Metodfrågor

Det finns två metodfrågor för undersökningen som behandlas nedan i detta avsnitt, (i) att undersökningen är en sammanläggningsavhandling, (ii) att den är rättsdogmatisk. En för undersökningen central rättsdog-matisk metodfråga är OECDs Transfer Pricing Guidelines rättskällevärde dels när det är fråga om att tillämpa skatteavtal, dels när korrigeringsre-geln ska tillämpas. Genomgången av denna metodfråga skulle i och för sig kunna tas med i detta avsnitt, men för att kunna behandlas uttöm-mande krävs att bl.a. att korrigeringsregeln genomgås innan. Därför har jag valt att behandla OECDs Transfer Pricing Guidelines rättskällevärde under avsnitt 4.3.

Tyngdpunkten i studien ligger dels i redan tidigare publicerat arbete om beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd,42 dels 42 Se Burmeister 2012.

i redogörelsen i denna studie avseende när omkarakterisering av transak-tioner kan aktualiseras enligt OECD Guidelines och Slutrapporten när korrigeringsregeln ska tillämpas och hur dessa möjligheter till omkvali-ficering av rättshandlingar respektive omkarakterisering av transaktioner förhåller sig till varandra vid svensk rättstillämpning.

Jag har i största möjliga mån valt att inte upprepa vad jag skrivit i min licentiatavhandling annat än i sammanfattande redogörelser och slutsat-ser kompletterat med den rättsutveckling (dvs. avgöranden om verklig innebörd från HFD) som skett under perioden den 1 januari 2012 till den 31 december 2014.

Avsikten med denna avslutande sammanläggningsavhandling är så-ledes att utgå från mina tidigare slutsatser vad gäller möjligheten att om-kvalificera rättshandlingar enligt HFDs praxis (kompletterat med den senaste praxisutvecklingen) och undersöka om möjligheten att omkarak-terisera gränsöverskridande transaktioner enligt OECD Guidelines och Slutrapporten begränsas av HFDs praxis eller korrigeringsregeln när kor-rigeringsregeln ska tillämpas.43

Jag har valt undersökningsobjekten (i) beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd (baserat på HFDs praxis) och (ii) omkarakterisering av gränsöverskridande transaktioner (enligt OECD Guidelines och Slutrapporten) och att ställa dessa mot korrigerings regeln i 14 kap. 19 § IL. I framställningen analyserar jag de valda objekten och korrigeringsregeln med utgångspunkt från vad som framgår av lag-regler, HFDs praxis, svenska förarbeten, svensk och utländsk doktrin samt OECD Guidelines, Slutrapporten, övrig vägledning från OECD, OECDs modellavtal och dess kommentar.44 Forskningsämnets karaktär och de frågor som undersöks har således sin grund i svensk intern rätt där möjligheten och gränsen för när OECDs vägledning avseende om-karakterisering kan användas när intern rätt ska tillämpas analyseras och slutsatser dras.

Analysen har utförts med tillämpning av rättsdogmatisk metod. Jag har således undersökt gällande rätt med utgångspunkt från den traditionellt accepterade rättskälleläran, dvs. svaren på de problem som undersöks letas reda på i de allmänt accepterade rättskällorna såsom lagstiftning, rättspraxis, förarbeten och doktrin. Avhandlingen är således en traditio-43 För förståelsen av denna avslutande studie är det en fördel om läsaren har tagit del av den tidigare publicerade delen om beskattning av rättshandlingar enligt deras verk-liga innebörd (Burmeister, Jari, Verklig innebörd – en studie av inkomstskattepraxis, Norstedts juridik 2012, 308 sidor) samt av två senare publicerade artiklar (Burmeister i SvSkT 2013 s. 679–689 och 2015 s. 458–487). I kapitel 2 i denna framställning finns samtidigt en sammanfattning av gjorda undersökningar.

nell rättsdogmatisk undersökning i det avseendet att huvuduppgiften är att tolka och systematisera innehållet i gällande rätt.45

På skatterättens område i Sverige gäller en allmänt accepterad rättskäl-lehierarki med lagtexten som en rättskälla som ska användas, förarbe-ten och HFDs prejudicerande praxis som bör användas samt doktrin, Skatteverkets publikationer, övriga rättsfall som i vissa situationer kan komma att användas.46 Utgångspunkten för tolkning och tillämpning av skattelag med hänsyn till föreskriftskravet i regeringsformen (RF) är lag-textens ordalydelse.47 När lagtextens ordalydelse efter en tolkning inte ger ett klart besked i den aktuella frågan måste andra rättskällor användas. Om HFD tolkat en viss bestämmelse och gett ett prejudikat är det min uppfattning att denna tolkning bör ges företräde i det praktiska rättslivet. Om praxis inte ger besked eller är otydlig bör vägledning som ges i förar-betena ses som auktoritativa. Detta så länge som uttalandena ryms inom en rimlig tolkning av lagtextens ordalydelse. Vad gäller tolkningsrekom-mendationer i doktrinen bör dessa tillmätas betydelse baserat på styrkan i de argument som anförs för tolkningen i den aktuella frågan.

Då det i min undersökning även ingår internationella rättskällor, främst OECD Guidelines och Slutrapporten avseende armlängdsprincipen vid tillämpning av skatteavtal, har jag vid tolkningen av dessa beaktat att en annan metod kan krävas än den som i normalfallet gäller vid tolkningen av svensk intern rätt. Skatteavtalen är folkrättsliga avtal som, till följd av att Sverige är en dualistisk stat, blir en del av den svenska rättsordningen först efter de inkorporerats genom s.k. inkorporeringslagar. Då skatteav-tal är internationella traktater har man regler i 1969 års Wienkonvention om hur avtalen ska tolkas att förhålla sig till. Enligt Dahlberg ska folk-rättslig tolkningsmetod av svenska skatteavtal användas i så hög grad som möjligt.48 OECDs modellavtal, kommentarer till modellavtalet och rap-porter kan också ge ledning för tolkningen av skatteavtal. Det är i kom-mentaren till artikel 9 i modellavtalet som man finner hänvisningen till OECDs Transfer Pricing Guidelines och rapporten således blir en källa 45 Se även avsnitt 1.6 i min licentiatavhandling.

46 Se t.ex. Kristoffersson i SvSkT 2011 s. 835 ff. Vid rättstillämpning och vid rättsveten-skaplig forskning är det av mycket stor betydelse att ha klart för sig vilket värde de olika rättskällorna har. För att kunna uttala sig om innehållet i gällande rätt måste man även veta hur olika rättskällor förhåller sig till varandra, eller med andra ord hur de ska viktas mot varandra. Denna fråga har behandlats ingående i den rättsvetenskapliga forskningen. Se t.ex. Peczenik 1998 s. 240 ff., Strömholm 1996 s. 309 ff.

47 Se t.ex. Hultqvist 1995 avsnitt 6.3.

48 Se Dahlberg 2014 s. 259. Enligt Dahlberg har uttalanden i propositioner till skatte-avtal förhållandevis lågt rättskällevärde i varje fall om man jämför med det värde proposi-tioner till rent intern skattelag har.

till ledning för tolkning av artikel 9. Dualismen innebär att skatteavtalen har en folkrättslig sida och en internrättslig sida vilket man behöver för-hålla sig till när det är fråga om skatteavtalstillämpning. Detta kommer att utvecklas mera under avsnitt 4.3.4.

Det finns anledning att nämna att jag bl.a. som ombud för skattskyl-diga arbetat med ett flertal fall i skattedomstol där frågan om beskattning utifrån rättshandlingars verkliga innebörd varit uppe för prövning (t.ex. RÅ 2000 ref. 21 II/Cramo, HFD 2013 ref. 43/Stiftelsebildningsmålet) och genomfört rättsliga bedömningar av om omkvalificering av rättshandling-ar aktualiseras eller inte i olika händelseförlopp. Jag hrättshandling-ar även vrättshandling-arit delak-tig i processföring vid förvaltningsrätter och kammarrätter där frågor om beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd avgjorts och i internprissättningsprocesser där korrigeringsregeln varit föremål för prövning. Jag har även arbetat för företag vid ömsesidiga förhandlingar för att undanröja dubbelbeskattningar vid internprissättningsfrågor och i många år arbetat praktiskt med många internprissättningsstudier där OECDs Transfer Pricing Guidelines tillämpats. Jag har således i under-sökningen utnyttjat, förutom rättskällorna, mina erfarenheter och kun-skaper från min dagliga yrkesroll vad gäller interprissättningsfrågor och beskattning av rättshandlingar enligt deras verkliga innebörd.

Vad gäller mina utgångspunkter avseende grundläggande målsättningar i rättstillämpningen, om normtillämpning, om rättspraxis som rättskälla och om normtillämpningstyper och verklig innebörd enligt HFDs praxis hänvisas till avsnitt 1.6 i min licentiatavhandling.