erkännande av transaktioner kan aktualiseras återfinns i flera kapitel och avsnitt i Slutrapporten:

– Den nya grundläggande utgångpunkten i kapitel I avseende the accurate deliniation of the actual transaction. Ett noggrant klargöran-de av klargöran-den faktiska mellan närståenklargöran-de parter företagna transaktionen kräver att en analys görs av de ekonomiskt relevanta karaktärsdragen av transaktionen och kan medföra att omkarakterisering kan aktua-liseras baserat på synsätt om substance over form.

– Vägledning i detta avseende finns även i kapitel I under avsnitt D4 punkterna 1.119–1.125, Recognition of the accurately delineated trans-action, enligt vilket icke-erkännande av transaktioner i undantagsfall kan aktualiseras i situationer där oberoende företag inte skulle kon-struerat transaktionen som gjorts och ersättning inte kan bestäm-mas, dvs. när transaktionen avviker från ett kommersiellt rationellt sätt som oberoende parter skulle avtalat om och ett lämpligt pris inte går att bestämma.

– Vägledning avseende omkarakterisering eller icke-erkännande av transaktioner återfinns även i nya kapitel VI när det är fråga om immateriella tillgångar.

Den andra delen av diskussionsutkastet (Part II) ger fem alternativ (special measures) till vissa åtgärder gällande immateriella tillgångar som är svårvärderade (alternativ 1; Hard

to value intangibles), risk och överkapitalisering vilka ska motverka icke önskvärda

ersätt-ningar av att tillhandahålla kapital (alternativ 2–5; Independent investor, Thick

capitaliza-tion, Minimal function entity, Ensuring appropriate taxation of excess returns/CFC-rule).

Alternativen har sin utgångpunkt från de frågor som uppkommer som följd av att MNEs kontrollerar sina strukturer, inklusive etableringar av bolag och kapitaliseringen av dessa. I diskussionsutkastet ställs ett flertal frågor kring de olika alternativen. Svaren på dessa kommer att beaktas vid utformningen av vardera alternativ. En genomgång av public comments visar att många var ytterst negativa till att special measures införs och det fram-förs bl.a. att ingen av dessa är nödvändiga att införa. Alternativen 1–4 var enligt min mening mycket schablonartade i sin utkastform och synnerligen rättsosäkra och skatte-effekterna av förslagen gick inte att överblicka. Dessa återfinns som sagt inte i Slutrap-porten. Se även Neuman, Larissa, International Tax Review 24 February 2015, Areas of

Tillsammans med ovan nämnda förändringar kommer enligt min bedömning delar av nuvarande punkterna 9.168–9.194 i kapitel IX, OECD Guidelines, avseende omstruktureringar och omkarakterisering finnas kvar i den nya vägledningen (se redogörelsen i avsnitt 3.2.2.3). Jag bedömer att dessa behöver bli föremål för åtminstone en redaktionell översyn av OECD då det finns hänvisningar till punkterna 1.64–1.69, 2010 års version av OECD Guidelines, vilka helt ersatts av nya kapitel I enligt Slutrapporten.64 Det är redan här intressant att notera att det i kapitel IX avseende omstruktureringar och omkarakterisering, punkterna 9.181 och 9.182, anges att skattemotiv inte utgör ett självständigt skäl för att omkarakterisera en transaktion. I OECD Guidelines, 2010 års version, ses det istället som kommersiellt rationellt att omstrukturera för att erhålla skattebesparingar. Enligt nya 1.223 i Slutrapporten ska det enligt OECD vid bedömningen av kommersiellt rationellt agerande tas hänsyn även till om arrangemanget/transaktionerna medför ekonomisk förlust innan skatteinbesparingen som följer av arrangemanget. I den nya vägledningen i Slutrapporten sägs förvisso inte att skattemotiven är ett självständigt skäl för att omkarakterisera en transaktion, men det faktum att skatteskälen ska vägas in vid bedömningen är en förändring jämfört med 2010 års vägledning där det anges att spara skatt i sig är rationellt, vilket möjligen medför att justeringar behöver göras i punkterna 9.181 och 9.182 i det fortsatta arbetet med att justera OECDs Transfer Pricing Guidelines.

Omkarakteriseringssituationen som beskrivs i punkterna 9.190–9.192 där värdefulla varumärken säljs till ett tomt bolag utan kompetenta per-soner på plats som utför löpande funktioner och säljande bolag enbart framöver kommer erhålla rutinmässig marginal (tidigare residualresulta-tet) kan möjligen kan utmönstras ur OECD Guidelines beaktat att lik-nande exempel återfinns i nya kapitel VI (se nedan under avsnitt 3.3.4.3). I en omstrukturering likt den nämnda, men där de väsentliga personerna som omhändertar och kontrollerar det köpande bolagets affärsverksam-het också erhåller anställning och verkar i detta bolag och transaktio-nerna enligt punkterna 9.193–9.194 i sig inte ska omkarakteriseras, utan en eventuell prövning bör istället avse prissättningen på företagna trans-aktioner, behöver sannolikt utvecklas. Utvecklingen bör avse bl.a. kom-petenskraven avseende de anställda. Alternativt bör även denna situation omhändertas av ny vägledning i kapitel VI och exemplet utmönstras.

Jag kommer i kapitel 4 och 5 redogöra för en del synpunkter de lege ferenda. Det kan dock redan av ovan redogörelse konstateras att vägled-64 Se t.ex. i punkterna 9.168–9.194, 9.183–9.187 och 9.190–9.192, 2010 års version av OECD Guidelines, som kopplar mot punkterna 1.64–1.69.

ningen från OECD avseende omkarakterisering inte är fullständigt klar ännu, utan blir rimligen först klar när en ny version av OECD Transfer Pricing Guidelines publiceras där vi exempelvis kan se hur OECD hante-rar följdändringar i kapitel IX.