Vid skatteavtalstillämpning

Redan inledningsvis kan konstateras att vid tolkning av skatteavtal är OECDs Transfer Pricing Guidelines inte bindande då dessa enbart utgör medlemsstaternas syn på hur artikel 9 i modellavtalet ska tillämpas och där artikel 9 i det aktuella skatteavtalet är det auktoritativa uttalandet.83

Vid en tolkning av artikel 9 i skatteavtalen när dessa baserats på modell-avtalets artikel 9 (vid exempelvis en förhandling om en ömsesidig över-enskommelse i en prissättningsfråga) får stödet för att söka vägledning i 81 Även när en internprissättningsfråga avgörs genom ett prissättningsbesked i Sverige, APA, aktualiseras skatteavtalens artikel 9 genom att en ömsesidig förhandling ska genom-föras. Se Lag (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner.

82 Se mera under avsnitt 4.3.4 och 4.3.5 i denna framställning där jag utvecklar OECDs Tranfer Pricing Guidelines rättskällevärde vid skatteavtalstillämpning och när korrige-ringsregeln ska tillämpas.

OECDs Transfer Pricing Guidelines samtidigt anses vara starkt genom att dessa fyller ut innehållet i modellavtalets artikel 9 och aktuellt skatte-avtal och den partsavsikt som är föremål för tolkning. Detta gäller särskilt ifråga om prisjustering.

Skatteavtalen har en internrättslig- och en folkrättslig sida och nedan redogör jag för min syn på OECDs Transfer Pricing Guidelines rättskäl-levärde i dessa avseenden. Det bör i detta sammanhang även sägas att OECDs Transfer Pricing Guidelines utvecklas successivt över tiden. Det har över tiden gjorts ändringar och tillägg i riktlinjerna utan att ordaly-delsen i artikel 9 (1) i modellen ändrats.84 Det finns även skatteavtal som ingåtts innan OECDs Transfer Pricing Guidelines publicerades vilket också aktualiserar frågan om statisk eller dynamisk tolkning av OECDs Transfer Pricing Guidelines. Frågorna behandlas nedan även fast delar kan ligga utanför det omedelbart intressanta för detta undersöknings-arbete.85

Vad gäller skatteavtalstolkning utgör OECDs Transfer Pricing Guide-lines som sagt en relevant rättslig källa för tolkning av armlängdsprinci-pen i inkorporeringslagar beslutade av riksdagen med skatteavtalen som bilagor, när den prövade artikeln motsvarar artikel 9 i modellavtalet och när skatteavtalet ingåtts 1995 eller senare. I dessa fall utgör således enligt min mening modellavtalets artikel 9 och dess kommentar relevanta käl-lor till ledning för tolkning och genom hänvisningen i kommentaren till OECDs Transfer Pricing Guidelines blir rimligen även dessa en relevant rättslig källa till ledning för tolkningen av artikel 9. Detta behöver man förhålla sig till om skatteavtalens internrättsliga sida vad gäller artikel 9 blir föremål för prövning i svensk domstol. Det sagda gäller som sagt åtminstone när modellavtalets artikel 9 legat till grund för den artikel i skatteavtalet som ska tillämpas och när vägledningen i OECDs Transfer Pricing Guidelines ryms inom ramen för tolkad artikel. Att vägledning-en ska rymmas inom ramvägledning-en för dvägledning-en tolkade artikeln medför vägledning-enligt min mening att ändringar i OECDs Transfer Pricing Guidelines (eller när det är fråga om skatteavtal som ingåtts innan vägledningen publicerades) som ligger utanför ramen för prövad artikel inte får följas. Det är prö-vade artikelns ordalydelse som avgör om rekommendationerna i OECDs Transfer Pricing Guidelines ska följas vid skatteavtalstillämpning om frå-gan ska avgöras i svensk domstol, dvs. när ett skatteavtals internrättsliga sida är föremål för prövning.

Att vägledningen i OECDs Transfer Pricing Guidelines ska rymmas inom ramen för den tolkade artikeln vad gäller skatteavtalens intern-84 Se bilaga 8 där lydelsen i artikel 9 från 1963–2014 samlats.

rättsliga sida kan jämföras med diskussionen om man ska tillämpa en statisk metod och gå tillbaka till och tillämpa den version av modellav-talskommentarerna som gällde vid den tidpunkt då det aktuella avtalet ingicks eller om man kan tillämpa även senare tillkomna förändringar, dvs. en dynamisk metod. Det är ett etablerat synsätt att kommentaren till modellavtalet utgör en källa för tolkning och tillämpning av skatteavtal. Men hänsyn till HFDs praxis, bl.a. RÅ 1996 ref. 84 (Luxemburgdomen), kan det konstateras att paragraferna i kommentaren normalt ska följas vid tolkning och tillämpning av skatteavtal utformade i enlighet med modellavtalet. Kommentaren har således getts ett relativt högt rättskälle-värde av HFD för tolkning och tillämpning av skatteavtal trots att kom-mentaren endast utgörs av rekommendationer avseende en modell för avtal och inte något konkret avtal i sig. En fråga som diskuterats i dok-trinen är vilken version av kommentaren som ska tillämpas.86 Versionen av kommentaren som förelåg när skatteavtalet ingicks (statisk tolkning) eller senaste versionen (dynamisk tolkning)? Enligt kommentaren ska en dynamisk tolkning tillämpas bl.a. för att kommentaren annars skulle bli inaktuell snabbt och inte kunna tillämpas på nya företeelser.87 En dyna-misk tolkning är således ett sätt att låta förändringar och förtydliganden få genomslag snabbt jämfört med att ändra ett skatteavtal, som tar lång tid. Samtidigt kan en dynamisk tolkning medföra att skatteavtal omfattar inkomster som inte omfattades av parternas avsikt när avtalet ingicks. I Luxemburgdomen utgick HFD först från den version av kommentaren som förelåg när skatteavtalet ingicks och valde därefter att se om senare kommentarer kunde ge ledning i tolkningsfrågan. Jag instämmer med Sallander att HFD anlade ett försiktigt dynamiskt synsätt.88 De senare kommentarerna var samtidigt inte relevanta för frågan som prövades av HFD. Enligt min mening bör den prövade artikelns ordalydelse objek-tivt tolkad utifrån partsavsikten utgöra avgränsningen för en dynamisk tolkning baserat på nya versioner av kommentaren.89 Jag menar att en tolkning baserad på senare kommentarer än den som förelåg när avtalet ingicks bara kan göras om artikelns omfång även inrymmer senare kom-mentarer beaktat legalitetsprincipen. När skatteavtalens internrättsliga sida är uppe för prövning menar jag således att statisk tolkning ska till-lämpas men där vägledning i senare kommentarer kan få genomslag om 86 Se t.ex. Sallander i SvSkT 2010 s. 177 ff., Hultqvist i SvSkT 2010 s. 520 ff., Bjuvberg i SvSkT 2015 s. 427 ff. och i dessa artiklar gjorda hänvisningar.

87 Se introduktionen till kommentaren till OECD:s modellavtal paragraf 3.

88 Se Sallander i SvSkT 2010 s. 177 ff.

89 Denna uppfattning finns även framförd i doktrinen av andra. Se t.ex. Bjuvberg i SvSkT 2015 s. 427 ff. och i denna artikel gjorda hänvisningar.

dessa ryms inom en tolkning av prövad artikels möjliga tolkningsalter-nativ. Samma avgränsning gäller enligt min mening i fråga om OECDs Transfer Pricing Guidelines tolknings- och tillämpningsrekommendatio-ner om ett skatteavtals internrättsliga sida, dvs. artikel 9, blir föremål för prövning.

Skatteavtalen har också en folkrättslig sida som Sverige måste följa och vägledningen i OECDs Transfer Pricing Guidelines för tolkningen av armlängdsprincipen (via artikel 9 i modellavtalet och dess kommen-tar som hänvisar till OECDs Transfer Pricing Guidelines) måste enligt min mening följas av behörig myndighet i Sverige vid t.ex. ömsesidiga överenskommelser enligt artikel 25 för att undanröja dubbelbeskattning. OECDs Transfer Pricing Guidelines får som tidigare nämnts legitimitet som källa till ledning för tolkning av artikel 9 i skatteavtalen genom hän-visningen i kommentaren till modellavtalets artikel 9.90 I kommentaren till artikel 9 sägs följande:

”… That report represent internationally agreed principles and provides guide-lines for the application of the arm’s length principle of which the Article is the authoritative statement.”91

När behörig myndighet i Sverige vid ömsesidig förhandling ska undan-röja dubbelbeskattning och den tillämpade artikeln i skatteavtalet mot-svarar modellavtalets artikel 9 menar jag att mycket talar för att rekom-mendationerna i OECDs Transfer Pricing Guidelines måste följas base-rat på 1969 års Wienkonventions regler om hur traktater ska tolkas.92 I dessa situationer menar jag att Sverige accepterat att dynamisk tolkning ska göras. För de fall det gjorts reservationer av Sverige till artikeln eller anmärkningar till kommentaren eller OECDs Transfer Pricing Guide-lines kan den gemensamma partsavsikten förstås komma i ett annat läge. Det kan här påminnas om att internrättsligt står det länder fritt att lagstifta om en armlängdsregel som inte alls, helt eller delvis överensstäm-mer med artikel 9 i modellavtalet. Riksdagen är enligt RF det enda organ som får fatta beslut om föreskrifter i lag avseende skatt i Sverige. Beslut av OECD utgör inte föreskrift i lag avseende skatt. Den svenska korrige-ringsregel påminner om artikel 9 i modellavtalet, men OECDs Transfer Pricing Guidelines utgör som nämnts ovan inte en del av förarbetena till vår interna korrigeringsregel i 14 kap. 19 § IL. Det bör även sägas att OECDs Transfer Pricing Guidelines inte heller utgör verkställighetsföre-skrifter som ska tillämpas när korrigeringsregeln ska tolkas. Rekommen-90 Se även avsnitt 1.1.3.

91 Se även bilaga 10 där den fullständiga lydelsen av kommentaren återfinns.

dationer från OECD i OECDs Transfer Pricing Guidelines om att länder ska tillämpa dessa i intern rätt innebär i sig inte att OECDs Transfer Pricing Guidelines är bindande när korrigeringsregeln ska tolkas,93 efter-som skattelag kräver beslut av Riksdagen och då OECDs Transfer Pricing Guidelines som ovan sagts inte utgör förarbeten till korrigeringsregeln.

Följande kan således sammanfattas vad gäller OECDs Transfer Pri-cing Guidelines rättskällevärde vid skatteavtalstillämpning. Skatteavtalen har en internrättslig- och folkrättslig sida. När armlängdsprincipen i det skatteavtal som är föremål för prövning motsvarar modellavtalets artikel 9 och OECDs Transfer Pricing Guidelines var publicerade när skatte-avtalet ingicks, utgör således enligt min mening modellskatte-avtalets artikel 9 och dess kommentar relevanta källor till ledning för tolkning och genom hänvisningen från kommentaren till OECDs Transfer Pricing Guide-lines blir rimligen även OECDs Transfer Pricing GuideGuide-lines en relevant källa till ledning för tolkningen av artikel 9 i skatteavtalen. Detta behöver man förhålla sig till om skatteavtalens internrättsliga sida vad gäller arm-längdsprincipen blir föremål för prövning i svensk domstol. Det sagda gäller som sagt åtminstone när modellavtalets artikel 9 legat till grund för den artikel i skatteavtalet som ska tillämpas och när vägledningen i OECDs Transfer Pricing Guidelines ryms inom ramen för tolkad artikel. Att vägledningen ska rymmas inom ramen för tolkade artikeln medför enligt min mening att ändringar i (eller när det är fråga om skatteavtal som ingåtts innan vägledningen publicerades) OECDs Transfer Pricing Guidelines som ligger utanför ramen för tolkningen av motsvarigheten till artikel 9 i modellavtalet inte får följas. Det är den tillämpade arti-kelns ordalydelse som avgör om rekommendationerna i OECDs Transfer Pricing Guidelines ska följas vid skatteavtalstillämpning om frågan ska avgöras i svensk domstol, dvs. om ett skatteavtals internrättsliga sida blir föremål för prövning. När behörig myndighet i Sverige vid ömsesidig överenskommelse ska undanröja dubbelbeskattning som uppkommit och prövad artikel i skatteavtalet motsvarar modellavtalets artikel 9 bör däremot enligt min mening rekommendationerna i OECDs Transfer Pri-cing Guidelines följas baserat på 1969 års Wienkonventions regler om hur traktater ska tolkas. I dessa situationer menar jag att Sverige accep-terat att dynamisk tolkning ska göras. För de fall det gjorts reservationer från Sveriges sida till artikeln eller anmärkningar till kommentaren eller OECDs Transfer Pricing Guidelines kan den gemensamma partsavsikten förstås komma i ett annat läge.

När korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL ska tolkas utgör OECDs Transfer Pricing Guidelines inte förarbeten utan kan närmast likställas 93 Se t.ex. Preface punkt 16 till 2010 års version av OECD Guidelines.

med tolkningsrekommendationer i doktrinen och bör tillmätas betydelse baserat på styrkan i de argument som anförs för tolkningen i den fråga som är föremål för prövning. Under avsnitt 4.3.5 nedan utvecklas detta ytterligare.

Vad sedan gäller OECDs vägledning avseende omkarakterisering av en transaktion94 är det inte lika entydigt vad som gäller vid skatteavtalstill-lämpningen oavsett om det är fråga om ett skatteavtals internrättsliga- eller folkrättsliga sida, då det kan diskuteras om modellen till artikel 9 överhuvudtaget ger utrymme för detta. Frågan är om möjligheten till omkarakterisering vid tolkning av skatteavtals artikel 9 enbart möjlig-gör en prisjustering eller om även en omkarakterisering av den faktiska transaktionen ryms i lydelsen av denna.95 Jag har inte gjort någon mera djuplodande undersökning avseende frågan eftersom jag valt att avgränsa bort frågan eftersom svaret inte är nödvändigt för att uppfylla mitt syfte att undersöka om omkarakterisering enligt OECD Guidelines och Slut-rapporten begränsas av intern rätt.96