Allmänna konstitutionella utgångspunkter

Uttrycket ”legalitetsprincipen” används inom flera rättsområden och för att kunna förstås behöver en precisering göras inom varje rättsområde för sig.57 Den skatterättsliga legalitetsprincipen brukar uttryckas nullum tributum sine lege, dvs. ingen skatt utan lag.58 Baserat på Hultqvist forsk-ning59 får det anses vara klarlagt att RF uppställer ett krav på att skatt endast får tas ut med stöd av lag. Att det finns ett föreskriftskrav som 56 Se den mera utförliga redogörelsen under kapitel 3 och särskilt avsnitt 3.2.2.

57 Se Hultqvist 1995 s. 7.

58 Se Hultqvist 1995 s. 5.

innebär att bestämmelser om skatt skall meddelas genom lag utgör en del av legalitetsprincipen. Enligt Hultqvist brukar legalitetsprincipen sägas ha fyra aspekter.

”– Föreskriftskravet (även benämnd praeter legem-förbudet eller lex scripta-kravet), dvs. att skatt, straff, annat offentligt tvång, endast får utövas under de i föreskrifterna angivna förutsättningarna. Det enda offentliga organ som har skattekompetens enligt regeringsformen är riksdagen, inte regeringen, domstolar eller myndigheter. Enda sättet att utöva denna kompetens är genom föreskrifter i lag (8 kap. 3 § RF).

– Analogiförbudet. Får man inte beskatta, straffa eller använda tvång om det inte följer av föreskrift, får man följaktligen inte heller göra det för att situationen är jämförbar eller nästan likadan (analog). Detta förbud är en spegelbild av föreskriftskravet. Omfattas situationen inte av föreskrifterna är det inte skattepliktigt, straffbart etc. – dvs. motsatsvis följer ”ingen skatt utan lag” och ”inget brott utan lag”.

– Retroaktivitetsförbudet. Föreskrifter får inte avse omständigheter som inträffat innan föreskrifterna trätt i kraft, om inte något av de angivna undantagen är för handen (se vidare 2 kap. 10 § RF).

– Bestämdhetskravet (eller obestämdhetsförbudet). Normerna på de områ-den där föreskriftskravet gäller ska vara någorlunda klara, så att riksdagen verkligen har bestämt vad som skall beskattas eller bestraffas, inte bara till-låter att myndigheter och domstolar beskattar eller bestraffar när det är ”skäligt” eller någon är en ”skurk”, vilket leder till godtycke. Omvänt bör oklarheter inte åberopas till den enskildes nackdel och ytterst kan en norms oklarhet leda till att den inte tillämpas alls. Om oklarheten däremot är till den enskildes fördel och skapar en valfrihet för den enskilde behöver den inte vara problematisk.”60

Nedan följer något mera om legalitetsprincipen i RF beaktat 2010 års grundlagsändringar med fokus på den materiella skatterätten och utrym-met för regeringen, eller myndighet som regeringen bestämmer, att med-dela föreskrifter om verkställighet av lag (s.k. verkställighetsföreskrifter).

I 1 kap. 1 § tredje stycket RF stadgas att ”[d]en offentliga makten utövas under lagarna”. Lagrummet är ett uttryck för legalitetsprincipen. Här slås alltså principen om all maktutövnings lagbundenhet, legalitetsprincipen fast. Den gäller inte bara domstolar och förvaltningsmyndigheter utan även regering och riksdag. Den gäller på det kommunala området i lika hög grad som på det statliga. Legalitetsprincipen upprätthålls bl.a. genom

förbudet i 11 kap. 14 § och 12 kap. 10 § RF för domstol och offentligt organ att tillämpa olaglig föreskrift.61

”Finner en domstol (i 12 kap. 10 §, ett offentligt organ, min kommentar) att en föreskrift står i strid med en bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning får föreskriften inte tillämpas. Detsamma gäller om stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid föreskriftens tillkomst.

Vid prövning enligt första stycket av en lag ska det särskilt beaktas att riks-dagen är folkets främsta företrädare och att grundlag går före lag.”

Av 1 kap. 4 § RF följer att all offentlig normgivning som inte utövas av riksdagen själv måste grundas på beslut från riksdagen.

”Riksdagen är folkets främsta företrädare.

Riksdagen stiftar lag, beslutar om skatt till staten och bestämmer hur statens medel ska användas. Riksdagen granskar rikets styrelse och förvaltning.” I 8 kap. RF tilldelar riksdagen sig och regeringen normgivningsmakt. ”Föreskrifter meddelas av riksdagen genom lag och av regeringen genom för-ordning” (8 kap. 1 §, första meningen RF). Denna makt kan under vissa förutsättningar delegeras till andra offentliga organ. Termen lag används för sådana föreskrifter som beslutas av riksdagen, medan av regeringen beslutade regler kallas förordningar och regler beslutade av andra organ benämns normalt föreskrifter. Enligt 8 kap. 18 § RF får en lag inte ändras eller upphävas på annat sätt än genom lag.

I 8 kap. 2 § RF samlades vid 2010 års grundlagsändringar de bestäm-melser i 8 kap. som avser det obligatoriska lagområdet, dvs. de ämnen i vilka det ankommer på riksdagen att besluta föreskrifter.62 Dessa bestäm-melser fanns tidigare i 8 kap. 2–6 §§ RF. Regleringen har genom detta 61 Före 2010 års grundlagsändringar reglerades domstolarnas och andra offentliga organs rätt till lagprövning i en gemensam bestämmelse, RF 11:14. Genom att bestämmelserna om rättskipning och förvaltning numera regleras i var sitt kapitel (11 och 12) återfinns föreskrifterna om domstolarnas lagprövningsrätt i 11 kap. och om andra offentliga organs i kapitel 12.

62 ”Föreskrifter ska meddelas genom lag om de avser

1. enskildas personliga ställning och deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes,

2. förhållandet mellan enskilda och det allmänna under förutsättning att föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden,

3. grunderna för kommunernas organisation och verksamhetsformer och för den kom-munala beskattningen samt kommunernas befogenheter i övrigt och deras åligganden, 4. trossamfund och grunderna för Svenska kyrkan som trossamfund,

5. rådgivande folkomröstning i hela riket och förfarandet vid folkomröstning i en grund-lagsfråga, eller

förenklats och en samlad och mer lättillgänglig bild skapats av de ämnen som omfattas av det obligatoriska lagområdet. Föreskrifter om skatt ska enligt 8 kap. 2 § 2 och 3 RF (sistnämnda vad avser den kommunala beskattningen) meddelas genom lag. Det finns inget utrymme för riks-dagen att delegera denna normgivningskompetens.

Utöver att skattebestämmelser endast kan meddelas genom lag beslu-tad av riksdagen finns i 2 kap. 10 § andra stycket RF ett allmänt för-bud mot retroaktiv lagstiftning.63 Retroaktivitetsförbudet är försett med undantag i två hänseenden. Det medges generellt retroaktivitet för fall då riksdagen finner ”särskilda skäl” påkalla det såtillvida att det räcker att ett förslag om retroaktivitet från regeringen eller ett riksdagsutskott föreligger när den skatteutlösande faktorn inträffar. Retroaktivitet kan även föreskrivas utan denna snäva tidsgräns om riksdagen finner att det är påkallat av särskilda skäl i samband med krig, krigsfara eller svår eko-nomisk kris.

Skatter utgår inte på grundval av individuella avtal mellan enskilda och stat eller kommun, utan på grundval av lag där riksdagens lagstift-ningsmakt är exklusiv och således inte får delegeras.64 Som bekant kan EU-förordningar och vissa EU-direktiv få direkt effekt. Att detta är möj-ligt följer av att det finns ett undantag i 10 kap. 6–9 §§ RF för samarbetet inom EU.

Något undantag från det ovan sagda avseende riksdagens exklusiva lagstiftningsmakt och att uttag ska ha stöd i lag gäller inte heller för skat-teavtal, vilket hanteras genom att skatteavtal inkorporeras som svensk lag genom inkorporeringslagar.65

Föreskrifter om skatt måste alltså meddelas genom lag. Detta hindrar inte att regeringen i förordning beslutar om s.k. verkställighetsföreskrifter (se 8 kap. 7 § första stycket 1 p. RF).66 Behörigheten för regeringen att

Även av andra bestämmelser i denna regeringsform och av annan grundlag följer att före-skrifter av visst innehåll meddelas genom lag.”

63 ”Skatt eller statlig avgift får inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Fin-ner riksdagen att det finns särskilda skäl för det, får en lag dock innebära att skatt eller statlig avgift tas ut trots att lagen inte hade trätt i kraft när omständigheten inträffade, om regeringen eller ett riksdagsutskott då hade lämnat ett förslag om det till riksdagen. Med förslag jämställs ett meddelande i skrivelse från regeringen till riksdagen om att ett sådant förslag är att vänta. Vidare får riksdagen föreskriva undantag från första meningen, om riksdagen finner att det av särskilda skäl krävs i samband med krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris.”

64 Se även Hultqvist 1995 kapitel 3 och däri gjorda hänvisningar.

65 Se avsnitt 1.1.3. Se även Dahlberg 2000 s. 61 ff.

verkstäl-meddela sådana verkställighetsföreskrifter får också delegeras till myndig-het (se 8 kap. 11 § RF). Det som avses är främst administrativa föreskrif-ter, men också föreskrifter som i viss mån i materiellt hänseende fyller ut en lag. Enligt förarbetena gäller som förutsättning, att den lagbestäm-melse som ska kompletteras är så detaljerad att regleringen inte tillförs något väsentligt nytt genom den av regeringen beslutade föreskriften. I verkställighetsföreskriftens form får inte beslutas något som kan betraktas som ett tidigare ej föreliggande ingrepp i enskilds personliga eller ekono-miska förhållanden.67 En verkställighetsföreskrift får alltså inte gå utanför en lagbestämmelses tillämpningsområde, dvs. den får inte ändra innehåll i lag.

Grundlagsenligheten av verkställighetsföreskrifter har vid ett flertal fall prövats av HFD. I flera fall har verkställighetsföreskrifterna gått längre än vad som enligt RF är tillåtet och i vissa fall inte.68 Ett senare avgörande i frågan är HFD 2014 ref. 72.69

lighet av lag, och…” Paragrafen återfanns före 2011 i 13 § första stycket p. 1 RF. Se även Hultqvist 1995 kapitel 4 och däri gjorda hänvisningar.

67 Se prop. 1973:90 s. 211.

68 Inom skatterättens område ansågs t.ex. i RÅ85 1:5 dåvarande Riksskatteverkets verk-ställighetsföreskrifter till fastighetstaxeringslagen (1979:1152) inte ha tillfört lagregeln något sådant element att föreskrifterna inneburit att verket överskridit sina befogenheter. RÅ 1987 ref. 21, RÅ 1988 ref. 146 och RÅ 2007 ref. 4 rör också Riksskatteverkets före-skrifter. I RÅ 1996 ref. 5 som gällde lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter och en till lagen anslutande förordning tillämpades inte förordningen eftersom den inne-höll begränsningar som gick utöver vad som kunde inrymmas i lagen. För en genomgång och analys av praxis, se kapitel 4 i Hultqvist 1995.

69 HFD 2014 ref. 72 handlade om hur beräkningen av sjukpenning-grundande inkomst (SGI) skulle beräknas. Huvudfrågan var emellertid om en verkställighetsföreskrift, Riks-försäkringsverkets föreskrifter (RFFS 1998:12) om sjukpenninggrundande inkomst, utfärdad av Riksförsäkringsverket stod i strid med ordalydelsen i 25 kap. 9 § socialför-säkringsbalken (SFB), och därmed om ifrågavarande verkställighetsföreskrift stred mot normprövningsregeln i 11 kap. 14 § RF. A.A. hade anmält registrering för eget företag, enligt 7 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) (SFL) i oktober 2008. Han hade sedermera ansökt om sjukpenning den 1 januari 2011, det vill säga ca två år och tre månader efter registreringen. Enligt den s.k. 24-månadersregeln i 25 kap. 9 § SFB skulle en näringsverksamhet anses vara under uppbyggnadsskede i 24 månader efter det att registrering av eget företag skett, eller borde ha skett, enligt 7 kap. 2 § skatteförfarande-lagen (2011:1244) (SFL). En tillämpning av verkställighetsföreskriften skulle vara mer fördelaktig för A.A, eftersom 5 § RFFS 1998:12 gav utrymme för att räkna med inkom-ster vid beräkningen av SGI även efter 24 månader. HFD menade att verkställighetsföre-skriften klart utvidgade vad som gäller enligt 25 kap. 9 § SFB som ”enligt sin ordalydelse och konstruktion uttömmande reglerar hur SIG […] ska beräknas”. Därmed ansågs den tillföra ”något så väsentligt nytt att den går utöver vad som kan anses som en verkstäl-lighetsföreskrift (RÅ 2002 ref. 98 och RÅ 2005 ref. 39)”. HFD bortsåg därmed helt från verkställighetsföreskriften, med stöd av 11 kap. 14 § RF, trots att detta resultat var till nackdel för den enskilde. Avgörandet ger tydligt uttryck för att verkställighetsföreskrifter

Hultqvists slutsatser avseende utrymmet för verkställighetsföreskrifter på inkomstskatterättens område står sig även idag vad jag kan bedöma, dvs. att de måste hålla sig inom området för en rimlig tolkning av lagen. Verkställighetsföreskrifter ska alltså vara förenliga med lagtexten och får inte meddelas för att fylla ut otillräckligt preciserade lagbestämmelser (oavsett om den håller sig inom ramen för rimliga tolkningar).70

Vid ett försök till praktisk precisering bör enligt min mening följande vara vägledande vid prövning av om till lag underordnade normer får tillämpas:

– Lagregler som genom sin ordalydelse och konstruktion uttömmande reglerar något ger litet utrymme för att kunna utfyllas genom under-ordnade normer.

– För att en verkställighetsföreskrift eller annan underordnad norm ska åsidosättas enligt 11 kap. 14 § RF krävs att den underordnade normen tillför något ”väsentligt nytt” utöver vad som följer av orda-lydelsen.

Avslutningsvis i detta avsnitt bör det även sägas något mera om före-skriftskravet och lagtolkning när fråga är om otydliga normer. Dylika normer behöver preciseras innan subsumeringen av sakomständigheterna i det enskilda fallet kan göras och fallet sedermera avgöras. En precisering av tillämpad norm som är otydlig och söker mängden rimliga tolkningar för att precisera ramen för rimliga tolkningar kan jag inte se att före-skriftskravet skulle hindra. Däremot innebär föreskriftkravet att en norm inte får tillämpas utanför ramen för rimliga tolkningar. För skatterät-tens materiella område är således exskatterät-tensiv och analog lagtolkning utanför ramen för rimliga tolkningar av en prövad lagregel inte tillåten.

Påhlsson skriver att konstaterandet att RSVs rekommendationer inte är bindande är otillräckligt om man samtidigt inte inser deras mycket stora faktiska betydelse. Han menar att man regelmässigt bör fråga sig om något talar emot användningen av oförbindande regler som behandlar en fråga som är föremål för prövning.71 Från konstitutionell synpunkt har Skatteverkets rekommendationers rättsliga karaktär den likheten med

inte får utvidga tillämpningsområdet av en överordnad lagregel enligt 11 kap. 14 § RF. Det följer vidare av avgörandet att en tillämpning av 11 kap. 14 § RF, som är till nackdel för en enskild gentemot staten inte utgör ett hinder. Vidare synes det också krävas, med hänvisning till äldre praxis, att föreskriften tillför något ”väsentligt nytt” i förhållande till lagtexten.

70 Se Hultqvist 1995 kapitel 4, särskilt s. 346 f. och Påhlsson 1995 avsnitt 4.2.4 och i dessa gjorda hänvisningar.

OECDs Transfer Pricing Guidelines rättsliga karaktär, när intern rätt ska tillämpas, att bägge inte är bindande anvisningar och därför inte behöver följas. Sedan är det en annan sak att man ändå kan vara benägen att följa dessa av exempelvis likformighetsskäl. Föreskriftskravet innebär emeller-tid att oförbindande anvisningar som ligger utanför ramen för rimliga tolkningar av en prövad lagregel inte får tillämpas.

4.3.3 Konstitutionella utgångspunkter och OECDs Transfer