Omkarakterisering enligt Slutrapporten jämfört med omkvalificering enligt intern rätt

De förändringar som gjorts inom ramen för BEPS-projektet som gäller från 23 maj 2016 utvidgar möjligheten till omkarakterisering av transak-tioner ytterligare jämfört vägledningen i OECD Guidelines8 och därmed har skillnaden ökat i förhållande till när omkvalificering av rättshand-lingar enligt intern rätt är möjlig.

Min genomgång under avsnitt 3.3.4.1 har visat att det numera finns riktlinjer från OECD i nya kapitel I om att noggrant klargöra den fak-tiskt mellan närstående parter företagna transaktionen, dvs. the accurate deliniation of the actual transaction som kräver att en analys görs av de ekonomiskt relevanta karaktärsdragen, som kan medföra att omkarakteri-sering aktualiseras baserat utifrån synsätt om substance over form. Enligt min bedömning förändras i normala fall inte Best practice avseende internprissättning i grunden genom de nya riktlinjerna. Det är fortfa-rande samma metodik som ska tillämpas i grunden när prissättningen av den faktiska transaktionen ska prövas.9 I vissa situationer kommer emel-lertid OECDs nya vägledning i de grundläggande avsnitten i kapitel I avseende omkarakterisering baserat på substance over form, utifrån eko-nomiskt relevanta karaktärsdrag, vidga analysen av att omkarakterisering av transaktioner enbart ska aktualiseras i undantagsfall till att bli en del av de grundläggande internprissättningsanalyserna.

Vägledningen om substance over form i nya kapitel I i Slutrapporten ger möjligheter att omkarakterisera transaktioner som enligt min bedöm-ning sträcker sig längre än kategori 1b-prövingen enligt intern rätt10 och väsentligt längre än kategori 1a-praxis enligt intern rätt, dvs. att civilrät-ten är prejudiciell när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skatterättsliga konse-8 Se avsnitt 3.4.

9 Se avsnitt 3.1.1–3.1.4.

kvenserna.11 Se vidare slutsatserna i avsnitt 4.1.2 ovan. När substance over form-prövningen ska göras enligt OECDs nya vägledning har det ingen betydelse om de ekonomiska begreppen de facto finner en direkt bestäm-ning i rättsliga normer i ett lands lagstiftbestäm-ning. Exemplet som analyseras i avsnitt 3.3.4.1 och som är hämtat från den nya vägledningen tydliggör detta.12 För att komma till slutsatsen att A, som civilrättsligt sett förvärvat och äger tillgångarna, enbart är berättigad till en riskfri avkastning för tillhandahållande av finansieringen, genom en analys av de ekonomiskt relevanta karaktärsdragen, görs en omkarakterisering av transaktionen, trots att A bevisligen haft kapital som använts för att köpa tillgångarna och att rättshandlingen köp ofta är definierad i nationell rätt. Det som riktlinjerna innebär är att transaktionen omkarakteriseras från att A äger tillgångarna (och ska erhålla armlängdsmässig avkastning) till att A läm-nat lån och ska erhålla riskfri avkastning. Det är således inte fråga om att utgå från den av parterna faktiskt företagna transaktionen (As köp av tillgångar som hyrts ut till externa parter), dvs. kategori 1a-praxis enligt intern rätt (dvs. att civilrätten är prejudiciell när de skatterättsliga före-skrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skatterättsliga konsekvenserna) och företa en eventuell prisjuste-ring (inklusive att de närstående företagen B och C i exemplet ska erhålla armlängdsmässig ersättning för de tjänster som tillhandahålls företaget A) för att erhålla ett armlängdsmässigt resultat, baserad på gjord analys, utan transaktionen blir föremål för en omkarakterisering utifrån en ana-lys av de ekonomiskt relevanta karaktärsdragen, där anaana-lysen av vem som kontrollerar risk spelar en avgörande betydelse.

En substance over form-prövning, baserad på fria argument om eko-nomiskt relevanta karaktärsdrag öppnar upp för en mängd fria syner som varierar från person till person baserat på erfarenhet, men även fördomar. Tillämpningen av denna nya omkarakterisering baserad på substance over form, numera som en allmän del av internprissättningsanalysen och inte enbart i undantagsfall,13 riskerar därför att inte bli likformig och skapar stor risk för dubbelbeskattning. Detta kan jämföras med den långt mer rättssäkra ordning som följer av svensk intern rätt, dvs. att civilrät-ten är prejudiciell när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skatterättsliga konse-kvenserna.

11 Se redogörelserna av HFDs praxis i detta avseende i avsnitt 2.4.1.

12 Exemplet är hämtat från punkterna 1.85 och 1.103 i Slutrapporten (se bilaga 4 och bilaga 5 i denna framställning där punkterna återfinns citerade).

13 Jämför punkt 1.65 i OECD Guidelines (situation I) där dylika genomsyner baserade på ekonomisk innebörd enbart skulle aktualiseras i undantagsfall.

När den grundläggande prövningen av en transaktions ekonomiska substans har gjorts enligt OECDs nya riktlinjer i Slutrapporten kan i vissa situationer icke-erkännande av transaktioner aktualiseras i undan-tagsfall enligt vägledningen i avsnitt D.2., Recognition of the accurately delineated transaction. Denna vägledning avseende icke-erkännande av transaktioner har således redan föregåtts av en substance over form-prövning. Vägledningen avseende icke-erkännande (se Slutrapporten punkt 1.119–1.125 i nya kapitel I, D2) av parternas faktiskt avtalade transaktion bygger på den andra undantagssituationen enligt punkt 1.65 i OECD Guidelines, dvs. situationer där oberoende företag inte skulle konstruerat transaktionen på det sätt som gjorts och ersättning inte kan bestämmas, dvs. transaktionen avviker från ett kommersiellt rationellt sätt som oberoende skulle avtalat om och det inte går att bestämma ett lämpligt pris. I Slutrapporten återfinns således även fortsättningsvis väg-ledning för när omkarakterisering eller icke-erkännande av transaktioner undantagsvis ska kunna ske.

Den faktiskt klarlagda transaktionen kan enligt denna nygamla väg-ledning14 i Slutrapporten bortses ifrån eller om lämpligt ersättas av en alternativ transaktion:

– När transaktionen skiljer sig mot vad oberoende företag som agerar på ett kommersiellt rationellt sätt hade kommit överens om i en jämförbar situation och detta även medför att bestämmandet av ett acceptabelt pris för respektive närstående företag på transaktionen förhindras, och där hänsyn tas till respektive närstående företags per-spektiv och andra realistiska tillgängliga alternativ vid tidpunkten för transaktionen, kan en kommersiellt icke-rationell transaktion bortses ifrån eller om lämpligt ersättas av en alternativ transaktion enligt vägledningen.

– Vid bedömningen av kommersiellt rationellt agerande ska hänsyn enligt OECDs vägledning även tas till om arrangemanget/transak-tionerna medför ekonomisk förlust innan skatteinbesparingen som följer av arrangemanget.

Det sistnämnda, dvs. att det vid bedömningen av om kommersiellt ratio-nellt agerande föreligger ska tas hänsyn till om arrangemanget/transak-tionerna medför ekonomisk förlust innan skatteinbesparingen som följer av arrangemanget, är ny vägledning som inte återfanns i andra undantags-situationen från p. 1.65 (OECD Guidelines).

14 ”Nygamla” då den har klara likheter med den andra undantagssituationen i p. 1.65 OECD Guidelines.

Undantagssituationen kan jämföras med kategori 1a från intern rätt, dvs. att civilrätten är prejudiciell när de skatterättsliga föreskrifterna läg-ger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skat-terättsliga konsekvenserna.15

När det är fråga om att normtillämpningstypen ”civilrättslig klassifi-cering avgör” den verkliga innebörden av rättshandlingar söker HFD, som redan nämnts i ovan avsnitt, alltid att klarlägga vad som faktiskt har hänt. Vidare framgår av praxis att HFD, för att utröna parternas avsikt, lägger stor vikt vid de faktiska omständigheterna. Som en följd av detta får naturligen frågor om bevisbörda och beviskrav en avgörande roll vad gäller bedömningen av partsavsikten. HFDs samlade praxis avse-ende denna kategori mål visar vidare på att HFD endast omklassificerat rättshandlingar i ”uppenbara fall” dvs. när sakomständigheterna tydligt visat att den verkliga innebörden varit en annan än den avtalade.16 Stor restriktivitet bör iakttas beaktat praxis när de av parterna valda formella civilrättsliga rubriceringarna övervägs omkvalificeras genom civilrättslig avtalstolkning. I praxis kommenteras och analyseras avtalens innehåll utifrån ”gängse avtal” vilket bl.a. tyder på att säregna/atypiska avtal kan omkvalificeras. En hög grad av avvikelse från det normala krävs med andra ord för att omkvalificering ska komma ifråga.

Endast det faktum att en struktur skiljer sig mot vad oberoende företag som agerar på ett kommersiellt rationellt sätt hade kommit överens om i en jämförbar situation, att bestämmandet av ett acceptabelt pris för respektive närstående företag på transaktionen förhindras och om arrangemanget/trans-aktionerna medför ekonomisk förlust innan skatteinbesparingen i en situa-tion där de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga begrepp till grund för de skatterättsliga konsekvenserna, är inte en tillräcklig grund för att omkvalificera en rättshandling (-ar) enligt intern rätt. För detta krävs därutöver att avtalen är uppenbart säregna och kräver omkvalifice-ring för att förstås. Vägledningen från OECD i denna undantagssitua-tion om icke-erkännande av transakundantagssitua-tioner när villkor avviker från vad oberoende parter som handlar på ett kommersiellt rationellt sätt skulle avtalat om, uppställer enligt min bedömning inte samma beviskrav som HFD gör i sin praxis. Bedömningen av rättshandlingars verkliga inne-börd enligt praxis har dessutom inte sin utgångspunkt i ett rekvisit om rättshandlingen är kommersiellt rationell eller affärsmässig och om trans-aktionerna medför ekonomisk förlust innan skatteinbesparingen.

15 Vilket även kan göras för den andra undantagssituationen i OECD Guidelines, se avsnitt 4.1.2 ovan.

Att omkvalificering kan aktualiseras enligt HFDs praxis när fråga är om rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra har sin förklaring i att de av parterna rubricerade enskilda rättshandlingarna många gånger aldrig varit avsedda att leda till de rättsverkningar som åsatt rubricering normalt medför. Ett annat sätt att uttrycka saken är att anledningen till att rättshandlingarna har varit tvungna att ingås vid samma tidpunkt i dylika situationer har sin förklaring att parternas inte varit beredda att utge och/eller bära de normala rättigheter och skyldig-heter som följer av de enskilda rättshandlingarnas rubricering.17 Det sagda förklarar enligt min bedömning varför nära knutna och beroende rättshandlingar i större omfattning kan och har omkvalificerats i praxis, dvs. setts som uppenbart atypiska/säregna för normala affärsförhållanden (dvs. de skulle inte ingåtts oberoende av varandra) vilket nödvändiggör att avtalen måste tolkas sammantaget för att klarhet överhuvudtaget ska bringas i vad som avtalats. Att omkvalificera rättshandlingar enligt HFDs praxis i situationer när de av parterna rubricerade enskilda rättshandling-arna aldrig varit avsedda att leda till de rättsverkningar som de normalt leder till är en civilrättslig prövning av dessa och inskränker sig till ett fåtal situationer jämfört med OECDs vägledning om en substance over form-prövning baserad på fria argument om ekonomiskt relevanta karak-tärsdrag och kontroll.

Av analysen kan det konstateras att Slutrapportens nya vägledning för när omkarakterisering av transaktioner kan göras går väsentligt längre än HFDs praxis avseende möjligheten att omkvalificera rättshandlingar på grundval av deras verkliga innebörd.

4.2 Armlängdsprincipen i svensk intern rätt,